A Gerência de Fiscalização de ITCD exara o Despacho de fls. 126, para que a Diretoria de Tributação da SEFAZ – DTRI proceda análise e emita parecer sobre a aplicação de alíquota do ITCD.

De acordo com o servidor público recém-lotado na Gerência de Fiscalização do ITCMD, auditor fiscal Edvaldo Rocha de Sousa, a aplicação da alíquota do referido imposto só pode ser a insculpida no § 1º do art. 61, Lei 1.287/01, ou seja, considerando-se o valor total dos bens e direitos tributáveis por este Estado.

Afirma, com todas as letras, que o pensamento de outra forma pode levar a inversão ou até subversão indevida das hierarquias das normas. “Vota” pelo deferimento em parte do pleito inicial.

Não colaciona nenhuma doutrina ou jurisprudência aplicável ao seu entendimento.

Em sentido diametralmente oposto, a auditora Erli Neves da Costa, entende que a aplicação da alíquota deve ser levada em conta o disposto no §3º do art. 59, Lei 1.287/01, qual seja, “ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos forem os herdeiros, legatários, donatários ou usufrutuários, ainda que o bem ou direito seja indivisível”.

Desta forma, assevera que o Fisco Estadual não tem a faculdade de somar a base de cálculo referente ao quinhão de cada herdeiro e aplicar a alíquota única, nos moldes do art. 35 do CTN.

Também não anexa nenhuma doutrina ou jurisprudência para corroborar o seu raciocínio.

Informo que o pensamento da DTRI, da Assessoria da Superintendência de Gestão Tributária e do respectivo superintendente à época, era de conformidade com o raciocínio esposado pelo auditor Erli Neves da Costa.

Desta feita, entendo até desnecessária a emissão de novo Parecer, que foi suscitado única e exclusivamente em face de uma irresignação de um único auditor fiscal da receita estadual.

No entanto, para por um pá-de-cal neste assunto, já amplamente discutido, sugeri que os autos fossem reanalisados pela DTRI.

Análise Jurídica do Pedido

Ab initio, este Parecer tem a finalidade única e exclusiva de parametrizar a legalidade dos atos da SEFAZ, no tocante à qual base de cálculo deve a SEFAZ utilizar para a aplicação de alíquota do ITCMD.

Desta forma, não analisarei se a metodologia de cálculo do processo nº 2017/6870/500055 está ou não correto, pois extrapolaria o pedido esboçado no Despacho de fls. 126.

Cingir-me-ei, pois, à análise de qual alíquota deve o Fisco adotar, se pelo valor total dos bens e direitos tributáveis (art. 61, § 1º, Lei nº 1.287/01), ou pelo valor individualizado de cada fato gerador (art. 35, Parágrafo único do CTN c/c art. 59, § 3º da Lei 1.287/01).

 Depreende-se, pois, se a interpretação a ser dada é a literal ou a sistemática.

Demonstrarei, através da análise conjunta do Direito Civil e do Direito Tributário, que a utilização da base de cálculo pelo valor individualizado de cada fato gerador (por quinhão) é o único possível juridicamente.

Para tal mister, demonstrarei os conceitos do Direito Civil, do Direito Tributário, da doutrina e da jurisprudência.

Algumas explicitações preliminares são imprescindíveis ao estudo de caso concreto:

MEAÇÃO – A parte que cabe ao cônjuge sobrevivente, na sociedade conjugal, parte esta que compreende a metade dos bens anotados no acervo de bens. Desta forma, a meação não implica herança, mas um direito de sócio aos bens da sociedade conjugal, que se mede ou se computa pela metade deles. Herança será a outra metade que competia ao cônjuge falecido.

HERANÇA – Em sentido comum, geral, é entendido como o conjunto de bens ou o patrimônio deixado por uma pessoa que faleceu. Neste sentido se compreendem todos os bens, direitos e ações do de cujus, como todas as suas dívidas e encargos, a que estava obrigado. A herança, enquanto não partilhada, apresenta-se num sentido de universalidade. E, nesta razão, considera-se como coisa incorpórea. O herdeiro pode alienar ou ceder apenas sua quota ideal, não lhe sendo permitido transferir, para terceiro, parte certa e determinada do acervo até que se processe a partilha. Em sentido restrito, o termo "herança" indica a parte ou quinhão do acervo hereditário que coube a cada herdeiro. Motivo pelo qual se diz que a responsabilidade ou a obrigação do herdeiro não vai além da força da herança, isto é, da parte que lhe foi atribuída.

LEGATÁRIO – Designa a pessoa, natural (física) ou jurídica, que foi favorecida ou beneficiada por um legado.

Donatário - Aquele que recebeu e aceitou uma doação.

Quinhão - É a porção que cabe a cada pessoa na divisão de uma coisa, a parte da herança que cabe a cada herdeiro.

Fideicomisso - Estipulação de última vontade (testamentária), em virtude da qual o testador, constituindo uma pessoa como herdeiro ou legatário, impõe-lhe a obrigação de, por sua morte ou sob certa condição, transmitir a outra pessoa, por ele indicada, a herança ou o legado. O fideicomisso implica a indicação de dois herdeiros ou legatários sucessivos, mostrando uma forma de substituição de herdeiros ou legatários. Por sua essência, somente é válido quando instituído por disposição testamentária. O primeiro herdeiro ou legatário toma a denominação de fiduciário; o segundo, a quem o fiduciário tem a obrigação de transmitir a herança ou o legado, fideicomissário. Conforme o art. 1952 caput, do Código Civil, "A substituição fideicomissária somente se permite em favor dos não concebidos ao tempo da morte do testador".

Fiduciário - Legatário a quem coube transmitir um bem em virtude de um fideicomisso.

Sobrepartilha - A sobrepartilha ou partilha adicional vem a ser uma nova partilha de bens que, por razões fática ou jurídicas, não puderam ser divididos entre os titulares dos direitos hereditários, ou seja, é a segunda partilha ou a nova repartição de bens ou de coisas, que não foram partilhados antes.

Sucessão Legítima - É a que resulta de lei. Ocorre quando o falecido transmitente não deixa testamento ou este é nulo, anulável ou caduco.

Sucessão Testamentária - É aquela em que se opera a transmissão hereditária por ato de última vontade, revestido de solenidade requerida por lei.

Inventariante - Pessoa que administra e representa o espólio e, na forma da lei, detém a posse dos bens da herança, com objetivo de administrá-los, inventariá-los e, oportunamente, partilhá-los entre os herdeiros.

Cessionário - Beneficiário de uma cessão, aquele a quem se faz uma cessão.

Instituição do usufruto - Direito assegurado a alguém para que possa gozar ou fruir as utilidades e frutos de uma coisa, cuja propriedade pertence a outrem, enquanto temporariamente destacado da mesma propriedade. A instituição do usufruto impõe a coexistência de dois titulares de direito sobre a coisa: o nu-proprietário e o usufrutuário. Em relação ao prazo, pode o usufruto ser temporário ou vitalício.

Pois bem! A Constituição Federal, de 05 de outubro de 1988, inaugura a Seção IV, do Capítulo I (sistema tributário nacional), Título VI (da tributação e do orçamento), disciplinando a respeito dos impostos dos estados e do distrito federal, dentre os quais se insere o Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doações de Quaisquer Bens e Direitos (art. 155, I e §1º, da CF/88).

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

I -  transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;

§ 1º O imposto previsto no inciso I:

I -  relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal;

II -  relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal;

III -  terá a competência para sua instituição regulada por lei complementar:

a)  se o doador tiver domicílio ou residência no exterior;

b)  se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior;

IV -  terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal.

O Código Tributário Nacional adotou a denominação de fato gerador para caracterizar a situação de fato ou a situação jurídica que, ocorrendo, determina a incidência de determinado tributo.

Luiz Emygdio F. da Rosa Junior[1], citando Amílcar de Araújo Falcão, conceitua:

O fato gerador constitui o dado essencial para a distinção dos tributos in genere (imposto, taxa e contribuição de melhoria) e in specie (cada espécie de imposto), pois, sendo aquela circunstância de fato em decorrência da qual nasce um tributo, constitui o aspecto objetivo da relação jurídico – tributária.

Assim dispõe o artigo 35 do CTN:

“Art. 35. O imposto, de competência dos Estados, sobre a transmissão de bens imóveis e de direitos a eles relativos tem como fato gerador:

I – a transmissão, a qualquer título, da propriedade ou do domínio útil de bens imóveis, por natureza ou por acessão física, como definidos na lei civil;

II – a transmissão, a qualquer título, de direitos reais sobre imóveis, exceto os direitos reais de garantia;

III – a cessão de direitos relativos às transmissões referidas nos incisos I e II”.

Por sua vez, o artigo 59 da Lei nº 1.287/01 descreve a ocorrência do fato gerador deste tributo, in verbis:

Art. 59. Ocorre o fato gerador do ITCD na:

I – transmissão causa mortis, na data da:

a) abertura da sucessão legítima ou testamentária, mesmo no caso de sucessão provisória, e na instituição de fideicomisso e de usufruto;

 b) morte do fiduciário, na substituição de fideicomisso;

 II – transmissão por doação, na data:

a) da instituição de usufruto convencional;

b) em que ocorrer fato ou ato jurídico que resulte na consolidação da propriedade na pessoa do nu-proprietário, na extinção de usufruto;

c) do ato da doação, ainda que a título de adiantamento da legítima;

d) da renúncia à herança ou legado em favor de pessoa determinada;

 e) da partilha, como a decorrente de inventário, arrolamento, separação ou divórcio, em relação ao excesso de quinhão que beneficiar uma das partes;

III – data da formalização do ato ou negócio jurídico, nos casos não previstos nos incisos anteriores.

§ 1º O pagamento do imposto devido na renúncia de herança ou legado não exclui a incidência verificada na sucessão causa mortis anterior, a que está sujeito o renunciante, respondendo pelo seu pagamento aquele a quem passar a pertencer o bem.

§ 2º Haverá nova incidência do imposto quando for desfeito o contrato que houver sido lavrado e transcrito, relativamente à transmissão não onerosa, em razão da ocorrência de condição resolutória.

§3º Ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos forem os herdeiros, legatários, donatários ou usufrutuários, ainda que o bem ou direito seja indivisível. (Redação dada pela Lei 3.019 de 30.09.15). efeitos a partir de 1o de janeiro de 2016.

Adentrando-se no mérito do ITCMD, também se faz cogente tecer comentários sobre o significado do vocábulo transmissão.

Eduardo Sabbag[2] elucida que transmissão é a passagem jurídica da propriedade ou de bens e direitos de uma pessoa para outra. Ocorre em caráter não oneroso, seja pela ocorrência da morte (transmissão causa mortis), ou doação (ato de liberalidade).

No caso da transmissão causa mortis, Sasha Calmon Navarro Coêlho[3] disserta que “o fato jurígeno deste imposto é o acréscimo patrimonial do herdeiro, do legatário, do meeiro e do cessionário (quinhões ou meações)”.

Com efeito, há neste imposto uma pluralidade de sujeitos passivos, já que poderão haver diversos herdeiros e legatários, razão pela qual também ocorrerão tantos fatos geradores quantos forem estes (artigo 35 do CTN):

Art. 35 – (…)

Parágrafo único. Nas transmissões causa mortis, ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos sejam os herdeiros ou legatários.

Vê-se, pois, que o § 3° do art. 59, Lei 1.287/01  é cogente, vez que derivado de uma lei complementar federal. Eis o seu teor:

Art. 59. Ocorre o fato gerador do ITCD na:

(..)

§ 3° Ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos forem os herdeiros, legatários, donatários ou usufrutuários, ainda que o bem ou direito seja indivisível. (Redação dada pela Lei 3.019 de 30.09.15). Efeitos a partir de 1° de janeiro de 2016.

Nesse sentido, conforme lição de Luiz Emygdio F. da Rosa Junior, citando José Jayme de Macêdo Oliveira, não importa a quantidade de bens deixados pelo de cujus ou objeto de doação para a caracterização do fato gerador, mas sim a quantidade de beneficiários, herdeiros, legatários ou donatários. E o mencionado jurista explicita o seu pensamento: assim, se o monte é formado por apenas um imóvel, sendo três os herdeiros, a transmissão, para estes, de cada uma das três partes de dito bem caracteriza distintos fatos geradores, com o que os três herdeiros obrigam-se a recolher o ITCMD calculado sobre o valor de seu quinhão hereditário.

Também é este o pensamento esposado por Sacha Calmon:

“O fato gerador ou jurígeno do imposto é a transferência patrimonial apenas na aparência. Na verdade o que se tributa são os acréscimo patrimoniais obtidos pelo donatários, herdeiros (inclusive meeiros, sendo o caso) e legatários. Se inexistisse este imposto, a tributação desses acréscimos certamente se daria na área do imposto de renda”

Na transmissões causa mortis ocorrem tantos fatos geradores distintos quanto sejam os herdeiros ou legatários, a teor do par. único do art. 35 do CTN:

Art. 35. O imposto, de competência dos Estados, sobre a transmissão de bens imóveis e de direitos a eles relativos tem como fato gerador:
(...)
Parágrafo único. Nas transmissões causa mortis, ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos sejam os herdeiros ou legatários.

O renomado autor conclui: “Em suma, o monte não é tributado como se fora ele próprio objeto da tributação. O que se tributa é o acréscimo patrimonial atribuído a cada qual (partilha ou adjudicação)”.

Em tempo, diga-se que tal entendimento já encontrava ressonância nas palavras de Ricardo Lobo Torres:

O imposto causa mortis, incidindo sobre o incremento do patrimônio de herdeiros e legatários sem qualquer trabalho ou esforço deles, denota excelente índice de capacidade contributiva e extraordinária aptidão para promover a justiça social, pelo que deve se afinar simultaneamente com os subprincípios da 'progressividade', que recomenda a elevação  das alíquotas na medida em que aumentar o bolo tributável, (...).  (negritamos)

Também neste sentido é a ORIENTAÇÃO DA SEFAZ/MG, esposada no seu sítio eletrônico:

ORIENTAÇÃO DOLT/SUTRI Nº 002/2006 (*)

 Sumário

- Apresentação

- Perguntas e respostas

- Glossário

Apresentação

O Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação – ITCD encontra-se previsto no caput do inciso I e no § 1º do art. 155 da Constituição Federal de 1988, com alíquota máxima (8%) fixada pela Resolução nº 09/1992 do Senado Federal, tendo sido instituído em Minas Gerais pela Lei nº. 14.941/03, alterada pelas Leis nº 15.958/05 e 17.272/07, e disciplinado no RITCD/05, aprovado peloDecreto nº. 43.981/05, com as alterações promovidas pelos Decretos nº. 44.841/08, 44.895/08, 44.964/08 e 45.115/09.

Por determinação constitucional, a hipótese de incidência há de ser buscada no universo da transmissão patrimonial por causa de morte (sucessão causa mortis) ou da transmissão patrimonial por causa de doação (um dos tipos da sucessão inter vivos).

Assim, a realidade jurídico-constitucional mostra que, em matéria de ITCD, o que se pode gravar é o acréscimo patrimonial originado da transmissão de bens ou direitos por motivo de sucessão devido à morte (herança e testamento) ou sucessão devido à doação.

Exatamente neste contexto é que se deve interpretar a legislação tributária estadual. (destacamos)

Destarte, dentro de uma perspectiva sistemática, entendo que razão assiste aos defendentes de que a alíquota deve ter como base de cálculo o valor total dos bens e direitos tributáveis (individualizados), até mesmo pelo disposto no inciso II do artigo 131, CTN c/c o artigo 58, inciso I, Lei nº 1.287/01 (CTE):

“Art. 131. São pessoalmente responsáveis:

(...)

II - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação”;

Art. 58. É pessoalmente responsável pelo pagamento do ITCD o:

I – sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro quanto ao imposto devido pelo de cujus, até a data da partilha ou da adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão, do legado ou da meação;

II – espólio, quanto ao devido pelo de cujus, até a data da abertura da sucessão. (destaque nosso)

Ora, se a responsabilidade pessoal é limitada ao montante do quinhão, do legado ou da meação, e se a alíquota é em função da base de cálculo (que deve ser individualizada, vez que o fato gerador é o acréscimo patrimonial dos respectivos sucessores), entendo que a única solução é a aplicação da alíquota vigente sobre a base de cálculo individualizada.

Assim dispõe o § 1º do art. 60, Lei nº 1.287/01:

Art. 60. A base de cálculo do ITCD é o valor venal dos bens ou direitos, ou o valor dos títulos ou créditos, transmitidos ou doados. (Redação dada pela Lei 3.019 de 30.09.15). efeitos a partir de 1o de janeiro de 2016.

§1o Considera-se valor venal o valor do bem ou direito transmitido ou doado, na data da avaliação. (Redação dada pela Lei 3.019 de 30.09.15). efeitos a partir de 1o de janeiro de 2016.

No meu entendimento, o valor venal do bem ou direito transmitido ou doado é o valor total dos bens (abatendo-se as possíveis deduções, como, por exemplo, dívidas que onerem o imóvel ou dívidas do espólio, ex vi do art. 60, § 9º, Lei 1.287/01) dividido pelo quantitativo de beneficiários, pois, efetivamente, este é o valor recebido por cada beneficiário.

De outra banda, o auditor lotado na Gerência de Fiscalização do ITCMD entende que a interpretação do § 3º do art. 61, Lei 1.287/01, só pode ser a literal:

Art. 61. As alíquotas do ITCD são:

I – 2%, quando a base de cálculo for superior a R$ 25.000,00 e até R$ 100.000,00; (Redação dada pela Lei 3.019 de 30.09.15). efeitos a partir de 1o de janeiro de 2016.

II – 4%, quando a base de cálculo for superior a R$ 100.000,00 e até R$ 500.000,00; (Redação dada pela Lei 3.019 de 30.09.15). efeitos a partir de 1o de janeiro de 2016.

III – 6%, quando a base de cálculo for superior a R$ 500.000,00 e até R$ 2.000.000,00; (Redação dada pela Lei 3.019 de 30.09.15). efeitos a partir de 1o de janeiro de 2016.

IV – 8%, quando a base de cálculo for superior a R$ 2.000.000,00. (Redação dada pela Lei 3.019 de 30.09.15). efeitos a partir de 1o de janeiro de 2016.

§1o Para efeito de determinação das alíquotas previstas neste artigo, considera-se o valor total dos bens e direitos tributáveis por este Estado. (Redação dada pela Lei 3.019 de 30.09.15). efeitos a partir de 1o de janeiro de 2016.

Para corroborar o entendimento de que não cabe o raciocínio esposado nesta última hipótese, cumpre destacar parte de Decisão proferida pelo juízo da 12ª Vara Cível do Rio de Janeiro, pela maneira didática sobre a lide em tela:

AGRAVO DE INSTRUMENTO Nº 0003544-98.2017.8.19.0000

AGRAVANTES: HUMBERTO NENO ROSA E HELOÍSA MARIA BRESSANE NENO ROSA

AGRAVADO: ESPÓLIO DE LUIZ FERNANDO DE ANDRADE MURGEL REP/P/S/

INVENTARIANTE MARIA THERESA BORGES MURGEL

RELATOR: DESEMBARGADOR JUAREZ FERNANDES FOLHES

RELATÓRIO

Agravo de Instrumento, sem pedido de efeito suspensivo, interposto por HUMBERTO NENO ROSA e HELOÍSA MARIA BRESSANE NENO ROSA contra decisão, nos autos do inventário dos bens de LUIZ FERNANDO DE ANDRADE MURGEL, que rejeitou os embargos de declaração opostos pelos ora agravantes, mantendo a decisão que indeferiu sua pretensão de levantamento de 75% da importância colocada à disposição do juízo da 12ª Vara Cível da Capital, no valor de R$ 50.115,78, proferida nos seguintes termos:

“HUMBERTO NENO ROSA E S/MULHER opuseram embargos de declaração contra decisão que indeferiu a pretensão dos credores de levantamento de 75% da importância colocada à disposição pelo Juízo da 12ª Vara Cível da Capital, no valor de R$ 50.115,78 (cinquenta mil e cento e quinze reais e setenta e oito centavos) às fls. 222/223, alegando em síntese: i) a obscuridade da sentença no tocante ao juízo ter determinado que o ITCMD a ser pago deve incidir sobre o valor do bem e não sobre o valor disponibilizado em conta judicial; e ii) a omissão da sentença no tocante ao julgado mencionado na fundamentação da decisão embargada não trazer informações acerca de sua procedência (número, órgão, julgador, dentre outros).”

“Recebo os embargos ante a certidão aferindo sua tempestividade a fl. 230.”

“Não assiste razão aos embargantes.”

“Considera-se obscura a decisão ao apresentar sinais de inteligibilidade, tornando-a incompreensível para as partes. Por ser requisito da decisão judicial a clareza do julgado, quando esta falha, caberão embargos de declaração a fim de buscar esse esclarecimento.”

“Caracteriza-se a contradição na decisão quando esta traz em si fundamentos antagônicos ou existe discrepância entre a fundamentação e o dispositivo, perdendo se a relação lógica da argumentação necessária para se chegar à conclusão.”

“Por fim, será omissa a decisão que não se manifestar sobre pedido ou argumento relevante lançado pelas partes.”

“A decisão atacada não apresenta quaisquer dos vícios ensejadores de embargos de declaração, quais sejam, obscuridade ou omissão.”

“A decisão não é obscura, pois não é possível neste momento processual o levantamento pelos embargantes de parte da quantia disponibilizada em conta do juízo, vez que antes de mais nada é imprescindível que se saiba o valor total do monte do espólio para que se calcule sobre este o valor devido a título de ITCMD pelos herdeiros do de cujus.”

“O valor colocado à disposição do juízo é apenas uma parcela dos bens e direitos e dívidas pertencentes ao espólio, faltando ainda a complementação pela inventariante em suas primeiras declarações do restante do patrimônio do inventariado.”

“Conforme já explicitado na decisão ora embargada, pelo princípio sucessório de Saisine, o valor do ITCMD deverá ser calculado tendo como base de cálculo o valor total do monte do espólio, nas formas dos artigos 630 e seguintes do CPC de 2015, não se deduzindo inclusive da base de cálculo quaisquer dívidas que onerem o imóvel ou dívidas do espólio, conforme artigo 86 do Decreto Lei estadual nº 5 de 1975 (Código Tributário Estadual do RJ), Diploma Legal este vigente à época da abertura da sucessão do inventariado (21/07/1988).”

“Só após o cálculo do ITCMD sobre o valor total do monte é que será possível calcular o valor devido por cada herdeiro - meeira como herdeira testamentária e os descendentes do inventariado como herdeiros necessários – de forma proporcional ao quinhão que cada um receberá.”

“Aos embargados cabem tão somente aguardar o regular desenvolvimento do processo até a fase do cálculo e recolhimento do ITCMD e posterior formalização da partilha dos bens, momento este em que os herdeiros receberão seus respectivos quinhões, já tendo sido pagos eventuais dívidas do espólio. A partir desta fase do inventário, poderão os credores da meeira cobrar tão somente dela as dívidas que tiverem até o patamar do quinhão que esta receber, a título de herdeira testamentária.”   (destacamos)

“Cumpre registrar que os embargados não são sujeitos passivos do imposto de transmissão devido, mas sim a meeira e os demais herdeiros. Logo, cabe a meeira efetuar o pagamento do ITCMD para regularizar a partilha de seu quinhão correspondente e posteriormente poderão os credores levantar o valor que lhes é devido e que já está resguardado por este juízo quando da realização da penhora no rosto dos autos às fls. 111.”

Neste mesmo sentido:

Vale colacionar doutrina esclarecedora sobre esse ponto ainda acerca do Código Civil de 1916, cujo artigo 1.572 corresponde ao artigo 1.784 do Código Civil de 2002 - citada em voto de relatoria do Ilustre Desembargador Guimarães e Souza em julgamento da Colenda 1ª Câmara de Direito Privado: “Sebastião Amorim e Euclides de Oliveira em sua obra Inventários e Partilhas, 9ª edição, pág.226, esclarecem que: “O imposto 'causa mortis' tem como fato gerador a transmissão do domínio e da posse dos bens ou direitos do 'de cujus' pela abertura da sucessão, desde logo, aos herdeiros legítimos e testamentários (artigo 1.572 do C.C.) “Dá-se a transmissão dos bens com o óbito do autor da herança, aplicando-se a alíquota em vigor nessa data (Súmula 112 do S.T.F.), sobre o correspondente valor fiscal dos bens tributáveis, apurado o valor líquido dos quinhões e legados.” (AI 9034533-61.2002.8.26.0000, Rel. Guimarães e Souza, 1ª Câmara de Direito Privado, j. 17.04.2002). Neste sentido, jurisprudência deste E. Tribunal de Justiça: “INVENTÁRIO. INVENTÁRIO NEGATIVO. EXISTÊNCIA DE BENS. ITCMD. BASE CÁLCULO. 1- A sentença julgou extinto o inventário, reconhecendo como sendo inventário negativo, pois o valor das dívidas é superior ao valor do patrimônio transferido em razão de morte. 2- A existência de bens, mesmo que de valor inferior às dívidas, descaracteriza o inventário negativo, que pressupõe a inexistência de bens. 3- Necessidade de prosseguimento do inventário, pois compete ao inventariante representar os espólios em juízo, ativa e passivamente, bem como pagar as dívidas do espólio (CPC/1973, arts. 991, I, e 992, III; CPC/2015, arts. 618, I, e 619, III). Apelação provida para afastar a extinção do inventário. 4- ITCMD. O imposto incide sobre o monte partível e não sobre o montemor total. Inteligência do art. 12 da Lei Estadual n. 10.705/2000 e dos arts. 1.792 e 1.997 do Código Civil. Precedentes. Como monte partível, considera-se somente o patrimônio líquido recebido pelos herdeiros, ou seja, depois de pagas todas as dívidas do espólio, incluídas as tributárias. Apelação não provida nessa parte. 5- Apelação parcialmente provida.” (Apelação nº 0005051-37.2005.8.26.0189, 9ª Câmara de Direito Privado, Relator Des. Alexandre Lazzarini, 18.10.2016). Daí porque de rigor o provimento do recurso para fazer constar que da base de cálculo do ITCMD constará tão somente o patrimônio transmitido, abarcando herança e deixa testamentária, excluídas eventuais dívida.

“....”

CONCLUSÃO

Em um exemplo hipotético, temos que o de cujus teve como único bem, um imóvel rural avaliado em R$ 5.000,000,00 (cinco milhões de reais), tendo deixado 1 meeira (esposa – casamento em regime universal de bens) e 5 filhos.

Temos, neste caso, 3 (três) possibilidades de cálculos:

1)    Entendimento adotado pela DTRI:

Vl. total do bem:                                           R$ 5.000.000,00

Vl. Total da herança (-50% da meação):     R$ 2.500.000,00

Base de Cálculo individualizada:                 R$    500.000,00

A alíquota aplicável é de 4%, vez que a base de cálculo é até o valor de R$ 500.000,00 (art. 61, II, CTE).

R$ 500.000,00 X 4% = R$ 20.000,00

Neste exemplo, cada herdeiro deverá recolher ao erário público, a título de ITCD, a importância de R$ 20.000,00 (vinte mil reais). No total, deverão ser angariados ao Estado do Tocantins, o valor de R$ 100.000,00 (R$ 20.000,00 x 5 herdeiros).

2)    Entendimento esposado pelo auditor discordante:

Vl. total do bem:                                          R$ 5.000.000,00

Vl. Total da herança:                                   R$ 5.000.000,00

Base de Cálculo individualizada:                 R$ 5.000.000,00

A alíquota aplicável é de 8%, vez que a base de cálculo é o valor total dos bens (art. 61, IV, do CTE)

R$ 5.000.000,00 x 8% =                               R$    400.000,00

Cada herdeiro recolherá R$ 400.000,00 (quatrocentos mil reais).

Portanto, o Estado do Tocantins deverá receber o importe de R$ 2.000.000,00 (R$ 400.000,00 x 5 herdeiros).

3)  Ainda que o entendimento do auditor fiscal seja de retirada da parte cabente à meeira:

Vl. Total do bem:                                              R$ 5.000.000,00

Vl. Total da herança (-50% da meação):          R$ 2.500.000,00

Base de Cálculo total:                                       R$ 2.500,000,00

A alíquota aplicável é de 8%, vez que a base de cálculo é o valor total dos bens (art. 61, IV, do CTE)

R$ 2.500.000.00 x 8% =                                   R$  200.000,00

Cada herdeiro recolherá o valor de R$ 200.000,00.

Desta feita, o Estado do Tocantins deverá receber R$ 1.000.000,00 (R$ 200.000,00 x 5 herdeiros).

A disparidade dos valores totais a receber, a título de ITCD, seria assim:

Exemplo 1:              R$    100.000,00    

Exemplo 2:              R$ 2.000.000,00

Exemplo 3:              R$ 1.000.000,00            

Vê-se, pois, que a aplicação dos exemplos hipotéticos “2” e “3” afrontam o princípio sucessório da “Saisine”, além dos dispostos no art. 35, Parágrafo único do CTN; art. 59, § 3º, da Lei 1.287/01;  art. 131, II, CTN e art. 58, I, Lei 1.287/01.

Haja vista que o acréscimo patrimonial (monte partível) pelo herdeiro ou donatário é o valor total individualizado para cada fato gerador, entendo que não há possibilidade de divergência de entendimentos, vez que a primeira hipótese (levando-se em consideração apenas o quinhão ou legado individualizado) é a única legalmente possível, em que pese a péssima redação do §1° do art. 61, Lei nº 1.287/01.

Entendo, pois, que o valor total dos bens e direitos tributáveis é o parâmetro correto para se determinar a alíquota, sendo impossível outra hipótese. Acontece que deste valor total, faz-se a divisão dos valores devidos aos sucessores a qualquer título para se determinar a alíquota, na medida da responsabilidade ao montante do quinhão, do legado ou da meação.

Cumpre ressaltar que este subscrevente foi à Gerência de Fiscalização do ITCD do Estado de Goiás, para debater esta matéria.

A resposta da Coordenadora substituta (o Coordenador titular está de férias) foi de que o Estado de Goiás tributa, obviamente, por quinhão individualizado, vez que é única possibilidade legal possível (fato gerador é o acréscimo patrimonial).

Acontece que a redação do § 1º do art. 60, Lei 1.287/01, levou o auditor fiscal recém lotado na Gerência da Fiscalização do ITCD a uma interpretação totalmente literal, sem se levar em conta os princípios que regem o Direito  Civil e o Direito Tributário/Constitucional.

A meu ver, esta interpretação é inconstitucional e ilegal.

Inconstitucional, pois fere os princípios da razoabilidade, proporcionalidade, legalidade (base de cálculo não pode ter parâmetro acima do estipulado pelo fato gerador), capacidade contributiva e vedação ao confisco.

Ilegal, pois fere os dispostos  no art. 35, Parágrafo único do CTN; art. 59, § 3º, da Lei 1.287/01;  art. 131, II, CTN e art. 58, I, Lei 1.287/01.

Haja vista que a péssima redação do § 1º do art. 61, Lei 1.287/01, pode ensejar (como de fato ensejou, mesmo tendo a SEFAZ deliberado sobre o tema anteriormente), sugeri à DTRI a retirada imediata desta esdrúxula norma, pelo qual fui prontamente atendido (até mesmo porque o dispositivo que retrata a base de cálculo é o artigo 60 da referida lei).

Entretanto, vez que esta retirada demanda um certo lapso temporal, sugiro à remessa deste Parecer à PGE (antes da análise da Superintendência de Gestão Tributária da SEFAZ/TO), para análise de qual dos pareceres (doc.01 ou doc. 02) deve prevalecer, até que seja retirada a norma supra.

À Consideração Superior.

DTRI/DGT/SEFAZ - Palmas/TO, 23 de julho de 2018.

Rúbio Moreira

AFRE IV – Mat. 695807-9

De acordo.

José Wagner Pio de Santana

Diretor de Tributação

[1] ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário. Rio de Janeiro:

Renovar, 2005. p. 210.

[2] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2010. p. 1017.

[3] COELHO, Sasha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2010. p. 458.