RELATÓRIO

Trata-se de Consulta formulada pela interessada, indústria incentivada nos termos da Lei nº 2.826, de 2003, fabricante de concentrado e bases para bebidas não alcóolicas (NCM 2106.90.10), enquadrados como bens intermediários.

A consulente importa matérias primas e materiais secundários destinados ao seu processo produtivo, com o benefício do diferimento do ICMS incidente na importação, na forma prevista no art. 14, inciso I, da Lei de Incentivos Estaduais.

Informa que promove periodicamente a destruição de matérias-primas e materiais secundários com prazo de validade vencido e/ou obsoletos, nos termos do art. 14, § 1º, inciso VI, da Lei nº 2.826, de 2003, com redação dada pela Lei nº 5.750, de 2021 (efeitos a partir de 06 de outubro de 2023).

A destruição é hipótese de encerramento do diferimento do ICMS devido na importação das matérias-primas e materiais secundários que seriam destinados à industrialização.

Após as alterações promovidas pela Lei nº 5.750, de 2021, a legislação passou a exigir o recolhimento do imposto diferido, com a adoção do valor de custo como base de cálculo. Antes das alterações da Lei nº 5.750, de 2021, o imposto diferido era considerado recolhido quando da destinação dos insumos à destruição.

A consulente entende que, na data da destruição dos insumos, deve ser aplicada a legislação vigente à época da ocorrência do fato gerador da obrigação, ainda que posteriormente modificada ou revogada. Em  razão do exposto, formula os questionamentos a seguir:

“II – QUESTIONAMENTOS/DÚVIDAS 16. Basicamente, as dúvidas se restringem ao entendimento sobre correta interpretação e aplicação do art. 14º § 1º inciso IV da Lei nº 2.826/20034:

a) Considerando o princípio da irretroatividade da lei tributária e o fato gerador do ICMS na importação5, é correto afirmar que o novo regramento dado pela Lei nº 5.750/20212 alcança os insumos importados cujo desembaraço aduaneiro ocorreu a partir de 06 de outubro de 2.023?

b) Está correto o entendimento de que não é exigido o ICMS-Importação de matérias-primas e materiais secundários desembaraçados até 05/10/2023 e destruídos após 06/10/2023?

c) Caso seja negativa a resposta acerca da letra “b”, o imposto diferido na importação deverá ser recolhido até o 15º dia do mês subsequente à destruição sem a incidência de juros e multa moratória?

d) Em relação a Base de Cálculo para recolhimento do ICMS-Importação, é correto aplicar o disposto no art. 13 inciso V6 da Lei Complementar nº 87/96 ou o custo médio (citado expressamente no art. 14º § 1º inciso IV da Lei nº 2.826/2003)?

e) No regramento em tela, o legislador estabelece que a base de cálculo do imposto corresponde ao Custo Médio, é correto interpretar que não cabe ao contribuinte incluir o ICMS em sua base de cálculo?

f) No tocante ao recolhimento do imposto diferido na importação cujos insumos foram destruídos, poderá a Consulente apropriá-lo em sua escrita fiscal proporcional às saídas tributadas?

g) Considerando que a Consulente é produtora de bens intermediários incentivados, aplica-se a alíquota interna 7 (7%), prevista na Lei nº 3.182, de 2007 (com redação dada pela Lei nº 3.774 de 2012) no recolhimento do imposto diferido na importação de que trata o art. 14º § 1º inciso IV da Lei nº 2.826/2003?”

RESPOSTA À CONSULTA

A consulta, disciplinada na Lei Complementar nº 19, de 29 de dezembro de 1997, visa dar esclarecimento ao contribuinte, fazendo a Administração Tributária manifestar-se, se atendidas as condições formais  revistas, a respeito de um procedimento que esteja adotando ou que pretenda adotar em sua atividade sobre o qual pesem dúvidas com relação à conformidade às disposições da legislação tributária. Formalizado em processo administrativo tributário, a consulta resguarda o contribuinte até que seja dada sua solução, suspendendo o início de qualquer iniciativa da fiscalização que tenha como objeto o procedimento sob  consulta.

Entretanto, não produzirão efeitos, conforme dispõe a Lei Complementar nº 19, de 1997, todos os questionamentos que sejam meramente protelatórios, que não descrevam exata e completamente o fato que lhes deu origem, que sejam formuladas após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, ou após vencido o prazo legal para o cumprimento da obrigação a que se referirem.

Após essas considerações preliminares, passamos a analisar o mérito. A Lei nº 2.826, de 2003, que estabelece a Política Estadual de Incentivos Fiscais, determina o diferimento do ICMS incidente na importação do exterior de matérias-primas e materiais secundários destinados à industrialização bens intermediários, conforme o disposto no art. 14, inciso I, abaixo reproduzido:

Art. 14. O diferimento de que trata esta Lei será aplicado nas seguintes hipóteses:

I - importação do exterior de matérias-primas e materiais secundários destinados à industrialização das seguintes categorias de produtos:

a. bens intermediários compreendidos no art. 10, I;

(...)

§ 1º Encerra-se o diferimento na saída:

I - na saída dos bens intermediários, de que trata a alínea ¿a¿ do inciso I do caput, quando destinados à indústria não incentivada ou localizada em outra unidade da Federação para incorporação no seu processo produtivo, hipótese em que deverá ser aplicado o nível de crédito estímulo previsto no inciso I do caput do art. 13;

(...)

VI - no caso de destruição dos bens de que tratam o inciso I do caput deste artigo e das matérias-primas e materiais secundários destinados à sua industrialização, hipótese em que a base de cálculo para recolhimento do imposto diferido na importação será o valor do custo do produto destruído;

(...)

§ 2º Nas hipóteses de que trata o § 1.º, considerar- se-á recolhido o imposto diferido com o pagamento do ICMS devido pelo estabelecimento industrial, na operação de saída do produto incentivado resultante de sua industrialização, deduzido o crédito estímulo a que tem direito, exceto nas hipóteses previstas no inciso VI do § 1.º e no §7.º. (grifos nossos)

Conhecido como substituição tributária para trás, o diferimento consiste em mera técnica de tributação, não se confunde com isenção, imunidade ou não incidência, uma vez que a incidência resta efetivamente configurada, no entanto, o pagamento é postergado.

O diferimento também ocorre quando o lançamento e o pagamento do imposto forem adiados para operação ou prestação posterior praticada pelo próprio contribuinte, nos termos do §1º, do art. 109, do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto nº 20.686, de 1999:

Art. 109. Dar-se-á o diferimento quando o lançamento e o pagamento do ICMS incidentes sobre determinada operação ou prestação forem adiados para etapa posterior, atribuindo-se a responsabilidade pelo pagamento do imposto diferido ao adquirente ou destinatário da mercadoria, ou ao usuário do serviço, na condição de sujeito passivo por substituição tributária, vinculado a etapa posterior. § 1º Ocorrerá, também, o diferimento a que se refere este artigo quando o lançamento e o pagamento do imposto forem adiados para operação ou prestação posterior praticada pelo próprio contribuinte.

No caso sob análise, o recolhimento do ICMS incidente na importação de insumos fica postergado para o momento da destinação à destruição. Ocorre que, antes da entrada em vigor das alterações promovidas pela Lei nº 5.750/21, em 06/10/2023, a Lei de Incentivos Estaduais estabelecia que o imposto diferido era considerado recolhido na hipótese de destinação dos insumos importados para destruição, conforme antiga redação do § 2º do art. 14, com a redação dada pela Lei nº 3.774, de 2012:

§ 2º Considerar-se-á recolhido o imposto diferido com o pagamento do ICMS apurado, deduzido o crédito estímulo, nas hipóteses de que trata o § 1º deste artigo, ou quando o insumo for destinado à destruição, exceto na hipótese prevista no § 7º deste artigo. (grifo nosso)

Assim, o § 2º do art. 14 da Lei nº 2.826, de 2003, com a redação anterior, dada pela Lei nº 3.774, de 2012, estabelecia uma hipótese de isenção do imposto incidente na importação, que deveria ser exigido no momento da saída dos insumos importados para destruição. A consulente defende que, como os insumos que irá destinar à destruição foram adquiridos em 2020, antes, portanto, da entrada em vigor das alterações promovidas pela Lei nº 5.750/21, a operação estaria acobertada pela isenção prevista na redação anterior do § 2º, do art. 14, da Lei de Incentivos, em suas palavras:

“9. Isso significa que, na data do desembaraço aduaneiro (19/06/2020) do insumo supracitado, a redação vigente não elencava a destruição como uma das hipóteses de encerramento do diferimento. Logo, sendo tal insumo destruído em 12/2023, por exemplo, não será exigido o ICMS-Importação.

10. Em outras palavras, na data do ocorrência do fato gerador (desembaraço aduaneiro), o diferimento era mantido integralmente na destruição do insumo. Isto é, a lei estadual nº 5.750/21 produziu efeitos a partir de 06 de outubro de 2023, consequentemente esta somente é aplicada aos fatos geradores (desembaraço aduaneiro) que ocorrerem a partir da sua vigência.”

Ocorre que a isenção era concedida no momento da destinação dos insumos importados para a destruição, e não no momento da importação. De fato, no momento da importação dos insumos destinados à  rodução de bens intermediários era (e ainda é) adotada a técnica do diferimento do ICMS  incidente na operação para etapa posterior (encerramento do diferimento).

A isenção é causa de exclusão do crédito tributário, conforme o disposto no art. 175, do Código Tributário Nacional, instituído pela Lei nº 5.172, de 1966. É a dispensa legal do pagamento de um tributo devido, de forma que configura uma exceção instituída por lei à regra jurídica da tributação. Prevê o CTN, em seu art. 178, que a isenção pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, salvo se concedida por prazo certo e em f unção de determinadas condições:

Art. 178 - A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104. Dessa forma, somente a isenção onerosa, concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, não poderá ser revogada. Assim, como a destruição dos insumos importados com diferimento do ICMS ocorrerá já sob a vigência das novas redações dadas ao inciso VI do §º1º e ao § 2º do art. 14, da Lei nº 2.826, de 2003, o imposto diferido por ocasião da importação deverá ser recolhido, com a adoção do valor de custo do produto, como base de cálculo.

A base de cálculo do imposto diferido na importação deverá ser o valor de custo do produto destruído, apurado com base no valor médio do insumo constante no estoque, e o imposto deverá ser recolhido em Documento de Arrecadação - DAR, avulso, até o dia 20 (vinte) do mês subsequente ao da saída, conforme o disposto no art. 9º, §§ 10 e 11 do Decreto Nº 47.727, de 2023, que regulamenta a Lei nº 2.826, de 2003, abaixo reproduzido:

Art. 9º O diferimento de que trata este Regulamento será aplicado nas seguintes hipóteses:

I - importação do exterior de matérias-primas e materiais secundários destinados à industrialização das seguintes categorias de produtos: bens intermediários compreendidos no inciso I do caput do art. 7.º deste Regulamento; (...)

§ 1º Encerra-se o diferimento:

(...)

VII - no caso de destruição dos bens de que trata o inciso I do caput deste artigo e das matérias-primas e materiais secundários destinados à sua industrialização, hipótese em que a base de cálculo para recolhimento do imposto que fora diferido na importação será o valor do custo do produto destruído;

(...)

§ 9º Na hipótese de ter sido dada destinação diversa ao insumo importado do exterior com diferimento, o imposto que fora diferido quando de sua importação deverá ser recolhido, nos termos dos §§ 10 e 11, deste artigo.

§ 10. A base de cálculo para apurar o valor do imposto diferido, de que tratam os §§ 8.º e 9.º, deste artigo, deverá ser o valor médio do insumo constante no estoque.

§ 11. O recolhimento de que tratam os §§ 8.º e 9º, deste artigo, deverá ser feito em Documento de Arrecadação - DAR, avulso, com os devidos acréscimos legais, até o dia 20 (vinte) do mês subsequente ao da saída. (grifo nosso)

No entanto, caso alguns insumos já tenham sido, ou venham a ser destinados à destruição, no período compreendido entre a formulação da consulta pela interessada e a publicação desta solução, na hipótese de vir a ser homologada pelo Secretário Executivo da Receita, deve ser observado o prazo de 10 (dez) dias para ecolhimento do imposto devido, previsto no art. 24, inciso II, alínea “h”, do Regulamento do Processo Tributário Administrativo, aprovado pelo Decreto nº 4.564, de 1979:

Art. 24. Os atos processuais devem obedecer, conforme o caso, aos seguintes prazos, sem prejuízo de outros especialmente previstos.

(...)

II - 10 (dez) dias, para:

(...)

h) recolhimento do tributo considerado devido na solução dada à consulta;

Considerando que, no caso em apreço, a base de cálculo do imposto diferido deverá ser o valor médio do insumo constante no estoque, não há necessidade de atualização do valor do imposto diferido, caso observado o prazo para recolhimento integral do imposto devido.

No mesmo sentido, caso o imposto diferido seja integralmente recolhido no prazo previsto, também são indevidas penalidades moratórias, tendo em vista a expressa previsão da remessa para destruição como momento do encerramento do diferimento.

Também deve ser observado o disposto no art. 13, inciso V, § 1º da Lei Complementar n º 87, de 1996:

Art. 13. A base de cálculo do imposto é:

(...)

V - na hipótese do inciso IX do art. 12, a soma das seguintes parcelas:

a) o valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de importação, observado o disposto no art. 14;

b) imposto de importação;

c) imposto sobre produtos industrializados;

d) imposto sobre operações de câmbio;

e) quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras;

(...)

§ 1º Integra a base de cálculo do imposto, inclusive nas hipóteses dos incisos V, IX e X do caput deste artigo:

I - o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle;

II - o valor correspondente a:

a) seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como descontos concedidos sob condição;

b) frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado. (grifos nossos)

Deve ser adotada a alíquota interna do ICMS de 7% (sete por cento), aplicada na importação do exterior de matérias-primas e materiais secundários destinados à industrialização de bens intermediários incentivados nos termos da Lei nº 2.826, de 2003, prevista no art. 4º, da Lei nº 3.182, de 2007, vigente à época da ocorrência do fato gerador, abaixo reproduzido:

Art. 4º Aplicar-se-á a alíquota interna do ICMS correspondente a 7% (sete por cento), exceto em relação à placa de circuito impresso montada destinada à industrialização de bens de áudio e vídeo, transformador de força com potência não superior a 3 KVA, bobina de correção ou atenuação e dispositivo de cristal líquido para televisor:

I - na importação do exterior de matérias-primas e materiais secundários destinados à industrialização de bens intermediários incentivados consoante projeto de viabilidade econômica aprovado pelo CODAM;

II - na saída de bens intermediários incentivados consoante projeto de viabilidade econômica aprovado pelo CODAM.

Por fim, cumpre salientar que o sujeito passivo deverá efetuar o estorno do imposto de que se tiver creditado sempre que o serviço tomado ou a mercadoria entrada no estabelecimento vier a perecer, deteriorar-se ou ser inutilizada, inclusive em relação à matéria-prima, nos termos do art. 31, inciso V, do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto nº 20.686, de 1999:

Art. 31. O sujeito passivo deverá efetuar o estorno do imposto de que se tiver creditado sempre que o serviço tomado ou a mercadoria entrada no estabelecimento:

(...)

V - vier a perecer, deteriorar-se, ser inutilizada, roubada, furtada ou extraviada, inclusive em relação a matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem;

VI - não for objeto, por qualquer motivo, de operação ou prestação posteriores;

A saída dos insumos com destino à destruição não tem incidência do imposto, tendo em vista não se tratar de operação mercantil. O crédito que será estornado é o incidente na importação dos insumos, cujo recolhimento havia sido diferido.

Diante do exposto, as respostas aos quesitos formulados pela consulente:

“a) Considerando o princípio da irretroatividade da lei tributária e o fato gerador do ICMS na importação5, é correto afirmar que o novo regramento dado pela Lei nº 5.750/20212 alcança os insumos importados cujo desembaraço aduaneiro ocorreu a partir de 06 de outubro de 2.023?”

Não. Embora a isenção revogada pela Lei nº 5.750/21, com efeitos a partir de 06/10/2023, fosse referente ao imposto devido na importação, ela era concedida no momento da saída dos insumos importados com destino à destruição, e não no momento da importação.

De fato, no momento da importação dos insumos destinados à produção de bens intermediários era (e ainda é) adotada a técnica do diferimento do ICMS incidente na operação para etapa posterior (encerramento do diferimento).

“b) Está correto o entendimento de que não é exigido o ICMS-Importação de matérias-primas e materiais secundários desembaraçados até 05/10/2023 e destruídos após 06/10/2023?”

Não. Conforme explicado na resposta ao item anterior, no momento da importação dos insumos destinados à produção de bens intermediários era (e ainda é) adotada a técnica do diferimento do ICMS incidente na operação para etapa posterior.

Com as alterações promovidas pela Lei nº 5.750/21, com efeitos a partir de 06/10/2023, o imposto diferido na importação passou a ser exigido na saída dos insumos importados destinados à destruição.

“c) Caso seja negativa a resposta acerca da letra “b”, o imposto diferido na importação deverá ser recolhido até o 15º dia do mês subsequente à destruição sem a incidência de juros e multa moratória?”

O imposto deverá ser recolhido em Documento de Arrecadação - DAR, avulso, até o dia 20 (vinte) do mês subsequente ao da saída, conforme o disposto no art. 9º, § 11 do Decreto Nº 47.727, de 2023, que regulamenta a Lei nº 2.826, de 2003.

Caso alguns insumos já tenham sido, ou venham a ser destinados à destruição, no período compreendido entre a formulação da consulta pela interessada e a publicação desta solução, na hipótese de vir a ser homologada pelo Secretário Executivo da Receita, deve ser observado o prazo de 10 (dez) dias para recolhimento do imposto devido, previsto no art. 24, inciso II, alínea “h”, do RPTA.

Não são devidos acréscimos legais, caso o imposto devido seja integralmente recolhido no prazo.

“d) Em relação a Base de Cálculo para recolhimento do ICMS-Importação, é correto aplicar o disposto no art. 13 inciso V6 da Lei Complementar nº 87/96 ou o custo médio (citado expressamente no art. 14º § 1º inciso IV da Lei nº 2.826/2003)? ”

A base de cálculo do imposto diferido na importação deverá ser o valor de custo do produto destruído, apurado com base no valor médio do insumo constante no estoque, conforme o disposto no art. 9º, § 10 do Decreto Nº 47.727, de 2023, que regulamenta a Lei nº 2.826, de 2003.

“e) No regramento em tela, o legislador estabelece que a base de cálculo do imposto corresponde ao Custo Médio, é correto interpretar que não cabe ao contribuinte incluir o ICMS em sua base de cálculo?"

Não. O montante do próprio imposto integra a sua base de cálculo, inclusive na hipótese de importação (art. 13, inciso V, § 1º da Lei Complementar n º 87, de 1996).

“f) No tocante ao recolhimento do imposto diferido na importação cujos insumos foram destruídos, poderá a Consulente apropriá-lo em sua escrita fiscal proporcional às saídas tributadas?”

Não. O sujeito passivo deverá efetuar o estorno do imposto de que se tiver creditado sempre que o serviço tomado ou a mercadoria entrada no estabelecimento vier a perecer, deteriorar-se ou ser inutilizada, inclusive em relação à matéria-prima, nos termos do art. 31, inciso V, do RICMS.

A saída dos insumos com destino à destruição não tem incidência do imposto, tendo em vista não se tratar de operação mercantil. O crédito que será estornado é o incidente na importação dos insumos, cujo recolhimento havia sido diferido.

“g) Considerando que a Consulente é produtora de bens intermediários incentivados, aplica-se a alíquota interna 7 (7%), prevista na Lei nº 3.182, de 2007 (com redação dada pela Lei nº 3.774 de 2012) no recolhimento do imposto diferido na importação de que trata o art. 14º § 1º inciso IV da Lei nº 2.826/2003?”

Sim. Deve ser adotada a alíquota interna do ICMS de 7% (sete por cento), prevista no art. 4º, da Lei nº 3.182, de 2007, aplicada na importação do exterior de matérias-primas e materiais secundários destinados à industrialização de bens intermediários incentivados nos termos da Lei nº 2.826, de 2003, vigente à época de ocorrência do fato gerador.

Com essas informações e na forma da legislação, encaminhe-se esta solução de consulta para homologação.

Auditoria Tributária, em Manaus, 30 de setembro de 2024.

ANDRESSA DOS SANTOS CARNEIRO

Julgadora de Primeira Instância