PROCESSO Nº: Nº 01.01.014101.054924/2019-73

INTERESSADA: C.D.P. INDÚSTRIA E COMERCIO LTDA ME.

ENDEREÇO: AV. DO TURISMO, 10072, TARUMÃ, MANAUS-AM.

CNPJ Nº: 03.759.837/0001-07

CCA Nº: 04.144.423-0

RELATÓRIO

Trata-se de Consulta formulada pela interessada, empresa que atua no ramo do comércio atacadista de cosméticos, acerca do tratamento tributário conferido às remessas de mercadorias com destino a estabelecimentos situados nas áreas de livre comércio dos municípios do Amazonas de Tabatinga, de Rio Preto da Eva e Presidente Figueiredo, que foram submetidas à substituição tributária na aquisição interestadual, considerando o teor dos Convênios ICMS 52/1992 e 49/1994.

RESPOSTA À CONSULTA

A consulta, disciplinada na Lei Complementar nº 19 , de 29 de dezembro de 1997, visa dar esclarecimento ao contribuinte, fazendo a Administração Tributária manifestar-se, se atendidas as condições formais previstas, a respeito de um procedimento que esteja adotando ou que pretenda adotar em sua atividade sobre o qual pesem dúvidas com relação à conformidade às disposições da legislação tributária.

Formalizado em processo administrativo tributário, a consulta resguarda o contribuinte até que seja dada sua solução, suspendendo o início de qualquer iniciativa da fiscalização que tenha como objeto o procedimento sob consulta.

Entretanto, não produzirão efeitos, conforme dispõe a Lei Complementar nº 19, de 1997, todos os questionamentos que sejam meramente protelatórios, que não descrevam exata e completamente o fato que lhes deu origem, que sejam formuladas após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, ou após vencido o prazo legal para o cumprimento da obrigação a que se referirem.

Após essas considerações preliminares, passamos a analisar o mérito.

Os Convênios ICMS 52/1992 e 49/1994 estendem à Área de Livre Comércio do município de Tabatinga-AM, e aos Municípios de Rio Preto-AM da Eva e Presidente Figueiredo-AM, respectivamente, os benefícios do Convênio ICM 65/1988 .

O Convênio ICM 65/1988 isenta do ICMS as remessas de produtos industrializados de origem nacional para comercialização ou industrialização na Zona Franca de Manaus, nos termos a seguir:

Cláusula primeira. Ficam isentas do imposto às saídas de produtos industrializados de origem nacional para comercialização ou industrialização na Zona Franca de Manaus, desde que o estabelecimento destinatário tenha domicílio no Município de Manaus.

(.....)

Cláusula segunda. A isenção de que trata a cláusula anterior fica condicionada à comprovação da entrada efetiva dos produtos no estabelecimento destinatário.

(.....)

Cláusula quarta. Fica o Estado do Amazonas autorizado a conceder crédito presumido nas operações que se destinem à comercialização ou industrialização na Zona Franca de Manaus.

Cláusula quinta. As mercadorias beneficiadas pela isenção prevista neste Convênio, quando saírem do município de Manaus e de outros em relação aos quais seja estendido o benefício, perderão o direito àquela isenção, hipótese em que o imposto devido será cobrado, com os acréscimos legais cabíveis, pelo Estado de origem, salvo se o produto tiver sido objeto de industrialização naquela zona. (grifo nosso)

Conforme o disposto na Cláusula quinta, acima reproduzida, apenas perderão a isenção as mercadorias que saírem de Manaus e de outros municípios em relação aos quais sejam estendidos os benefícios do Convênio ICM 65/1988 . Assim, se as mercadorias saírem de Manaus com destino às Áreas de Livre Comércio, ou aos municípios favorecidos pela extensão dos benefícios, fica mantida a isenção correspondente à remessa dessas mesmas mercadorias à Zona Franca de Manaus. O Estado do Amazonas concede crédito presumido às entradas de produtos industrializados remetidos com os favores do Convênio ICMS 65/1988, conforme o disposto no art. 24 o Regulamento do ICMS aprovado pelo Decreto nº 20.686 , de 28 de dezembro de 1999, abaixo reproduzido:

Art. 24. É concedido crédito presumido às entradas de produtos industrializados de origem nacional para comercialização ou industrialização na Zona Franca de Manaus ou em município do Estado do Amazonas favorecido pela extensão do benefícios previstos no Convênio ICM 65/1988 , igual ao montante que teria sido pago na origem em outras unidades da Federação.

(.....)

§ 6º Perderá direito ao crédito presumido de que trata o caput a mercadoria não submetida à industrialização na Zona Franca de Manaus saída desta área com destino a outra unidade federada, devendo ser observado o procedimento previsto no art. 35 deste Regulamento.

§ 7º O disposto no parágrafo anterior se aplica igualmente às Embora sejam idênticas as situações que ensejam a exigência, o cancelamento do crédito presumido foi separadamente disciplinado (§§ 6º e 7º do art. 24 do RICMS), de onde se conclui que a Zona Franca de Manaus, e os municípios do interior do Estado do Amazonas favorecidos pela extensão dos benefícios, são considerados de forma independente para fins de aplicação do Convênio ICM 65/1988 . O Convênio ICMS 52/1992 , conforme já mencionado, estende à Área de Livre Comércio do Município de Tabatinga, no Amazonas, os benefícios do Convênio ICM 65/1988 , in verbis:

Cláusula primeira. Ficam estendidos às Áreas de Livre Comércio de Macapá e Santana, no Estado do Amapá, Bonfim e Boa Vista, no Estado de Roraima, Guajaramirim, no Estado de Rondônia, Tabatinga, no Estado do Amazonas, e Cruzeiro do Sul e Brasiléia, com extensão para o Município de Epitaciolância, no Estado do Acre, os benefícios e as condições contidas no Convênio ICM 65/1988 , de 6 de dezembro de 1988. Parágrafo único. Não será permitida a manutenção dos créditos na origem. (grifo nosso)

Dessa forma, nas remessas de mercadorias, adquiridas com os favores do Convênio ICMS 65/1988, destinadas a estabelecimentos situados no município de Tabatinga/AM, a consulente deve estornar o crédito presumido previsto no art. 24 do Regulamento do ICMS.

A consulente também deverá estornar o crédito presumido referente às aquisições de mercadorias que sejam posteriormente destinadas aos municípios de Rio Preto da Eva e Presidente Figueiredo, no Amazonas, ainda que inexistente vedação expressa no Convênio ICMS 49/1994 , pois o benefício da manutenção de crédito é concedido apenas aos estabelecimentos industriais, conforme o disposto na cláusula terceira do Convênio ICM 65/1988:

Cláusula terceira. Fica assegurado ao estabelecimento industrial que promover a saída mencionada na cláusula primeira a manutenção dos créditos relativos às matérias primas, materiais secundários e materiais de embalagens utilizados na produção dos bens objeto daquela isenção. (grifo nosso)

Importante salientar que a cláusula primeira do Convênio ICM 65/1988 isenta do imposto as saídas de produtos industrializados de origem nacional com destino à ZFM, sem restringir o benefício apenas às operações interestaduais. A única exigência é que sejam destinados à comercialização ou industrialização na ZFM. Nesse sentido, o Regulamento do ICMS disciplina a isenção dos Convênios ICMS 65/1988, 52/1998 e 49/1994 no art. 4º, inciso X:

Art. 4º O imposto não incide sobre:

(.....)

X - a saída de produtos industrializados em municípios localizados no interior do Estado para comercialização ou industrialização na Zona Franca de Manaus ou em município do Estado do Amazonas favorecido pela extensão dos benefícios previstos no Convênio ICM 65/1988 .

Dessa forma, as remessas de produtos industrializados, sejam elas decorrentes de operações internas ou interestaduais, a estabelecimentos situados na Zona Franca de Manaus, ou em município do Estado do Amazonas favorecido pela extensão dos benefícios previstos no Convênio ICM 65/1988 , são isentas do ICMS.

Também são isentas as operações de remessa realizadas entre estabelecimentos situados nos municípios favorecidos pelos Convênios ICMS 65/1988, 52/1998 e 49/1994, incidindo a tributação apenas no local de consumo da mercadoria, conforme entendimento já manifestado pelo Departamento de Tributação - DETRI desta Secretaria, por meio da Nota Técnica nº 031/2019:

"Importa aclarar, preliminarmente, que na remessa de produtos industrializados de origem nacional para comercialização ou industrialização para Zona Franca de Manaus -ZFM (Convênio ICM 65/1988 ), bem como para qualquer outra Área de Livre Comércio -ALC, como, por exemplo, o município de Boa Vista no Estado de Roraima (Convênio ICMS 52/1992 ), não há incidência de ICMS. A tributação somente poderá ocorrer dentro da referida ALC, ou seja, no consumo dessa mercadoria no destino."(grifo nosso)

Com efeito, o § 6º do art. 3º do Regulamento do ICMS, que previa a incidência do imposto nas operações de saída de mercadorias da Zona Franca de Manaus com destino às áreas de livre comércio e aos municípios do Estado do Amazonas favorecidos pela extensão dos benefícios previstos no Convênio ICM 65/1988 , foi revogado pelo Decreto nº 28.194, de 2008.A Constituição Federal garante a restituição do ICMS recolhido por substituição tributária, na hipótese de não ocorrência do fato gerador presumido, nos termos do art. 150, § 7º, in verbis:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

(.....)

§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. (grifo nosso)

Não é o caso abordado na presente consulta. De fato, na situação apresentada, apesar de a legislação dispensar o pagamento do imposto que seria devido, por meio da isenção, o fato gerador da obrigação tributária ocorre na saída das mercadorias com destino a estabelecimentos situados nos citados municípios do Estado do Amazonas.

Contudo, no julgamento do Recurso Extraordinário 593849/MG, em sede de repercussão geral, o Supremo Tribunal Federal firmou o entendimento de que "a cláusula de restituição do excesso e respectivo direito à restituição se aplicam a todos os casos em que o fato gerador presumido não se concretize empiricamente da forma como antecipadamente tributado":

"RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. DIREITO TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS - ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PROGRESSIVA OU PARA FRENTE. CLÁUSULA DE RESTITUIÇÃO DO EXCESSO. BASE DE CÁLCULO PRESUMIDA. BASE DE CÁLCULO REAL. RESTITUIÇÃO DA DIFERENÇA. ART. 150, § 7º, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. REVOGAÇÃO PARCIAL DE PRECEDENTE. ADI 1.851. 1. Fixação de tese jurídica ao Tema 201 da sistemática da repercussão geral: "É devida a restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS pago a mais no regime de substituição tributária para frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida". 2. A garantia do direito à restituição do excesso não inviabiliza a substituição tributária progressiva, à luz da manutenção das vantagens pragmáticas hauridas do sistema de cobrança de impostos e contribuições. 3. O princípio da praticidade tributária não prepondera na hipótese de violação de direitos e garantias dos contribuintes, notadamente os princípios da igualdade, capacidade contributiva e vedação ao confisco, bem como a arquitetura de neutralidade fiscal do ICMS. 4. O modo de raciocinar "tipificante" na seara tributária não deve ser alheio à narrativa extraída da realidade do processo econômico, de maneira a transformar uma ficção jurídica em uma presunção absoluta. 5. De acordo com o art. 150, § 7º, in fine, da Constituição da República, a cláusula de restituição do excesso e respectivo direito à restituição se aplicam a todos os casos em que o fato gerador presumido não se concretize empiricamente da forma como antecipadamente tributado. 6. Altera-se parcialmente o precedente firmado na ADI 1.851, de relatoria do Ministro Ilmar Galvão, de modo que os efeitos jurídicos desse novo entendimento orientam apenas os litígios judiciais futuros e os pendentes submetidos à sistemática da repercussão geral.(.....)"grifo nosso No entanto, como as mercadorias foram submetidas à substituição tributária por ocasião da aquisição interestadual, e tendo em vista que nas saídas internas no município de destino essas mercadorias estarão sujeitas à incidência do ICMS, na hipótese consultada, as mercadorias devem ser remetidas com a ressalva de que já se encontram tributadas até o consumidor final, observadas as formalidades prescritas na legislação, sem gerar direito a crédito ao destinatário e sem prejuízo da obrigatoriedade de estorno do crédito presumido pelo remetente/consulente. Esse entendimento está em conformidade com o disposto no art. 110, inciso II, do RICMS, abaixo transcrito:

Art. 110. É responsável pelo recolhimento do ICMS, na condição de sujeito passivo por substituição, devendo fazer a retenção do imposto devido na operação ou operações concomitantes e subseqüentes a serem realizadas pelos adquirentes, bem como do imposto relativo aos serviços prestados, conforme dispuser a legislação tributária:

(.....)

II - o contribuinte alienante, neste Estado, das mercadorias relacionadas no Anexo II -A deste Regulamento, exceto na hipótese de tê-las recebido com substituição; As mercadorias comercializadas pela consulente -cosméticos -constam do item 20 do Anexo II -A do RICMS.

Dessa forma, o adquirente situado em município do interior do Estado, favorecido pela extensão dos benefícios, ou em ALC, seria responsável pelo recolhimento do imposto devido por substituição tributária na saída dessas mercadorias, caso já não as houvesse adquirido com ST.

Ademais, não há nenhum prejuízo ao adquirente, uma vez que tanto o benefício da isenção do Convênio ICM 65/1988 , quanto o crédito presumido, foram considerados no cálculo do ICMS-ST recolhido pelo consulente.

Com essas informações e na forma da legislação, encaminhe-se esta solução de consulta para homologação.

Auditoria Tributária, em Manaus, 19 de dezembro de 2019.

ANDRESSA DOS SANTOS CARNEIRO

Julgadora de Primeira Instância