Senhor Secretário:

A interessada acima nominada, representando o empreendimento turístico denominado ............., que pretende construir na cidade de Poconé-MT, consulta sobre a sua não sujeição tributária ao diferencial de alíquota de ICMS na aquisição ou produção de mercadorias que serão utilizadas na execução, administração, empreitada e/ou subempreitada para a construção do citado empreendimento, bem como sobre a possibilidade de isenção do ICMS, nas respectivas operações, pelo que expõe:

1 – desenvolve suas atividades prestando serviços no ramo de construção civil, executando obras de engenharia, mediante contratos de empreitada global, se incumbindo de projetar, executar, colocar e fornecer todos os materiais e mão de obra necessários.

2 – aduz com base em inúmeros precedentes jurisprudenciais dos nossos Tribunais Superiores que a chamada empeitada global –"mão de obra e materiais", não pode ser considerado como um contrato misto, nem consiste, juridicamente, em prestação de serviços com fornecimento de mercadoria, mas sim, típico contrato de prestação de serviços, sujeitando-se exclusivamente à incidência do ISS.

3 – acrescenta que a discussão deste aspecto deve se ater aos reflexos da aplicabilidade dos artigos 2º, 3º e 4º da Lei 7.098/98 c/c artigo 5º, inciso XXII do Decreto nº 1.944/89; e as Leis Complementares 87/96 e 24/75 c/c Decreto Lei nº 406/68.

4 – entende que os bens necessários a essa atividade, como máquinas, equipamentos, ativo fixo, materiais, peças ou a aquisição de mercadorias, não devem ser tipificadas como passíveis de comercialização, pois integram as construções de sua responsabilidade, não estando sujeita, portanto, à cobrança de diferencial de alíquota interna ou interestadual do ICMS prevista no artigo 155, § 2º, inciso VIII, da CF, já que não é consumidora final dos bens adquiridos que não se consubstanciam em nova mercadoria, mas sim, um serviço prestado.

5 - transcreve manifestação do Supremo Tribunal Federal acerca da matéria:
"A empresa de construção civil, quando adquire mercadorias em outro Estado para a utilização em obra contratada com terceiro, não está sujeita à cobrança da diferença de alíquota interna e a interestadual do ICMS prevista no artigo 155, § 2º, VIII, da CF, já que não é consumidora final dos bens adquiridos, os quais não consubstanciam nova mercadoria e sim um serviço prestado."(AG RG 242.276-GO, Rel. Min. Marco Aurélio, j. 16.12.99 – Boletim Informativo do STF, de 17.12.99, p.9).
Ao final pleiteia a sua não sujeição tributária ao pagamento de alíquota interna ou diferencial de alíquota do ICMS na aquisição ou produção de mercadorias que serão utilizadas na execução, administração, empreitada e/ou subempreitada do citado empreendimento.

Consulta, ainda, acerca da possibilidade de isenção do ICMS como incentivo ao desenvolvimento sustentável do Turismo Ecológico na região, em três etapas distintas:

a) isenção do diferencial de alíquota interestadual de ICMS para a aquisição dos materiais e equipamentos necessários para a implantação do Resort.

b) Isenção da alíquota interna de ICMS para a aquisição dos materiais e equipamentos necessários para a implantação do Resort, em operações ocorridas dentro do Estado de Mato Grosso.

c) Isenção do ICMS sobre a operação de venda de alimentos e bebidas nos bares e restaurantes do Resort durante a sua operação, quando este fornecimento formar parte do serviço de hospedagem, e portanto de incidência do ISS.

É a consulta.

A presente consulta divide-se em duas matérias distintas: a primeira sobre a sua não sujeição ao pagamento do diferencial de alíquota nas aquisições interestaduais de máquinas, equipamentos, peças ou mercadorias para uso, consumo ou ativo fixo, ou até mesmo para empregar na obra de construção do ...............; e na segunda pleiteia isenção do ICMS nas aquisições internas dos materiais e equipamentos necessários à implantação do empreendimento.

Para análise do primeiro tema há que trazer à colação os preceitos que norteiam a tributação dos prestadores de serviços, iniciando pelo Decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, que, em seu artigo 8º, determina:
"Art. 8º - O imposto, de competência dos Municípios, sobre serviços de qualquer natureza, tem como fato gerador a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço constante da lista anexa.
§ 1º - Os serviços incluídos na lista ficam sujeitos apenas ao imposto previsto neste artigo, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.
§ 2º - O fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não especificados na lista fica sujeito ao imposto sobre circulação de mercadorias."
Examinando a Lista de Serviços remetida, já na redação conferida pela Lei Complementar nº 56, de 15 de dezembro de 1987, verifica-se estarem nela arroladas as seguintes atividades, conforme itens 32 e 34:
"(...)
32. Execução, por administração, empreitada e subempreitada, de construção civil, de obras hidráulicas e outras obras semelhantes e respectiva engenharia consultiva, inclusive serviços auxiliares ou complementares (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços, fora do local da prestação dos serviços que fica sujeito ao ICM).
(...)
34. Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICM).
(...)."
A Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, que dispõe sobre o ICMS, determina:"Art. 2º - O imposto incide sobre:
(...)
V - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual.
(...)."Editada já em conformidade com a Lei Complementar nº 87/96, a Lei nº 7.098, de 30 de dezembro de 1998, que consolidou normas relativas ao ICMS neste Estado, ao tratar da incidência do imposto, preceitua:
"Art. 2º - O imposto incide sobre:
(...)
V - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual.
(...)".
Conveniente observar que a aludida Lei Complementar não trouxe nova regra que alterasse o tratamento estabelecido entre os impostos estadual e municipal, ditado pelo Decreto-lei nº 406/68.

Atentando para os limites da competência estadual, o Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto nº 1.944, de 06 de outubro de 1989, detalha:
"Art. 2º - Ocorre o fato gerador do imposto:
(...)
IX - no fornecimento de mercadorias com prestação de serviços compreendidos na competência tributária dos municípios e com indicação expressa de incidência do ICMS, como definida na lei complementar, a saber:
a) fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador do serviço, fora do local da prestação do serviço:
1) nos casos de execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, obras hidráulicas e outras obras semelhantes e respectiva engenharia consultiva, inclusive serviços auxiliares ou complementares;
2) nos casos de conservação, reparação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres;
(...)."
Por seu turno, cuidando da não-incidência, o artigo 4º do texto regulamentar dispõe:
"Art. 4º - O imposto não incide sobre:
(...)
XIV - as saídas de mercadorias de estabelecimento prestador de serviços a que se refere o artigo 8º do Decreto-lei Federal nº 406, de 31 de dezembro de 1968, na redação determinada pelo Decreto-lei 834, de 8 de setembro de 1969, constante da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 56, de 15 de dezembro de 1987, ressalvadas as hipóteses previstas nos incisos VIII e IX do artigo 2º deste regulamento.
(...)."Não é demais trazer à colação a definição de contribuinte, contida no artigo 10 do Regulamento do ICMS:
"Art. 10 - Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize operação de circulação de mercadoria ou prestação de serviços descritos como fato gerador do imposto.
§ 1º - Incluem-se entre os contribuintes do imposto:
(...)
X - o prestador de serviços compreendidos na competência tributária dos Municípios, e que envolvam fornecimento de mercadorias ressalvadas em lei complementar;
(...)."
Ainda do RICMS, busca-se o disposto no artigo 21:
"Art. 21 - Inscrever-se-ão no Cadastro de Contribuintes do ICMS, antes de iniciarem atividades:
I - as pessoas arroladas no artigo 10;
(...)
V - as demais pessoas físicas ou jurídicas, de direito público ou privado, que praticarem habitualmente, em nome próprio ou de terceiros, operações relativas à circulação de mercadorias;
(...)."
Além das disposições até aqui invocadas, estatuídas em artigos de caráter geral, o RICMS contém capítulo exclusivo normatizando as Operações relativas à Construção Civil (Capítulo III do Título VII do Livro I). Deste, incumbe transcrever:
"Art. 426 - Considera-se empresa de construção civil, para fins de inscrição e cumprimento das demais obrigações fiscais previstas neste regulamento, toda pessoa, natural ou jurídica, que executar obras de construção civil ou hidráulicas, promovendo a circulação de mercadorias em seu próprio nome ou de terceiros.
§ 1º Entendem-se por obras de construção as adiante relacionadas, quando decorrentes de obras de engenharia civil:
I - construção, demolição, reforma ou reparação de prédios ou de outras edificações;
(...)
§ 2º O disposto neste capítulo aplica-se também aos empreiteiros e subempreiteiros, responsáveis pela execução da obra no todo ou em parte."

"Art. 427 - O imposto não incide sobre:

I - a execução de obras por administração sem fornecimento de material;
II - o fornecimento de material adquirido de terceiros por empreiteiro ou subempreiteiro para aplicação na obra;
III - a movimentação de material a que se refere o inciso anterior, entre estabelecimentos do mesmo titular, entre estes e a obra ou de uma para outra obra;
IV - a saída de máquinas, veículos, ferramentas ou utensílios para prestação de serviço em obra, desde que devam retornar ao estabelecimento do remetente."
Ressalva-se que o artigo 427 transcrito foi restabelecido no RICMS, com nova redação, através do Decreto nº 81, de 28 de março de 1995.
"Art. 429 - O imposto será pago sempre que a empresa de construção promover:
I - saídas de materiais, inclusive sobras e resíduos decorrentes da obra executada, ou de demolição, quando destinados a terceiros;
II - a saída de seu estabelecimento, de material de fabricação própria;
III - a entrada de mercadoria importada do exterior;
IV - a entrada, no estabelecimento da empresa, de mercadoria oriunda de outro Estado ou do Distrito Federal destinada a consumo ou a ativo fixo;
(...)
Parágrafo único - Nas hipóteses dos incisos IV e V a obrigação da empresa consistirá, afinal, em pagar o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual."
A longa reprodução dos preceitos legais e regulamentares tem por escopo oferecer a sustentação para as conclusões que se seguirão.

O Decreto-lei nº 406/68, ao remeter, em seu artigo 8º, à sua anexa Lista, as hipóteses constitutivas do fato gerador do ISS, deixou a salvo do então ICM - hoje, ICMS - o fornecimento de mercadorias adquiridas de terceiros por empresas de construção civil.
A exclusão, vale destacar, está claramente explicitada no artigo 4º, inciso XIV do RICMS.

Por conseguinte a empresa que, atuando no ramo em tela, em regime de administração, empreitada ou subempreitada, não forneça mercadorias de fabricação própria, produzida fora do local da obra, não configura, por esta atividade, contribuinte do imposto.

O entendimento esposado é ratificado pelo § 1º do artigo 10 do RICMS, que, no que pertine ao prestador de serviços submetido ao imposto municipal, considera-o contribuinte do ICMS, quando também fornecer mercadorias ressalvadas em lei complementar (inciso X).

Prosseguindo na análise das indicações, há que se investigar os fundamentos da parcela do imposto devido a título de diferencial de alíquota.

A Carta Magna de 1988, com as alterações que lhe foram introduzidas pela Emenda Constitucional nº 3, de 17 de março de 1993, preconiza:
"Art. 155 - Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
(...)
§ 2º - O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
(...)
VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:
a) a alíquota interestadual quando o destinatário for contribuinte do imposto;
b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;
VIII - na hipótese da alínea 'a' do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual;
(...)."
Ora, se as empresas consideradas não são contribuintes do imposto, não cabe se lhes exigir o diferencial de alíquota, eis que ausente elemento necessário à tipificação do fato gerador do imposto.

Em contrapartida, porém, não se-lhes aplica a alíquota interestadual; vale dizer, nas aquisições de mercadorias de outras unidades da Federação, as operações devem ser gravadas com a alíquota interna, vigente na unidade federada de localização do remetente.

Ocorre que, via de regra, as empresas em questão dedicam-se a mais de uma atividade - é comum estatutos sociais prevendo não só atividades em questão, mas também outras de natureza correlata, com submissão ao ICMS (fornecimento de mercadoria ressalvada em lei complementar) e, até mesmo, atos de comércio, senão em geral, pelo menos, de sobras e resíduos, como indicado no inciso I do artigo 429 do RICMS.

De sorte que, em tese, no desempenho de suas atividades, as empresas enumeradas nos §§ do artigo 426, praticam também fatos que lhe conferem a condição de contribuinte, ainda que em caráter excepcional.

Para a exigibilidade do diferencial de alíquota, é necessária a qualidade, mesmo que em potencial, de contribuinte do ICMS, mas não se perquire se a mercadoria vai ser destinada a atividade afeta a este imposto, ou não.

Uma vez contribuinte, a alíquota aplicável nas aquisições de outros Estados é a interestadual, ainda que o bem ou material seja empregado em prestação de serviço sujeita apenas ao ISS.

Daí a celebração do Convênio ICMS 71/89 firmando o seguinte entendimento:
"Cláusula primeira - nas operações interestaduais de bens e mercadorias destinadas a empresas de construção civil, para fornecimento em obras contratadas que executem sob sua responsabilidade, e em que ajam, ainda que excepcionalmente, como contribuinte do imposto, aplica-se o disposto na letra 'a' do inciso VII e, se for o caso, no inciso VIII, do § 2º, do artigo 155 da Constituição Federal."
Os incisos IV e V do artigo 429 do RICMS, se tomados isoladamente, poderiam levar a concluir que a qualquer empresa impõe-se o recolhimento do diferencial de alíquota. A ilação é falsa. Os dispositivos hão que ser interpretados à luz dos demais, hierarquicamente superiores, que norteiam a matéria, sem perder a correlação com os incisos citados do artigo 2º do RICMS.

Por empresa, nos incisos em exame, deve-se entender apenas aquelas enquadradas na condição de contribuintes do ICMS - ainda, que, excepcionalmente, porém, contribuintes -, respeitando-se, portanto, os limites legais definidores do arquétipo do diferencial de alíquota.

Em não sendo contribuinte, isto é, dedicando-se exclusivamente a atividade sujeita ao ISS, não estaria, sequer, inscrita no Cadastro do Estado não podendo, então, apresentar-se como tal nas aquisições interestaduais, devendo exigir do fornecedor o destaque do ICMS pela alíquota interna da unidade federada de origem.

Se as próprias empresas confessam-se contribuintes, se as aquisições são gravadas por alíquota minorada, resta a exigibilidade do diferencial de alíquota, como previsto nos incisos II e III do artigo 2º, combinado com os incisos IV e V do artigo 429, ambos do RICMS."

A consulente não juntou cópia do seu contrato social, para que se conheça o objeto da sociedade, porém, isto se torna irrelevante, visto que as empresas de construção civil, via de regra, desenvolvem atividades decorrentes da principal, que as tornam contribuintes de ambos os impostos, haja vista o fornecimento de mercadoria ressalvada em lei complementar ou as saídas de materiais, sobras e resíduos (inciso I do art. 429 do RICMS).

Portanto, para o desempenho de suas atividades, necessariamente elas praticam operações que lhes conferem a condição de contribuinte do ICMS, mesmo que eventualmente.

Por conseguinte, as empresas de Construção Civil enquadram-se, ainda que excepcionalmente, como contribuinte do ICMS, por realizarem mesmo que esporadicamente as operações descritas no artigo 429 do RICMS.

Nas operações interestaduais, o Estado onde se localiza o destinatário, tem direito à diferença entre a alíquota interna e interestadual.

Quanto à manifestação do STF colacionada pela consulente, vale lembrar que a jurisprudência de nossos tribunais ainda não está pacificada e todo o ordenamento jurídico indica serem as empresas de construção civil contribuintes do ICMS e, como tal, obrigadas ao recolhimento do diferencial de alíquota nas aquisições interestaduais.

Com referência à segunda parte da consulta, ou seja, da possibilidade de isenção do ICMS quanto a alíquota interna e interestadual, para a aquisição de materiais e equipamentos necessários à implantação do empreendimento, tem-se a esclarecer:

No que concerne à concessão de benefícios fiscais a Lei nº 7.098, de 30 de dezembro de 1998, que consolida normas referentes ao ICMS no Estado de Mato Grosso, em seu artigo 5º, dispõe:"Art. 5º Os benefícios fiscais serão concedidos ou revogados na forma e atendendo as disposições estabelecidas no artigo 155, inciso XII, alínea g, da Constituição Federal."
Ressalte-se que o referido preceito constitucional atribuiu à lei complementar "regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados" (cf. artigo 155, inciso II, c/c § 2º, inciso XII, alínea g, sem os destaques no original).

Todavia, a própria Lei Maior, no Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, artigo 34, § 8º, assegurou às unidades federadas a celebração de convênio, na forma da Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, para regular provisoriamente o ICMS, se não editada a lei complementar necessária à sua instituição, ao tempo que, em seu § 5º, garantiu a aplicação da legislação tributária anterior, no que não fosse incompatível com o novo sistema tributário nacional.

Ainda que publicada a Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, dispondo sobre o ICMS, esta não se ocupou da concessão e revogação de benefícios fiscais. De sorte que, continuam tais procedimentos sendo regidos pela remetida Lei Complementar nº 24/75, cujo artigo 1º preconiza:
"Art. 1º As isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias serão concedidos ou revogados nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, segundo esta lei."Portanto, a concessão de isenções do ICMS está cometida ao Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ, Colégio do qual participam todos os Estados e o Distrito Federal.

Desta forma, não bastasse a ausência de previsão legal amparando tal benefício, falta ao Estado de Mato Grosso competência para, em ato isolado e de per si, concedê-lo.

Ocorre, ainda, que a isenção pretendida implica renúncia fiscal e, como tal, somente pode ser adotado se atendidas as disposições do artigo 14 da Lei Complementar (federal) nº 101, de 04 de maio de 2000, que dispõe:
"Art. 14 A concessão ou ampliação de incentivo ou benefício de natureza tributária da qual decorra renúncia de receita deverá estar acompanhada de estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva iniciar sua vigência e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes orçamentárias e a pelo menos uma das seguintes condições:
I – demonstração pelo proponente de que a renúncia foi considerada na estimativa de receita da lei orçamentária, na forma do art. 12, e de que não afetará as metas de resultados fiscais previstas no anexo próprio da lei de diretrizes orçamentárias;
II – estar acompanhada de medidas de compensação, no período mencionado no caput, por meio de aumento de receita, proveniente da elevação de alíquotas, ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de tributo ou contribuição.
§ 1º A renúncia compreende anistia, remissão, subsídio, crédito presumido, concessão de isenção em caráter não geral, alteração de alíquota ou modificação de base de cálculo que implique redução discriminada de tributos ou contribuições, e outros benefícios que correspondam a tratamento diferenciado."É a informação, que se submete à superior consideração.

Gerência de Legislação Tributária da Superintendência Adjunta de Tributação em Cuiabá-MT, em 13 de dezembro de 2001.
Marilsa Martins Pereira
FTEDe acordo
Lourdes Emília de Almeida
Superintendente Adjunta de Tributação