Senhor Secretário:

A empresa acima indicada, estabelecida na Rua ..., Cuiabá - MT, inscrita no CGC/MF sob o nº... e no CCE sob o nº ... vem expor e consultar o que se segue:

1. a contribuinte adquire e armazena em suas filiais mato-grossenses soja em grão para comercialização em operações interna, interestadual e de exportação;

2. as exportações são efetuadas através de portos localizados em outras unidades da Federação, com observância dos seguintes procedimentos:

2.1. - o estabelecimento industrial emite nota fiscal, informando como natureza da operação "Remessa para deposito - 7.99", tendo como destinatário empresa situada junto aos portos prestadora de serviço de armazenagem e embarque em navios, assemelhados (serviços) aos de armazéns gerais;

2.2. - com a chegada do navio indicado para o transporte, a empresa emite nota fiscal de venda para o comprador, no exterior, com natureza da operação "Venda - 7.12", consignando no corpo do documento o local onde se encontra depositada a mercadoria, objeto na exportação;

2.3. - liberada a mercadoria, através da nota fiscal e Guia de Exportação, inicia-se o embarque, e, só ao final deste, e emitido o Conhecimento de Embarque Marítimo ou B/L (Bill of Lading);

3 — anota a empresa que o fato gerador do imposto ocorre "... na saída de mercadoria, a qualquer titulo de estabelecimento de contribuinte.. ." (art. 2º, inciso V, do RICMS), equiparando-se a saída a transmissão da propriedade de mercadoria depositada em estabelecimento de terceiro, quando esta não transitar pelo estabelecimento do transmitente, depositante, sendo este o responsável pelo pagamento do ICMS devido;

4 — e indaga: no caso apresentado, qual a data que efetivamente deve ser considerada como momento da ocorrência do fato gerador, para efeito de se determinar a base de cálculo, nos termos do art. 36 do RICMS, visto que, na prática, ocorrem as seguintes situações:

4.1 — é emitida a nota fiscal tendo como destinatário o comprador, do exterior, que juntamente com a Guia de Exportação, serve a legalização do desembaraço aduaneiro da mercadoria legalizando a exportação;

4.2 — somente após legalizada a exportação, os Órgãos competentes autorizam o atracamento do navio, programando praça (vaga no porto), para o embarque da mercadoria, que pode ter inicio no mesmo dia, mas, normalmente, inicia-se em dias subseqüentes;

4.3 — esclarece também que, consideradas a espécie e a quantidade de mercadoria exportada, em regra, o carregamento não se completa em um dia, podendo, inclusive, ser interrompido em função de chuvas;

4.4 — o B/L e emitido após o embarque da mercadoria no final do carregamento, pela sua totalidade, ou, parcialmente correspondendo à quantidade embarcada em determinado dia ou período de estiva; no segundo caso, serão emitidos tantos B/L quantos necessários à totalização da quantidade exportada;

Dos autos em epígrafe constam também cópia reprográfica do Termo de Acordo de Regime Especial para Exportação de Soja em Grãos (fís. 04 e 05) e solicitação do representante do fisco para exame do assunto (fl. 06).

É o relatório.

Não e a primeira vez que a materia é submetida a apreciação desta Assessoria. A exemplo da ocasião anterior, incumbe formular as considerações infra.

Em seu art. 114, o Código Tributário Nacional emprega o conceito fato gerador da obrigação principal: "... situação definida em lei como necessária e suficiente a sua ocorrência."

Embasado no preceito invocado, o Convênio ICM 66/88 que vigora com status de lei complementar do ICMS, asseverou em seu art. 2º:
"Art. 2º — Ocorre o fato gerador do imposto:
(...)
V — na saída de mercadoria, a qualquer título, de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;
(...)
I — a transmissão de propriedade de mercadoria quando esta não transitar pelo estabelecimento do transmitente;
(...)."
Os dispositivos, alias, estão incorporados na legislação mato-grossense, seja na Lei nº 5.419, de 27 de dezembro de 1988, instituidora do imposto, seja no seu Regulamento, aprova do pelo Decreto nº 1.944, de 06 de outubro de 1989 (em ambos os casos, art. 2º, inciso V, e § 1º, inciso I ), observando - se a elucidação do texto regulamentar como segue:
"Art. 2º - ...
(...)
§ 1º - ...
I — a transmissão de propriedade de mercadoria ou de título que a represente, quando esta não transitar pelo estabelecimento do transmitente;
(...)."
Pelo termo celebrado, beneficia-se a contribuinte com a suspensão do pagamento do ICMS devido pela remessa da merca dona a portos de embarque localizados em outras unidades federa-das (cláusula primeira).

Deflui-se da referida cláusula que o fato gerador do imposto - a saída - ocorreu. No entanto, o seu pagamento ficou suspenso, condicionado o evento futuro. Isto porque o imposto exigível seria aquele devido pela ocorrência da operação interestadual, tipificada pela remessa, ainda para armazenagem, fora do território do Estado, posto que não albergada pela não - incidência prevista no inciso I do art. 4º do RICMS.

Ocorre que este debito seria anulado, ao depois pelo credito oriundo da devolução.

No caso descrito, porém, já se conhece, antecipadamente, que a mercadoria não voltará, de fato, à remetente, pois destina-se a exportação.

Entretanto, o § 1º do art. 2º do RICMS, como transcrito, considera, também, como saída a transmissão da propriedade da mercadoria, ainda que não transite pelo estabelecimento do transmitente.

Assim, suspende-se, preliminarmente, a exigibilidade do imposto devido pela operação de remessa, já que anulável pela devolução simbólica, a posteriori, para se exigir, tão-somente, aquele devido quando da saída ficta, representada pela transmissão da propriedade — agora, em operação de exportação.

Resta, pois, que se conheça o momento da tipificação do fato gerador da segunda operação, a fim de se precisar a base de cálculo aplicável.

O Regulamento do ICMS sentencia em seu art. 36:
"Art. 36 - Na saída de mercadoria para exterior, a base de cálculo do imposto é o valor da operação, nela incluído o valor dos tributos, das contribuições e das demais importâncias cobradas ou debitadas ao adquirente e realizadas até o embarque inclusive."
Por seu turno, determina o art. 45 do mesmo texto regulamentar:
"Art. 45 - O valor da operação ou da prestação deve ser calculado em moeda nacional, procedendo-se, na data em que ocorra o fato gerador do imposto:
I - a conversão do valor expresso em moeda estran-geira, mediante aplicação da taxa cambial do dia;
(...)."

Rezam as cláusulas quarta e quinta do Termo de Acordo:
"Cláusula quarta - Recebida a devolução simbólica da mercadoria, o estabelecimento da ACORDANTE emitirá a Nota Fiscal de Exportação, nela destacando o ICMS devido à alíquota para a operação, aplicado sobre o valor constante da Guia de Exportação, convertido em cruzeiros a data da efetiva liberação do embarque, que corresponderá à base de cálculo do imposto.
Parágrafo único - Integrará, ainda, a base de cálculo o valor correspondente ao ICMS incidente sobre a prestação de serviço de transporte (FRETE)."
"Clausula quinta - O recolhimento do ICMS devido conforme cláusula anterior, será efetuado até o 8º (oitavo) dia do mês subseqüente ao do embarque no Porto para exportação.
Parágrafo único - Considera-se como data de ocorrência do fato gerador a data da averbação de embarques aposta na Guia de Exportação."

Cotejando as cláusula avençadas com os dispositivos invocados, exsurgem-se as seguintes questões:

1 - a Nota Fiscal de Exportação é anterior a ocorrência do fato gerador e, emissão conseqüência, há necessidade de emissão de Nota Fiscal complementar para corrigir eventual diferença da variação cambial, até a ocorrência do fato gerador, e, quando for o caso, as despesas até o embarque porventura não incluídas no valor da prestação? ou

2 - há equívoco no texto do parágrafo único da cláusula quinta e o fato gerador seria a própria emissão da Nota Fiscal de Exportação, exigível nota fiscal complementar para inclusão de eventuais despesas ate o embarque, quando já não inclusas no valor da operação (excluída, portanto, possível diferença na variação cambial)?

Às duas indagações impõe-se a resposta negativa.

A disposição do parágrafo único deve ser entendida no contexto da cláusula que elucida, ou seja, prazo de recolhimen-to do imposto, contado do embarque.

A expressão fato gerador empregada no parágrafo único não tem e não pode ter — o sentido técnico - tributário que lhe confere o art.114 do CTN. Assim fato gerador refere-se à caracterização do embarque, para efeitos de determinação do termo de início para contagem do prazo de recolhimento.

O fato gerador, agora "a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência", e a transmissão da propriedade da mercadoria, concretizada pela Nota Fiscal de Exportação, sendo a data da sua emissão a determinativa da conversão para a moeda nacional, na forma do inciso I do art. 45.


Neste caso, as despesas realizadas posteriormente a sua emissão ficariam excluídas da base de cálculo do imposto?


Para responder, busca-se a literalidade do art. 36 que determina como base de cálculo "o valor da operação nela incluído . . .". Por conseguinte, há que se perquirir das condições negociais em que a exportação foi realizada para estabelecer-se da necessidade ou não de emissão de Nota Fiscal complementar, relativa às despesas posteriores.

Não se pode deixar de noticiar que, ainda que o Termo refira-se em sua cláusula quinta a "Guia de Exportação", não resulta prejuízo na observância da regra estatuída, conquanto a mesma haver sido substituída por "Registro de Exportação", em função dos novos procedimentos determinados pela legislação federal pertientes ao despacho aduaneiro de exportação e documentos que o instruem.

Por fim, deve-se ressalvar que os negritos constantes dos dispositivos reproduzidos não existem no original, insertos para fins de destaque.


É a informação, S.M.J.

Cuiabá-MT, 09 de dezembro de 1994.

Yara Maria Stefano Sgrinholi
FTEDe acordo:João Benedito Gonçalves Neto
Assessor de Assuntos Tributários