A consulente informa que tem como objeto social a fabricação, comercialização, importação e exportação de equipamentos, máquinas e acessórios concernentes à indústria petrolífera, dentre outras atividades, e que, para consecução desse, integra extensa variedade de equipamentos no seu ativo imobilizado e aqui, mais especificamente, referindo-se às barras rotativas MBT50-SP-SK50-0 e MBT125-SP-SK50-0, classificadas no código 8466.93.40 da NCM - Nomenclatura Comum do Mercosul, utilizadas para a fabricação dos componentes da Árvore de Natal Molhada, cujo relatório técnico anexa à petição.

Expõe seu entendimento de que, por ocasião da importação dessas barras rotativas, é ilegítima a exigibilidade do recolhimento do imposto no ato do desembaraço aduaneiro, tendo em vista as disposições contidas no inciso III, alínea "a", especialmente em seu item 1, do artigo 74 do Regulamento do ICMS.

Aduz que os bens em questão têm valor considerável (U$ 57.000 cada), que estão diretamente ligados ao desenvolvimento de sua atividade industrial, e que possuem vida útil superior a um ano, devendo, logo, serem caracterizados como bens destinados ao ativo imobilizado, o que habilita a possibilidade do recolhimento do tributo estadual relativo à importação por meio do lançamento do valor correspondente à razão de 1/48 (um quarenta e oito avos) por mês, em sua conta gráfica.

Com o intuito de corroborar seus argumentos, menciona as disposições do artigo 179, inciso IV, da Lei Federal nº 6.404, de 15.12.1976, bem como soluções de consultas, normatizações contábeis e julgados nos âmbitos judicial e administrativo fiscal.

A consulente finaliza formulando as indagações que se seguem:

1. Está correto o seu entendimento sobre a caracterização dos bens importados (barras rotativas MBT50-SP-SK50-0 e MBT125-SP-SK50-0, classificadas na NCM 8466.93.40), como Ativo Imobilizado, uma vez que: (i) possuem vida útil superior a um ano, aumentando o valor e a estimativa de uso do bem principal; (ii) não decorrem de reposição de peça anterior, mas sim de equipamento novo; (iii) constam como itens de bem de capital para fins de portaria da Secex; e (iv) serão utilizadas no processo produtivo da sociedade?

2. No caso de afirmativa a resposta ao item anterior, é possível concluir que o recolhimento do imposto relativo a operações de importação deverá seguir a forma de apuração disposta no artigo 74, inciso III, alínea "a", item 1, do Regulamento do ICMS?

RESPOSTA

Transcreve-se, a seguir, o dispositivo invocado do Regulamento do ICMS (RICMS), aprovado pelo Decreto nº 7.871, de 29.9.2017:

"Art. 74. O ICMS deverá ser pago nas seguintes formas e prazos (art. 36 da Lei n. 11.580, de 14 de novembro de 1996):

...

III - na importação de mercadoria ou bem destinado ao ativo fixo ou para uso ou consumo:

a) quando realizada por contribuinte inscrito no CAD/ICMS e com despacho aduaneiro no território paranaense:

1. sendo bem destinado a integrar o ativo imobilizado do estabelecimento industrial e do prestador de serviço de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação, enquadrados no regime normal de pagamento, mediante lançamento do valor correspondente à razão de 1/48 (um quarenta e oito avos) por mês do imposto devido no campo "Outros Débitos" do livro Registro de Apuração do ICMS, com a indicação do número e da data da nota fiscal emitida para documentar a entrada, real ou simbólica, no estabelecimento, devendo a 1ª (primeira) fração ser debitada no mês em que ocorrer o fato gerador, observando-se, ainda, o disposto nos §§ 9º e 10;

2. quando se tratar de aquisição de insumos, componentes, peças e partes, por estabelecimento industrial, enquadrado no regime normal de pagamento, que os utilize na produção de mercadorias que industrialize, mediante lançamento do valor no campo "Outros Débitos" do livro Registro de Apuração do ICMS, no mês da ocorrência do fato gerador, com a indicação do número e da data da nota fiscal emitida para documentar a entrada;

3. nos demais casos, no momento do desembaraço.

...

§ 9.º Para efeitos da apuração do débito de que trata o item 1 da alínea "a" do inciso III do "caput", o valor do imposto será convertido em FCA, na data da ocorrência do fato gerador, e reconvertido em moeda corrente no mês do lançamento a débito.

§ 10. Na hipótese de saída, perecimento, extravio ou deterioração do bem do ativo imobilizado, antes de decorrido o prazo de 48 (quarenta e oito) meses contados da data de sua entrada no estabelecimento, o contribuinte deverá efetuar o recolhimento do ICMS devido na importação, de que trata o item 1 da alínea "a" do inciso III do "caput", relativamente às parcelas restantes, no mês em que ocorrer o fato, devidamente corrigido."

O item 1 da alínea "a" do inciso III do artigo 74 do RICMS, com efeito, prevê prazo específico para o recolhimento do imposto devido pela importação de bem destinado a integrar o ativo imobilizado do estabelecimento industrial, devendo ser assim entendido o bem que tenha por finalidade a fabricação de produtos cujas operações de saídas do estabelecimento se situem no âmbito de competência do ICMS.

Assim, a legislação prevê que o recolhimento do imposto não se dê por ocasião do desembaraço aduaneiro, mas sim no prazo de 48 meses, mediante lançamento do valor das referidas parcelas diretamente na EFD - Escrituração Fiscal Digital do importador, desde que inscrito esse no CAD/ICMS e enquadrado no regime normal de apuração e recolhimento, e, ainda, apenas no caso de a importação do bem se efetuar com despacho aduaneiro no território paranaense.

De antemão, porém, é necessário destacar que a legislação do imposto não conceitua ativo imobilizado e que isso tampouco lhe seria próprio, em vista da determinação contida no artigo 110 da Lei nº 5.172, de 1966 (CTN - Código Tributário Nacional).

De igual maneira, não cabe ao Setor Consultivo fazê-lo, como também não lhe incumbe declarar que bens específicos de empresas estejam ou não nessa condição, já que essa tarefa é inerente ao contribuinte, diante da efetiva destinação que confere aos referidos bens e da adequada aplicação dos princípios e normas contábeis vigentes, resguardando-se, na forma da lei, a eventual verificação em ação fiscalizadora.

De todo modo, é pertinente expender que o fato de determinado bem se configurar em uma parte destinada a compor, por exemplo, o conjunto que integra um equipamento ou uma máquina não obsta, por si só, que esse se amolde à concepção de ativo imobilizado do estabelecimento.

Posto isto, veja-se o que define a Lei nº 6.404/1976:

"Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:

I - no ativo circulante: as disponibilidades, os direitos realizáveis no curso do exercício social subseqüente e as aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte;

II - no ativo realizável a longo prazo: os direitos realizáveis após o término do exercício seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou empréstimos a sociedades coligadas ou controladas (artigo 243), diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, que não constituírem negócios usuais na exploração do objeto da companhia;

III - em investimentos: as participações permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza, não classificáveis no ativo circulante, e que não se destinem à manutenção da atividade da companhia ou da empresa;

IV - no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens;

VI - no intangível: os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido.

Parágrafo único. Na companhia em que o ciclo operacional da empresa tiver duração maior que o exercício social, a classificação no circulante ou longo prazo terá por base o prazo desse ciclo."

Manifesta, ainda, o Pronunciamento Técnico CPC 27 - Ativo Imobilizado, aprovado pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis em 26.6.2009 (http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/316_CPC_27_rev%2019.pdf):

"Definições

6. Os seguintes termos são usados neste Pronunciamento, com os significados especificados:

...

Ativo imobilizado é o item tangível que:

(a) é mantido para uso na produção ou fornecimento de mercadorias ou serviços, para aluguel a outros, ou para fins administrativos; e

(b) se espera utilizar por mais de um período. Correspondem aos direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da entidade ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram a ela os benefícios, os riscos e o controle desses bens

...

Vida útil é:

(a) o período de tempo durante o qual a entidade espera utilizar o ativo; ou

(b) o número de unidades de produção ou de unidades semelhantes que a entidade espera obter pela utilização do ativo.

Reconhecimento

7. O custo de um item de ativo imobilizado deve ser reconhecido como ativo se, e apenas se:

(a) for provável que futuros benefícios econômicos associados ao item fluirão para a entidade;

(b) o custo do item puder ser mensurado confiavelmente.

8. Sobressalentes, peças de reposição, ferramentas e equipamentos de uso interno são classificados como ativo imobilizado quando a entidade espera usá-los por mais de um período. Da mesma forma, se puderem ser utilizados somente em conexão com itens do ativo imobilizado, também são contabilizados como ativo imobilizado.

...

10. A entidade deve avaliar, segundo esse princípio de reconhecimento, todos os seus custos com ativos imobilizados no momento em que eles são incorridos.

Esses custos incluem custos incorridos inicialmente para adquirir ou construir item do ativo imobilizado e os custos incorridos posteriormente para renová-lo, substituir suas partes, ou dar manutenção a ele. O custo de item de imobilizado pode incluir custos incorridos, relativos aos contratos de arrendamento de ativo, que são usados para construir, adicionar a, substituir parte ou serviço a item do imobilizado, tais como a depreciação de ativo de direito de uso.

...

Custos subsequentes

12. Segundo o princípio de reconhecimento do item 7, a entidade não reconhece no valor contábil de um item do ativo imobilizado os custos da manutenção periódica do item. Pelo contrário, esses custos são reconhecidos no resultado quando incorridos. Os custos da manutenção periódica são principalmente os custos de mão-de-obra e de produtos consumíveis, e podem incluir o custo de pequenas peças. A finalidade desses gastos é muitas vezes descrita como sendo para "reparo e manutenção" de item do ativo imobilizado.

...

Depreciação

43. Cada componente de um item do ativo imobilizado com custo significativo em relação ao custo total do item deve ser depreciado separadamente.

44. A entidade deve alocar o valor inicialmente reconhecido de item do ativo imobilizado aos componentes significativos desse item e deve depreciá-los separadamente. Por exemplo, pode ser adequado depreciar separadamente a estrutura e os motores de aeronave. De forma similar, se o arrendador adquire o ativo imobilizado que esteja sujeito a arrendamento operacional, pode ser adequado depreciar separadamente os montantes relativos ao custo daquele item que sejam atribuíveis a condições do contrato de arrendamento favoráveis ou desfavoráveis em relação a condições de mercado.

45. Um componente significativo de um item do ativo imobilizado pode ter a vida útil e o método de depreciação que sejam os mesmos que a vida útil e o método de depreciação de outro componente significativo do mesmo item. Esses componentes podem ser agrupados no cálculo da despesa de depreciação.

...

57. A vida útil de um ativo é definida em termos da utilidade esperada do ativo para a entidade.

A política de gestão de ativos da entidade pode considerar a alienação de ativos após um período determinado ou após o consumo de uma proporção específica de benefícios econômicos futuros incorporados no ativo. Por isso, a vida útil de um ativo pode ser menor do que a sua vida econômica. A estimativa da vida útil do ativo é uma questão de julgamento baseado na experiência da entidade com ativos semelhantes.

...

Divulgação

...

75. A seleção do método de depreciação e a estimativa da vida útil dos ativos são questões de julgamento. Por isso, a divulgação dos métodos adotados e das estimativas das vidas úteis ou das taxas de depreciação fornece aos usuários das demonstrações contábeis informação que lhes permite revisar as políticas selecionadas pela administração e facilita comparações com outras entidades. Por razões semelhantes, é necessário divulgar:

(a) a depreciação, quer reconhecida no resultado, quer como parte do custo de outros ativos, durante o período; e

(b) a depreciação acumulada no final do período."

Posto isso, no que interessa ao aspecto contábil de análise, apresenta a consulente as seguintes características para o objeto de sua importação: substancial e relevante valor de aquisição, essencial à atividade produtiva que desenvolve, destinado a integrar o conjunto de um item novo do ativo imobilizado e vida útil maior que um ano.

Essa descrição, salvo avaliação e constatação em contrário, documental ou in loco, promovida em ação fiscalizadora, amolda-se às premissas da Lei nº 6.404/1976 e do Pronunciamento Técnico CPC 27, antes e parcialmente transcritos, a propósito de que bens assim qualificados possam, em princípio, ser considerados como integrantes do ativo imobilizado, se assim devidamente contabilizados, propiciando a possibilidade do recolhimento do imposto na forma e no prazo previstos no item 1 da alínea "a" do inciso III do artigo 74 do RICMS. Precedentes, por exemplo, nas Consultas nº 22, de 5.3.2007, e nº 13, de 12.2.2008.

Todavia, não obstante a consulente apontar que se trata de um conjunto novo a ser instalado, no qual as barras rotativas serão partes, em determinado ponto menciona a circunstância de que ocorreria aumento do valor e da estimativa de uso do bem principal.

Em decorrência, poder-se-ia inferir que a questão deriva também para situações que envolvam aquisições a serem empregadas no reparo, na conservação ou na substituição relativas a determinado item do ativo imobilizado já instalado. Nesse caso específico, pode-se examinar, subsidiariamente, as disposições retratadas no Regulamento do Imposto Sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (RIR), aprovado pelo Decreto Federal nº 9.580, de 22.11.2018:

TÍTULO VIII - DO LUCRO REAL

...

CAPÍTULO V - DO LUCRO OPERACIONAL

...

Seção III - Dos custos, das despesas operacionais e dos encargos

...

Subseção XIV - Das despesas de conservação de bens e instalações

Art. 354. Serão admitidas como custo ou despesa operacional as despesas com reparos e conservação de bens e instalações destinadas a mantê-los em condições eficientes de operação (Lei nº 4.506, de 1964, art. 48, caput ).

§ 1º Se dos reparos, da conservação ou da substituição de partes e peças resultar aumento da vida útil do bem, as despesas correspondentes, quando aquele aumento for superior a um ano, deverão ser capitalizadas, a fim de servirem de base a depreciações futuras ( Lei nº 4.506, de 1964, art. 48, parágrafo único; e Lei nº 6.404, de 1976, art. 183, § 3º, inciso II) .

Observe-se, logo, que aumento de vida útil de um bem do Imobilizado não guarda correspondência com a simples promoção de intervenções, reparos ou manutenções, mesmo com a utilização de peças/partes/materiais, que visem tão somente a permitir o uso normal e regular da máquina/equipamento no contexto da vida útil inicialmente para ele já estimada, mas sim o procedimento de agregação que resulte em incremento superior a um ano à vida útil originariamente estabelecida para o uso do referido conjunto.

Reproduz-se, nesse viés, excerto da Consulta nº 117, de 23.6.1997:

No caso de peças e partes a serem integradas em máquinas, aumentando-lhe a vida útil, a doutrina tem feito uma dicotomia, para efeito de classificação das peças. Na obra, Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações, de Sérgio de Iudícibus e outros, 4ª ed. revista e atualizada, Ed. Atlas, fls. 299/300, se preleciona o seguinte:

"Dependendo das circunstâncias, as peças ou conjuntos de reposição podem ser classificados no Imobilizado ou em conta de Estoques no Ativo Circulante, em função das características específicas de uso, vida útil, destinação contábil, etc.

Basicamente, devem integrar o imobilizado as peças que serão contabilizadas como adição ao Imobilizado em operação, e não como despesas. Ao mesmo tempo, as peças substituídas devem ser baixadas, quando da troca. Todavia, essa baixa e adição parcial em muitos casos não é praticamente possível, por não ter a empresa a identificação do custo da peça substituída, já que o equipamento a que pertence está registrado pelo valor total.

Nesse caso, não se efetiva a baixa da peça substituída, mas a peça nova colocada é apropriada neste momento para despesas ou custos. Todavia, há outras considerações e situação que devem ser consideradas, para a classificação no Imobilizado ou Estoques."

"Peças de uso específico e vida útil comum: muitas vezes, na compra de certos equipamentos de porte, as empresas adquirem no mesmo momento uma série de peças ou conjuntos importantes e vitais ao seu funcionamento, normalmente produzidas e montadas pelo próprio fornecedor do equipamento. Essas peças sobressalentes são de uso específico para tal equipamento e necessárias para que o equipamento não fique paralisado por longo tempo, no caso de substituição (preventiva ou corretiva).

Nesse caso, tais peças devem ser classificadas no Imobilizado e, na verdade, têm vida útil do próprio equipamento; desta forma, são corrigidas monetariamente e depreciadas em base similar ao do equipamento correspondente, mesmo não sendo usadas.

As peças mantidas pela empresa, que tenham disponibilidade normal no mercado e que, portanto, têm vida útil física e valor econômico por si só, ou seja, não vinculados à vida útil e ao valor do equipamento específico da empresa, devem ser classificadas em Estoques no Circulante."

Consoante a doutrina exposta, em se tratando de peças e partes que acompanham o equipamento ou máquina, no momento da aquisição deste, serão contabilizadas como ativo imobilizado e, consequentemente, gerarão direito ao crédito.

Já as peças e partes para reparo e conservação de equipamentos ou máquinas, adquiridas separadamente, para reposição, não geram direito ao crédito de ICMS, por se tratar de bens de uso e consumo, adquirindo as empresas tal direito a partir de 01/01/98, conforme bem dispõe o inciso III, do art. 65 da Lei n.º 11.580/96, ressalvado o disposto no art. 23, § 4º, do RICMS.

Nota-se, como manifestado nessa Consulta nº 117/1997, que, por exemplo, se partes e peças são adquiridas separadamente para reposição e destinadas meramente a reparo ou conservação, isto é, não ensejam aumento da vida útil já anteriormente estimada para o equipamento principal em que serão empregadas, não são objeto de imobilização, sendo inclusive consideradas bens de uso ou consumo do estabelecimento.

De outro modo, as partes e peças sobressalentes que acompanham o equipamento ou máquina no momento de sua aquisição, consideradas específicas e essenciais para que não se paralise o seu funcionamento, são naturalmente lançadas no Imobilizado.

Entretanto, ainda que adquiridas posteriormente, se essas partes e peças são de significativo valor, não apresentam disponibilidade comum e rotineira no mercado e têm utilização específica no bem principal já imobilizado, conduzindo a um efetivo aumento da vida útil desse bem, nos termos antes mencionados, são essas passíveis de ativação, não se configurando, inclusive, como bens de uso e consumo. Nessa hipótese, também admissível o recolhimento do imposto na forma do item 1 da alínea "a" do inciso III do artigo 74 do RICMS.

No que tange ao disposto no item 2 da alínea "a" do inciso III do artigo 74 do RICMS, a sua aplicabilidade, no caso de importação de peças e partes, restringe-se às que se configurem materiais intermediários que integram os produtos fabricados pelo estabelecimento industrial, as quais não devem ser confundidas com as que se destinem à aplicação em bens do Imobilizado.

Impõe-se ressalvar, ainda, quanto à legislação do ICMS que versa acerca do regime de compensação do imposto, notadamente a disposta no artigo 26 do RICMS, pelas determinações que estipula, em especial quando, relativamente aos bens adquiridos para o ativo imobilizado, exige o preenchimento do CIAP - Controle de Crédito de ICMS do Ativo Permanente, bem como, quanto ao crédito fiscal, dá tratamento específico aos bens destinados ao uso ou consumo do estabelecimento, além de outras condições.

Por fim, cabe registrar que a legislação tributária, como exemplo a disposta no antes referido artigo 26 do RICMS, sem a pertinente atualização e adequação, faz menção ao termo Ativo Permanente. Registra-se, nesse sentido, que a Lei nº 6.404/1976 dividia anteriormente o grupo de contas do Ativo em Ativo Circulante, Ativo Realizável a Longo Prazo e Ativo Permanente, subdividindo esse último em Investimentos, Ativo Imobilizado e Ativo Diferido. Com a alteração ao artigo 178 da Lei nº 6.404/1976, trazida pela Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009, o grupo de contas do Ativo está atualmente dividido em Ativo Circulante e Ativo Não Circulante, composto esse último por Ativo Realizável a Longo Prazo, Investimentos, Imobilizado e Intangível.

Portanto, onde na legislação do ICMS consta Ativo Permanente, ou mesmo Ativo Fixo, deve ser adequadamente compreendido Imobilizado, pertencente ao Ativo Não Circulante do Balanço Patrimonial.