Senhor Secretário Adjunto:A Unidade em epígrafe, por meio da C.I. nº 205/2002/SAFIS, de 25/09/2002, encaminha consulta do Fiscal de Tributos Estaduais acima nominado, conforme exposição que segue.

Informa o FTE que, em levantamento em estabelecimento filial localizado neste Estado, que atua no ramo de compra e venda de pneus novos, com matriz em São Paulo e filial no Paraná, foi constatada a situação que relata:

No início das atividades do estabelecimento neste Estado, em novembro de 2000, as entradas de mercadorias (pneus novos) oriundas da filial do Estado do Paraná, estavam acobertadas por Notas Fiscais de transferência, nas quais consignavam-se valores espelhando preços de aquisições compatíveis com preços de compras efetuadas por outros estabelecimentos que operam no mesmo ramo de comércio.

Esta situação perdurou por aproximadamente dois meses, quando a filial de Londrina passou a efetuar suas transferências utilizando-se de preços claramente inferiores aos de mercado, ou seja, em torno de 50% daqueles praticados anteriormente.

Como se trata de mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária, cuja base de cálculo, consoante Convênio ICMS 110/96, é determinada pelo preço de remessa acrescido da margem de lucro de 42% ou 32%, conforme o tipo de pneu, a redução do preço de transferência ocasionou uma brutal redução no ICMS retido na fonte a ser pago através de GNRE pelo estabelecimento remetente.

Convém esclarecer que, nas Notas Fiscais de transferências oriundas da filial de Londrina, foi destacado o valor correspondente ao ICMS retido na fonte a ser pago pelo remetente por meio de GNRE.

Assim sendo, o interessado formula as seguintes indagações:

1 – se for comprovado que o preço de venda praticado pelo estabelecimento remetente a outros contribuintes situados na mesma praça for significativamente superior ao preço destacado nas Notas Fiscais de transferências para a filial de Cuiabá, poderíamos desconsiderar o valor das Notas Fiscais e considerar como preço de partida para retenção do ICMS aquele valor praticado na praça remetente?

2 – em sendo possível, como formar a base de cálculo? Utilizando a margem de lucro de 45% constante do Anexo IV da Portaria nº 65/92 ou aquela definida pela cláusula primeira do Convênio ICMS 110/96 que deu nova redação ao § 1º da cláusula terceira do Convênio ICMS 85/93, ou seja, 42% ou 32% conforme o tipo dos pneus?

3 – considerando que o estabelecimento remetente, apesar de ter destacado nas Notas Fiscais de transferência o ICMS retido na fonte, deixou de efetuar o recolhimento do ICMS substituição tributária relativo a algumas Notas Fiscais, como fazer para recuperar esse crédito tributário? Lavrando Auto de Infração contra o remetente que não é cadastrado como contribuinte substituto na SEFAZ ou contra o destinatário?

4 – No caso da primeira pergunta ter resposta positiva, contra qual contribuinte deve ser lavrado o Auto de Infração?

É a consulta.

A Lei Complementar nº 87, de 13/09/96, que dispõe sobre normas gerais relativas ao ICMS, em seu artigo 13, § 4º, determina:
"Art. 13 A base de cálculo do imposto é:

(...)

§ 4º Na saída de mercadoria para estabelecimento localizado em outro Estado, pertencente ao mesmo titular, a base de cálculo do imposto é:

I – o valor correspondente à entrada mais recente da mercadoria;

II – o custo da mercadoria produzida, assim entendida a soma do custo da matéria-prima, material secundário, mão-de-obra e acondicionamento;

(...)". (Destacou-se).
De acordo com o dispositivo transcrito, nas operações de transferência entre filiais, o valor da operação não pode ser inferior ao preço de custo da mercadoria para a remetente, ou seja, no caso em questão, a filial do Estado do Paraná deve emitir as Notas Fiscais de transferência em valor nunca inferior ao preço da última compra dos mesmos produtos.

A regra acima decorre da Lei Complementar nº 87/96, que, por se tratar de norma geral do ICMS, deve ser observada em todo o território nacional.

Dessa forma, em resposta ao item 1, tem-se que, no caso em questão, por se tratar de transferência, que pode ser efetuada pelo preço de custo, não há como considerar como preço de partida para o cálculo do imposto retido, o praticado pelo remetente nas suas vendas, pois, nas operações de vendas há acréscimo de valor agregado a título de lucro.

Todavia, o interessado não informou se a matriz da empresa em fiscalização é o industrial fabricante do produto ou se os produtos são adquiridos de outra empresa, uma vez que, se a matriz for empresa comercial, no preço de custo dos seus produtos, já estaria agregada a margem de lucro do fabricante estando assim, a formação da base de cálculo de conformidade com a sistemática da substituição tributária.

Por outro lado, se a matriz for fabricante e tiver transferido o produto à filial do Paraná, também pelo preço de custo, ou seja, sem a agregação da sua margem de lucro, ficará prejudicado o cálculo da substituição tributária, uma vez que é da essência do aludido regime que no seu cálculo haja agregação dos percentuais de margem de lucro da produção até o consumo.

De sorte, que para composição da margem de lucro estabelecida no Convênio ICMS 85/93, alterada pelo Convênio ICMS 110/96, foi levado em consideração a existência de preço de venda do produto, ou seja, já acrescido de margem anterior.

Eis o que dispõe a cláusula terceira da citada norma:
"Cláusula terceira A base de cálculo do imposto para fins de substituição tributária será o valor correspondente ao preço de venda a consumidor constante de tabela estabelecida por órgão competente para venda a consumidor, acrescido do valor do frete.

§ 1º Inexistindo o valor de que trata o caput, a base de cálculo será obtida tomando-se por base o preço praticado pelo substituto, incluídos o IPI, frete e as demais despesas debitadas ao estabelecimento destinatário, bem como a parcela resultante da aplicação sobre esse total dos seguintes percentuais:

(...)."
Observa-se que o § 1º, acima transcrito, não elege para apuração da base de cálculo, o valor da operação, mas sim, o preço praticado pelo substituto.

Se na análise do caso concreto for constatado que os produtos não sofreram a agregação da margem de lucro do fabricante ou do importador, a aplicação da margem de lucro estabelecida nos citados Convênios fica prejudicada, devendo-se observar o disposto no § 4º do artigo 8º da Lei Complementar nº 87/96, que dispõe:
"Art. 8º A base de cálculo, para fins de substituição tributária será:

(...)II – em relação às operações ou prestações subseqüentes, obtida pelo somatório das parcelas seguintes:

(...)

c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subseqüentes.

(...)

§ 4º A margem a que se refere a alínea "c" do inciso II do caput será estabelecida com base em preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados, devendo os critérios para sua fixação serem previstos em lei.

(...)." (Foi destacado).
Quanto ao responsável pelo recolhimento do imposto devido por substituição tributária, a mesma Lei especial no seu artigo 6º, §§ 1º e 2º, dispõe:
"Art. 6º Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que o contribuinte assumirá a condição de substituto tributário.

§ 1º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subseqüentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto.

§ 2º A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias ou serviços previstos em lei de cada Estado.

(...)".
Ao cuidar das normas gerais relativas à substituição tributária o Convênio ICMS 81/93, de 15/09/93, estabelece:
"Cláusula segunda Nas operações interestaduais realizadas por contribuinte com as mercadorias a que se referem os correspondentes Convênios ou Protocolos, a ele fica atribuída a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto em favor do Estado destinatário, na qualidade de sujeito passivo por substituição, mesmo que o imposto já tenha sido retido anteriormente.

(...)

Cláusula sétima O sujeito passivo por substituição definido em Protocolos e Convênios específicos, inscrever-se-á no cadastro da Secretaria da Fazenda, Finanças ou Tributação da unidade da Federação destinatária das mercadorias, devendo, para tanto, remeter para esta os seguintes documentos: (Nova redação dada ao Caput pelo Conv. ICMS 18/00, efeitos a partir de 04/04/00).

(...)

§ 1º O número de inscrição a que se refere esta cláusula deve ser aposto em todos os documentos dirigidos à unidade da Federação de destino, inclusive no de arrecadação.

§ 2º Se o sujeito passivo por substituição não providenciar a sua inscrição nos termos desta cláusula, em relação à cada operação, deverá efetuar o recolhimento do imposto devido ao Estado destinatário, por ocasião da saída da mercadoria de seu estabelecimento por meio de GNR, devendo uma via acompanhar o transporte da mercadoria.

(...)

Cláusula oitava O sujeito passivo por substituição observará as normas da legislação da unidade da Federação de destino da mercadoria.

Cláusula nona A fiscalização do estabelecimento responsável pela retenção do imposto será exercida, conjunta ou isoladamente, pelas unidades da Federação envolvidas nas operações, condicionando-se a do Fisco da unidade da Federação de destino a credenciamento prévio na Secretaria da Fazenda, Economia ou Finanças da unidade federada do estabelecimento a ser fiscalizado.

(...)". (Foi destacado).
Na legislação estadual, a Lei nº 7.098, de 30/12/98, determina:
"Art. 3º ......

(...)

§ 3º Poderá ser exigido o pagamento antecipado do imposto, conforme disposto em normas complementares, relativamente a determinadas operações, prestações, atividades ou categorias de contribuintes, exceto para o setor industrial.
O Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto nº 1.944, de 06/10/89, por sua vez, em seu 289, dispõe:
"Art. 289 Observadas as normas complementares relativas ao regime de substituição tributária, estabelecidas em ato normativo baixado pelo Secretário de Estado de Fazenda, o imposto será arrecadado e pago:


(...)

III – antecipadamente pelo industrial, importador, arrematante de mercadoria importada, comerciante atacadista, distribuidor ou engarrafador, conforme o caso, em relação às subsequentes saídas promovidas por quaisquer estabelecimentos para o território do Estado, de (...) pneumáticos, câmaras-de-ar, protetores, (...)".

(...)

VI – antecipadamente, através do documento de arrecadação previsto no art. 198, quando o remetente ou destinatário das mercadorias submetidas ao regime de que trata este capítulo, não estiver devidamente credenciado pela Secretaria de Fazenda como substituto tributário, conforme os requisitos exigidos no art. 302;

(...)". (Grifos apostos).
O remetido artigo 198 trata da GNRE- Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais.

Dos dispositivos transcritos, verifica-se que a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto devido nas operações com mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária, em favor do Estado destinatário, foi atribuída ao remetente.

Todavia, o contribuinte substituído, que receber mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária, sem o recolhimento do imposto é responsável solidário pelo seu recolhimento por força do artigo 11, inciso XV, c/c art. 313, ambos do Regulamento do ICMS.

Portanto, se o contribuinte mato-grossense receber mercadorias sujeitas ao citado regime, sem que o imposto tenha sido recolhido antecipadamente na forma acima descrita, deverá proceder ao cálculo e recolhimento quando da entrada da mercadoria no seu estabelecimento, consoante o disposto no art. 37 da Portaria Circular nº 65/92, de 29/07/92, que dispõe sobre a substituição tributária neste Estado:
"Art. 37 A sujeição passiva por substituição não exclui a responsabilidade do revendedor varejista pelo pagamento do ICMS devido pela saída dos produtos de seu estabelecimento, quando receber a mercadoria sem o imposto retido.

Parágrafo único O imposto de que trata este artigo deverá ser recolhido quando da entrada da mercadoria no estabelecimento, e será calculado nos termos do artigo 5º ou 6º desta Portaria Circular, conforme o caso.
(...)".
Ressalva-se, porém, que o momento do recolhimento restou alterado, não mais obedecendo o disposto no parágrafo único acima transcrito, mas ao comando do invocado inciso VI do artigo 289 do Regulamento do ICMS, ou seja, antes da saída da mercadoria do estabelecimento remetente.

É de se lembrar que o preceito decorre de alteração introduzida na Cláusula sexta do Convênio ICMS 81/93, pelo Convênio ICMS 27/95, de 04/04/95.

Observa-se da leitura do Convênio ICMS 81/93, de 15/09/93, especialmente na Cláusula nona que, sendo o Estado remetente signatário do Convênio que inseriu a mercadoria na substituição tributária, nada impede que o fisco do Estado de destino proceda a fiscalização na empresa substituta tributária, na forma preconizada naquele dispositivo.

No entanto, o Convênio ICMS 85/93, de 15/09/93, que trata especificamente dos produtos em questão, atribuiu a responsabilidade de retenção e recolhimento do imposto ao estabelecimento importador e ao estabelecimento industrial fabricante, portanto, se o remetente não estiver incluído entre os estabelecimentos mencionados não poderá ser inscrito neste Estado como substituto tributário. Dessa forma, nas saídas de mercadorias submetidas ao aludido regime com destino a este Estado, o imposto deverá ser recolhido antecipadamente por meio de GNRE.

Contudo, o contribuinte substituído responde solidariamente pelo imposto devido relativamente às mercadorias entradas no seu estabelecimento. Assim, tanto o imposto apurado através de levantamento fiscal como aquele destacado no documento fiscal, porém não recolhido, poderão ser exigidos do contribuinte mato-grossense.

No que pertine à margem de lucro a ser aplicada para formação da base de cálculo do imposto a ser recolhido pelo regime de substituição tributária nas operações com pneumáticos, cumpre esclarecer que o percentual de 45% (quarenta e cinco por cento) foi inserido no anexo IV da Portaria Circular nº 065/92, com base no disposto no Convênio ICMS 85/93, de 15/09/93, tendo sido alterado pelo Convênio ICMS 110/96, de 13/12/96, sem que houvesse, contudo, atualização do Anexo IV da citada Portaria.

Destarte, os percentuais de margem de lucro a serem utilizados na formação da base de cálculo a partir de 01/01/97 passaram a ser de 42%, 32%, 60% e 45%, conforme o produto, segundo o estatuído na cláusula primeira do citado Convênio.

Por fim, considerando as divergências apontadas pelo consulente com relação aos preços praticados, sugere-se que essa Superintendência Adjunta solicite a inclusão das citadas mercadorias em lista de preços mínimos, prevista no artigo 12 da Lei nº 7.098/98, para fins de apuração da base de cálculo da substituição tributária.

É a informação que se submete à superior consideração.

Gerência de Legislação Tributária da Superintendência Adjunta de Tributação em Cuiabá-MT, em 10 de dezembro de 2002.
Marilsa Martins Pereira
FTE – 167.330.012De acordo:
Mariza B.V.F. Mendes Fiorenza
Respondendo pela Superintendência Adjunta de Tributação