A consulente, segundo informa, atua no ramo de indústria, comércio, importação e exportação de máquinas para afiação de serras para a indústria madeireira e metalúrgica, suas partes e peças, e inclusive na prestação de serviços de manutenção.

Expõe que efetua a importação de componentes que podem ser alternativamente empregados no seu processo de industrialização ou mesmo destinados diretamente à revenda, sendo esta circunstância desconhecida no momento da importação, motivo pelo qual podem receber tratamento tributário inicial diverso daquele para o qual resulta afinal concretizado, em especial pela distinção de procedimentos definidos pelos artigos 572-O e 572-Q do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto n. 5.141/2001.

Após declinar que julga ser o pagamento de 3%, previsto para as importações destinadas à comercialização, o diferencial básico entre as situações narradas, e que a mudança na destinação exige, no mais, meros ajustes contábeis e observações nos livros fiscais, prossegue a consulente formulando os seguintes questionamentos:

1. é permitida a importação de produtos para revenda com a posterior aplicação no processo industrial ou vice-versa? Em caso afirmativo:

2. é correto efetuar o registro contábil de transferência do estoque de mercadorias para estoque de matéria-prima?

3. é correto realizar a transferência do estoque no livro Registro de Inventário?

4. é necessária alguma anotação nos livros Registro de Entrada, de Saída, e de Apuração do ICMS, haja vista que não haverá a circulação da mercadoria?

5. é preciso efetuar alguma anotação no livro Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrência?

6. é necessária alguma providência, por exemplo a retificação, em relação às Guias de Informação e Apuração do ICMS – GIA/ICMS – e aos arquivos magnéticos apresentados, uma vez que o Código Fiscal de Operações e Prestações – CFOP – de importação para revenda é distinto daquele especificado para a importação com objetivo de industrialização?

RESPOSTA

Esclarece-se, acerca da questão n. 1, que inexiste óbice para que a consulente faça livre uso do material importado segundo suas necessidades fabris e negociais. Isso não significa, porém, que não deva adotar tratamento tributário condizente com aquele afinal dado às mercadorias que importa.

Para análise, transcrevem-se os dispositivos regulamentares pertinentes à matéria, consoante estabelece o Regulamento do ICMS:

Art. 572-O. Fica concedida ao estabelecimento industrial que realizar a importação de bem ou mercadoria por meio dos portos de Paranaguá e Antonina e de aeroportos paranaenses, com desembaraço aduaneiro no Estado, a suspensão do pagamento do imposto devido nesta operação, quando da aquisição de:

I - matéria-prima, material intermediário ou secundário, inclusive material de embalagem, para ser utilizado em seu processo produtivo;

...

§ 1º Em relação às aquisições de que trata o inciso I, o pagamento do imposto suspenso será efetuado por ocasião da saída dos produtos industrializados, podendo o estabelecimento industrial escriturar em conta-gráfica, no período em que ocorrer a respectiva entrada, um crédito correspondente a 75% (setenta e cinco por cento) do valor do imposto devido, até o limite máximo de nove por cento sobre o valor da base de cálculo da operação de importação, e que resulte em carga tributária mínima de três por cento.

...

§ 4° Nos casos de aplicação cumulativa do diferimento parcial previsto no art. 87-A, o estabelecimento industrial deverá escriturar diretamente em conta-gráfica, por ocasião da entrada da mercadoria, crédito presumido de nove por cento calculado sobre a base de cálculo da operação de importação, hipótese em que o débito relativo ao imposto suspenso de que trata o §1º ficará incorporado ao imposto recolhido por ocasião da saída da mercadoria industrializada.

Art. 572-Q. Aos estabelecimentos comerciais e não industriais contribuintes do imposto que realizarem a importação de bens para integrar o ativo permanente ou de mercadorias, por meio dos Portos de Paranaguá e de Antonina e de aeroportos paranaenses, fica concedido crédito presumido correspondente a 75% (setenta e cinco por cento) do valor do imposto devido, até o limite de nove por cento sobre o valor da base de cálculo da operação de importação, e que resulte em carga tributária mínima de três por cento.

§ 1º O imposto devido deverá ser pago por ocasião do desembaraço aduaneiro, em moeda corrente, sendo vedada a utilização de quaisquer outras formas de compensação ou liquidação.

§ 2º O crédito presumido de que trata este artigo será lançado e demonstrado em GR-PR, para fins do recolhimento do imposto na forma prevista no item 3 da alínea "a" do inciso VI do art. 56.

...

§ 5º O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, aos estabelecimentos industriais que importarem mercadorias para revenda, sem que estas sejam submetidas a novo processo industrial.

§ 6° Nos casos de aplicação cumulativa com o diferimento parcial previsto no art. 87-A, o recolhimento do imposto devido pelos estabelecimentos de que trata este artigo deverá corresponder à aplicação do percentual de três por cento sobre a base de cálculo da operação de importação.

Observa-se, em linhas gerais, que, ao importar mercadorias utilizadas no processo produtivo, ocorre o aproveitamento de crédito presumido no montante de até 9% do valor da base de cálculo da importação, restando suspenso o percentual de 3%, que será incorporado ao débito do imposto na saída do produto fabricado.

Se a importação é referente a mercadorias destinadas à revenda, ocorre o pagamento imediato do percentual de 3%, sendo este, juntamente com o crédito presumido de até 9%, passível de apropriação por parte do estabelecimento comercial importador, totalizando um crédito de 12%.

A distinção principal entre as duas hipóteses, industrialização e comercialização, portanto, é o imposto de 3% relativo à operação de importação, que, suspenso no caso de industrialização, é recolhido, no momento do desembaraço aduaneiro, no caso de comercialização.

Aventa a consulente quanto à possibilidade, dada a incerteza que cerca a efetiva destinação posterior da mercadoria importada, de adotar a disciplina definida para a importação de mercadorias por estabelecimento comercial, recolhendo o imposto no percentual de 3% e promovendo o posterior ajuste nos controles e documentos, de maneira a solucionar a eventual utilização da mercadoria como insumo industrial.

Vê-se que tal hipótese não somente é admissível, como é também indicada, já que havendo concreta perspectiva de que as condições para a suspensão não se verificarão, é cabível o recolhimento do percentual de 3%, o qual será, consecutivamente, objeto de crédito fiscal pela consulente.

De qualquer maneira, porém, será devida a retificação do tratamento tributário originariamente adotado, caso seja inadequado para a situação fática ao fim configurada.

Com referência à questão n. 2, embora se ressalte que cabe a este Setor Consultivo manifestar-se tão-somente acerca de dúvidas à legislação tributária, lembra-se que a contabilidade deve espelhar fidedignamente os fatos ocorridos, com o que a necessidade de ajuste contábil apresenta-se manifesta.

Quanto à questão n. 3, necessário observar o que dispõe o artigo 228 do Regulamento do ICMS:

Art. 228. O livro Registro de Inventário destina-se a arrolar, pelos seus valores e com especificações que permitam sua perfeita identificação, as mercadorias, as matérias-primas, os produtos intermediários, os materiais de embalagem, os produtos manufaturados e os produtos em fabricação, existentes no estabelecimento à época do balanço (Convênio SINIEF, de 15.12.70, art. 76).

Vê-se, assim, que a escrituração no referido livro ocorre de forma agrupada segundo sua destinação e finalidade, com o que não se prescinde do correspondente ajuste, quando modificada aquela destinação inicialmente prevista.

De igual forma dá-se quanto ao livro Registro de Controle de Produção e de Estoque de que trata o artigo 224 do mesmo Regulamento, onde o ajuste perfaz-se imperioso.

Em atinência à questão n. 4, traz-se à colação as especificações regulamentares pertinentes:

Art. 219. O livro Registro de Entradas, modelo 1 ou 1-A, destina-se à escrituração da entrada de mercadoria no estabelecimento, a qualquer título, ou de serviço por este tomado (Convênio SINIEF, de 15.12.70, art. 70 e Convênio SINIEF 06/89, art. 87, § 1º; Ajustes SINIEF 01/80, 01/82 e 16/89).

Art. 220. O livro Registro de Saídas, modelo 2 ou 2-A, destina-se à escrituração da saída de mercadoria do estabelecimento, a qualquer título, ou do serviço prestado (Convênio SINIEF, de 15.12.70, art. 71 e Convênio SINIEF 06/89, art. 87).

Art. 229. O livro Registro de Apuração do ICMS destina-se a registrar, mensalmente, os totais dos valores contábeis e fiscais relativos ao imposto, das operações de entradas e de saídas e das prestações, extraídos dos livros próprios e agrupados segundo o Código Fiscal de Operações e Prestações - CFOP e o Código da Situação Tributária - CST, (Convênio SINIEF, de 15.12.70, arts. 5º e 78; Ajuste SINIEF 03/94).

Art. 213. Os contribuintes e as pessoas obrigadas a   inscrição no CAD/ICMS deverão manter, salvo disposição em contrário, em cada um dos estabelecimentos, os seguintes livros fiscais, de conformidade com as operações e prestações que realizarem (Convênio SINIEF, de 15.12.70, arts. 63 e 66 e Convênio SINIEF 06/89, art. 87; Ajuste SINIEF 01/92):

...

§ 6º Relativamente aos livros fiscais de que trata este artigo, o contribuinte poderá acrescentar outras indicações de seu interesse, desde que não lhes prejudiquem a clareza.

Logo, sendo a destinação das mercadorias ou insumos adquiridos determinada no próprio período de apuração do imposto em que ocorreu a entrada, a escrituração deverá ser efetuada em conformidade com a concreta finalidade e codificação observadas.

Entretanto, caso a destinação seja definida apenas posteriormente, não serão exigidas anotações nos livros Registro de Entradas, de Saídas ou de Apuração do ICMS, sendo os ajustes promovidos na própria escrita comercial aptos a demonstrar as alterações promovidas.

Acerca da questão n. 5, dispõe o Regulamento do ICMS:

Art. 227. O livro Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrências destina-se à escrituração da entrada de impressos de documentos fiscais confeccionados por estabelecimentos gráficos ou pelo próprio contribuinte usuário, bem como à lavratura de termos de ocorrências (Convênio SINIEF, de 15.12.70, art. 75).

...

§ 3º Do total de folhas do livro de que trata este artigo, cinqüenta por cento, no mínimo, serão destinadas à lavratura de termos de ocorrências, as quais devidamente numeradas, deverão ser impressas no final do livro.

Desta forma, além da escrituração da entrada de impressos de documentos fiscais, o referido livro R.U.D.F.T.O.  destina-se à lavratura de termos de ocorrências, não sendo necessário, porém, nele apor anotações em razão das situações narradas pela consulente.

Quanto à questão n. 6, destaca-se que o CFOP deve refletir a operação ou prestação efetivada no momento de sua ocorrência. Logo, modificações na destinação originalmente prevista, configuradas tão-somente após o encerramento do correspondente período de apuração do imposto, não implicam necessariamente na retificação de GIA/ICMS e de arquivos magnéticos.

Com efeito, a retificação das GIA/ICMS decorreria de toda uma reconstituição da escrita fiscal segundo a codificação correta. Contudo, o processo revela-se dinâmico e a realização de uma reconstituição de escrita não afastaria a necessidade de outras sucessivas, em virtude de novas alterações de destino, o que apenas dificultaria tanto os procedimentos da consulente como os do Fisco, em eventual trabalho de verificação fiscal.

Por derradeiro, frisa-se que, a partir da ciência desta, terá a consulente, em observância ao artigo 591 do Regulamento do ICMS, o prazo de 15 quinze dias para adequar os seus procedimentos em conformidade com o que foi aqui esclarecido, no caso de que os esteja praticando diversamente.