01 - DA CONSULTA

A consulente declara que, através de processo de fiação de filamentos têxteis, fabrica fios, barbantes e linhas. Estes produtos são comercializados no mercado nacional, para serem utilizados na produção de artigos de vestuário, cama, mesa, banho e tapeçaria, desenvolvidos de forma industrial, pelas empresas adquirentes, ou mesmo artesanalmente, de forma manual.

Informa que realiza também atividades secundárias de fabricação e comercialização de agulhas e apetrechos para tricô, crochê e bordado, e a revenda de linhas, fios e outros produtos adquiridos de terceiros.

Para o cálculo do imposto a recolher, a título de ICMS, adota o regime normal de apuração, confrontando os débitos das saídas com os créditos próprios das entradas.

Diante do exposto apresenta os seguintes questionamentos, para certificar-se da possibilidade de utilização do crédito presumido previsto no artigo 21, inciso IX, do Anexo 2, do RICMS/SC:

1) O tratamento tributário diferenciado previsto no artigo 21, IX, do Anexo 2,  é um benefício fiscal ou apenas uma forma simplificada e alternativa de apuração do imposto?

2) As linhas, fios e barbantes, de fabricação própria da consulente, que são comercializados para a confecção de bordado, tricô, crochê e costura, se enquadram no conceito de “artigos têxteis”, previstos no referido dispositivo legal?

3) Poderá realizar a apuração das operações com opção pelo crédito presumido, separada da apuração das demais atividades secundárias não amparadas pelo benefício fiscal?

4) Ao adotar esta sistemática, deverá manter o estorno dos créditos sobre as vendas destinadas à Zona Franca de Manaus e às Áreas de Livre Comércio?

5) Poderá apropriar os créditos do imposto, relativo às entradas de insumos aplicáveis nos produtos têxteis, de fabricação própria, vendidos ao exterior ou com fim específico de exportação, para posterior abatimento com as demais apurações, inclusive a presumida?

6) É possível a utilização do regime especial  previsto no artigo 10, inciso II, do Anexo 3, do RICMS/SC, para importação de matéria-prima, material secundário e intermediário, concomitante com a apuração presumida prevista no artigo 21, IX, do Anexo 2, do RICMS/SC?

7) Poderá manter o crédito integral do Fundosocial e Seitec?

Por fim, declara que a consulta não se enquadra nas vedações do artigo  152-C do Regulamento das Normas Gerais de Direito Tributário – RNGDT/SC.

A consulta foi informada pela Autoridade Fiscal da GERFE de origem, conforme determina o artigo 152-B, § 2°, II, do RNGDT/SC, aprovado pelo Decreto nº 22.586, de 27 de junho de 1984, manifestando-se favoravelmente acerca da observância dos critérios para a sua admissibilidade.

02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, artigo 155, § 2°, inciso X, alínea “a”.

RICMS/SC, aprovado pelo Decreto 2.870, de 28 de agosto de 2001, artigo 53,  Anexo 2, artigo 21, inciso IX, §§10 e 14, artigo 41, artigo 43;  Anexo 3,  artigo 10, inciso II.            

03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA

Para a busca de respostas aos questionamentos da consulente, inicia-se pela qualificação do tratamento tributário relacionado à concessão de crédito presumido, nos termos do artigo 21, IX, do Anexo 2, do RICMS/SC, que assim dispõe:

“Art. 21. Fica facultado o aproveitamento de crédito presumido em substituição aos créditos efetivos do imposto, observado o disposto no art. 23:

IX - nas saídas de artigos têxteis, de vestuário, de artefatos de couro e seus acessórios, promovidas pelo estabelecimento industrial que os tenha produzido calculado sobre o valor do imposto devido pela operação própria, nos seguintes percentuais, observado o disposto nos §§ 10 a 14 e 26 (Lei nº 10.297/96, art. 43):

a) 82,35% (oitenta e dois inteiros e trinta e cinco centésimos por cento), nas saídas tributadas à alíquota de 17% (dezessete por cento);

b) 75% (setenta e cinco por cento), nas saídas tributadas à alíquota de 12% (doze por cento);

c) 57,14% (cinqüenta e sete inteiros e quatorze centésimos por cento), nas saídas tributadas à alíquota de 7% (sete por cento).” (grifo nosso)

Embora esta sistemática se operacionalize por meio da substituição dos créditos efetivos das entradas por um crédito presumido, calculado sobre o imposto devido na operação própria, como forma simplificada e alternativa de apuração do imposto, evidencia-se que a norma se caracteriza também como um benefício fiscal, uma vez que foi concedido nos termos do artigo 43, da Lei nº 10.297/96:

“Art. 43. Fica o Poder Executivo autorizado, sempre que outro Estado ou o Distrito Federal conceda benefícios fiscais ou financeiros de que resulte redução ou eliminação,  direta ou indiretamente, de ônus tributário, com inobservância do disposto na lei complementar  de que trata o art. 155, § 2°, XII, “g”, da Constituição Federal, a tomar as medidas necessárias para a proteção dos interesses da economia catarinense.”

Contudo, o fato de a norma estar amparada juridicamente no artigo 43, da Lei nº 10.297/96, não permite concluir que necessariamente se configura como um benefício fiscal. Cabe destacar que os benefícios fiscais se caracterizam pela adoção de técnicas tributárias que implicam na exoneração total ou parcial do tributo, a exemplo das isenções, redução de base de cálculo, determinadas formas de crédito presumido, dentre outras. Disto se infere que os créditos presumidos instituídos com fundamento no artigo 43, da Lei nº 10.297/96, somente se qualificam como benefícios fiscais se da adoção desta técnica resultar em redução da tributação.

A necessidade de constatar-se objetivamente que há redução da tributação pode ser extraída do próprio texto legal do artigo 21, inciso IX, quando se observa que no seu § 10º, o tratamento tributário é denominado de “benefício”. Esta qualificação está em consonância com o seu conteúdo, pois no inciso III, há expressa determinação de que o valor correspondente ao benefício deve ser reinvestido pela empresa na modernização, readequação ou expansão do parque fabril ou na pesquisa e desenvolvimento de novos produtos.

“§ 10. O benefício previsto no inciso IX:

III – somente se aplica às empresas que reinvestirem o valor correspondente ao benefício na modernização, readequação ou expansão do parque fabril ou na pesquisa e desenvolvimento de novos produtos”.

Nesse diapasão, impõem-se concluir que o crédito presumido previsto no artigo 21, inciso IX, do Anexo 2, do RICMS/SC, se qualifica como benefício fiscal, pois, evidentemente reduz a carga tributária que originalmente incidiria, e cujo  propósito é atuar como medida protetiva dos interesses da economia catarinense.

Para a avaliação da segunda questão, cabe delimitar a amplitude da expressão “artigos têxteis”, prevista no artigo 21, IX, do Anexo 2, acima transcrito. Para este fim, adota-se o conceito estabelecido pelo Conselho Nacional de Metrologia, Normalização e Qualidade – CONMETRO, órgão do Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior que aprovou o Regulamento Técnico Mercosul Sobre Etiquetagem de Produtos Têxteis, por meio da Resolução nº 02, de 06 de maio de 2008:

Em seu Capítulo I, item 1, define “produto têxtil” nos seguintes termos:

“1. Para efeito do presente Regulamento Técnico, define-se como produto têxtil aquele que é composto exclusivamente de fibras têxteis ou filamentos têxteis ou por ambos, em estado bruto, beneficiado ou semi-beneficiado, manufaturado ou semi-manufaturado, confeccionado ou semi-confeccionado.

1.1 Ademais são considerados como produto têxtil os seguintes:

a) aqueles com 80%, no mínimo, de sua massa, constituídos por fibras têxteis ou filamentos têxteis ou ambos;

b) os revestimentos de bens que não são têxteis. Estes revestimentos devem conter produtos têxteis, no mínimo, em 80% de massa.”

É oportuno trazer-se também, do mesmo texto normativo, o conceito de “fibra têxtil” ou “filamento têxtil”, constante em seu Capítulo III, item 4, por ser esta a matéria utilizada pela consulente para a fabricação de fios, barbantes e linhas:

“4. Fibra têxtil ou filamento têxtil é toda matéria natural, de origem vegetal, animal ou mineral, assim como toda matéria artificial ou sintética, que por sua alta relação entre seu comprimento e seu diâmetro, e ainda, por suas características de flexibilidade, suavidade, elasticidade, resistência, tenacidade e finura está apta as aplicações têxteis.”

Apesar de a legislação tributária utilizar a categoria “artigo têxtil”, para delimitar o direito ao referido crédito presumido, adota-se como sinônima do termo “produto têxtil”, cuja conceituação está consignada na Resolução 02/2008 do Conmetro.

Partindo desse pressuposto lógico, vislumbra-se que o conceito de “produto têxtil” alberga também os produtos beneficiados, compostos por fibras ou filamentos têxteis, ainda que não tenham sido submetidos a processo de confecção. Disto resulta que os fios, barbantes e linhas, que serão empregados pelos adquirentes na confecção de bordados, crochê, tricô ou costura, se caracterizam tecnicamente como “artigos têxteis”. São produtos têxteis que após serem submetidos a um processo industrial ou artesanal resultarão em novo “artigo têxtil”.

Assim, tanto a indústria, por meio de processos industriais, como o artesão, de forma manual, emprega estes produtos têxteis na confecção de artigos de vestuário, cama, mesa, banho e tapeçaria. Após realizada esta etapa, seja de forma industrial ou manual, pode-se dizer que se está diante de produtos têxteis confeccionados, que podem ser utilizados de acordo com a finalidade para o qual foram concebidos e elaborados.

A demonstração de que os produtos produzidos pela consulente se incluem no conceito de “artigos têxteis”, permite inferir que a consulente pode adotar este benefício fiscal.

Seguindo uma ordem lógica, de acordo com as perguntas formuladas, é preciso avaliar ainda se é possível a segregação, em apurações distintas do imposto, considerando-se separadamente os produtos com direito ao crédito presumido, daqueles que não fazem juz ao benefício, hipótese em que ficam sujeitos à apuração normal do imposto, mediante confronto dos débitos e créditos efetivos.

Apesar de se tratar de questão operacional, para não pairar dúvida é preciso ressaltar, a título meramente elucidativo, que para a apuração do imposto deve ser utilizado método único e integrado à escrituração fiscal, não se cogitando apurações distintas do ICMS para um mesmo contribuinte, conforme dispõe o artigo 53, do Regulamento do ICMS, excetuados os casos previstos no seu §1°.

“Art. 53. O imposto a recolher será apurado mensalmente, pelo confronto entre os débitos e os créditos escriturados durante o mês, em cada estabelecimento do sujeito passivo.

§ 1° Em substituição ao regime de apuração mencionado no “caput”, a apuração será feita:

I - por mercadoria ou serviço dentro do mês:

a) nas operações ou prestações sujeitas à substituição tributária;

b) quando o imposto for devido por ocasião da entrada;

II - por mercadoria ou serviço em cada operação ou prestação, na importação do exterior do país;

III - por operação ou prestação:

a) quanto ao imposto constituído de ofício;

b) quanto aos produtos ou serviços sujeitos ao recolhimento por ocasião da saída ou da prestação;

c) realizada por contribuinte não inscrito ou desobrigado de manter escrituração fiscal;

d) na venda ambulante;

e) na venda fora do estabelecimento promovida por contribuinte de outro Estado ou do Distrito Federal ou destinada a contribuinte sem inscrição ou com inscrição temporária;

f) realizada por contribuinte enquadrado para esse fim, por período certo, pelo Gerente Regional da Fazenda Estadual que o jurisdiciona, por se encontrar em qualquer das seguintes situações.”

Denota-se que ao se referir a apurações separadas, a consulente o fez no sentido de questionar a possibilidade de apropriar créditos de origem distintas nos livros fiscais, quais sejam, os créditos de entradas efetivas e os créditos presumidos.

Colocada a questão nestes termos, quando ocorrem saídas de artigos têxteis, produzidos pelo estabelecimento industrial, é permitido substituir os créditos efetivos do ICMS decorrentes das operações e prestações anteriores, por um crédito presumido calculado sobre o valor do débito do imposto devido pela operação própria, na forma e percentuais previstos no artigo 21, IX, do Anexo 2. Por outro lado, em relação às operações não amparadas pelo benefício do crédito presumido, a consulente deverá submeter-se à legislação pertinente, ou seja, terá direito à apropriação e manutenção em conta gráfica do ICMS relativo aos créditos efetivos das entradas vinculadas àquelas saídas, quando houver permissão legal.

Em síntese, na apuração do imposto, o valor total dos créditos do período será obtido pelo somatório dos créditos presumidos com os créditos efetivos. Para este fim, do ponto de vista fático, o contribuinte que adota esta sistemática registra inicialmente todos os créditos no Livro Registro de Entradas, para após estornar no Livro Registro de Apuração aqueles relativos às saídas contempladas com o crédito presumido, conforme estabelece o inciso III, do artigo 23, do Anexo 2, do RICMS/SC:

“III - os créditos do imposto, relativos à entrada de mercadoria adquirida para fins de comercialização ou industrialização, cuja saída for contemplada com o crédito presumido, deverão ser registrados no livro Registro de Entradas e estornados integralmente no livro Registro de Apuração do ICMS, no mesmo período de apuração, devendo ainda o montante do estorno ser lançado em campo próprio da Declaração de Informações do ICMS e Movimento Econômico – DIME”

Acrescenta-se ainda que a questão relativa à apuração de créditos presumidos, conjuntamente com créditos efetivos, está tratada de forma esclarecedora na Consulta nº 028/2010, que contempla interpretação de tema semelhante, cuja ementa se transcreve:

“ICMS. NA HIPÓTESE DE O CONTRIBUINTE OPTAR PELO CRÉDITO PRESUMIDO PREVISTO NO RICMS/SC, ANEXO 2, ART. 21, IX, PARA AS SAÍDAS DE ARTIGOS TEXTEIS, DE VESTUÁRIO, DE ARTEFATOS DE COURO E SEUS ACESSÓRIOS POR ELE INDUSTRIALIZADOS, DEVERÁ MANTER, CONCOMITANTEMENTE, A APURAÇÃO NORMAL DO ICMS EM RELAÇÃO ÀS OPERAÇÕES DE REVENDA DE MERCADORIAS ADQUIRIDAS DE TERCEIROS PARA COMERCIZALIZAÇÃO, OBSERVANDO: 1) OS CRÉDITOS RELATIVOS AO ATIVO IMOBILIZADO DEVERÃO SER APROPRIADOS ATRAVÉS DA APURAÇÃO NORMAL, POR  PERÍODO, NA RAZÃO PROPORCIONAL DA ATIVIDADE COMERCIAL (REVENDA) DO ESTABELECIMENTO. SENDO-LHE VEDADA A APROPRIAÇÃO REFERENTE À PARCELA DA ATIVIDADE INDUSTRIAL. 2) O CRÉDITO RELATIVO À ENERGIA ELÉTRICA ESTARÁ TOTALMENTE SUBSUMIDO NO CRÉDITO PRESUMIDO UTILIZADO PELA ATIVIDADE INDUSTRIAL. 3) NÃO PODERÁ SE CREDITAR DO FRETE REFERENTE ÀS ENTRADAS DE MATERIA-PRIMA, E DEMAIS INSUMOS DA ATIVIDADE INDUSTRIAL.”

Na seqüência, cabe examinar se o contribuinte optante por este crédito presumido deve continuar a estornar os créditos das entradas, relacionados às vendas destinadas à Zona Franca de Manaus e Áreas de Livre Comércio, cujas saídas ocorrem sem débito do imposto.

As operações para a Zona Franca de Manaus e Áreas de Livre Comércio gozam de isenção de ICMS nas saídas conforme artigos 41 e 43, do Anexo 2, do RICMS/SC:

“Art. 41. Ficam isentas as saídas de produtos industrializados de origem nacional, excluídos os semi-elaborados, para comercialização ou industrialização na Zona Franca de Manaus - ZFM, desde que o estabelecimento destinatário tenha domicílio no Município de Manaus, observado o seguinte [...]”

“Art. 43. Ficam isentas as saídas de produtos industrializados de origem nacional, para comercialização ou industrialização nas seguintes Áreas de Livre Comércio, observadas as condições previstas nos incisos do art. 41.”

Contudo, por expressa disposição legal, prevista no artigo 36, inciso I, do RICMS/SC, é vedada a manutenção do crédito do imposto referente às suas entradas.

“Art. 36. O sujeito passivo deverá efetuar o estorno do imposto de que se tiver creditado, sempre que o serviço tomado ou a mercadoria entrada no estabelecimento:

I - for objeto de saída ou prestação de serviço isenta ou não tributada, sendo esta circunstância imprevisível na data da entrada da mercadoria ou da utilização do serviço”.

O resultado é que apesar de o imposto da aquisição ser inicialmente creditado em conta gráfica, não se transforma em crédito de efetiva utilização, equivalendo concretamente a uma operação de saída sem direito a crédito na entrada. Disto dimana que estas operações não fazem parte da apuração do imposto, porque não há crédito e não há débito a apurar. Portanto, se não há apuração de imposto, não se pode conjeturar o direito ao crédito presumido concedido aos artigos têxteis, pois embora seja um benefício fiscal, se concretiza por meio de forma alternativa e simplificada de apuração do ICMS.

A conclusão que se extrai dessa dedução lógica é que as operações de saídas para a Zona Franca de Manaus e Áreas de Livre Comércio não se incluem no benefício previsto no artigo 21, inciso IX, do Anexo 2, do RICMS/SC. Devem, portanto, seguir a regra geral da legislação tributária, sendo as saídas promovidas com isenção do ICMS e os créditos das entradas correspondentes devem ser estornados.

No que diz respeito às saídas de produtos têxteis de fabricação própria, vendidos ao exterior, a situação é um pouco diversa. Neste caso, apesar de as saídas ocorrerem sem incidência do imposto, a Constituição Federal assegura ao exportador a manutenção e aproveitamento do ICMS cobrado nas operações e prestações anteriores (Art. 155, inciso X, alínea “a”). Todavia, não há possibilidade de utilização do crédito presumido previsto no artigo 21, IX, do Anexo 2, mediante a aplicação de um percentual sobre o débito das saídas, porque não há incidência nas operações destinadas ao exterior.

Não obstante, diante da autorização constitucional para a utilização do crédito, a consulente pode apropriá-los em sua conta gráfica para fins de abatimento dos débitos do imposto escriturados e declarados. Contudo, os créditos que podem ser mantidos e aproveitados são apenas os correspondentes aos insumos efetivamente utilizados na industrialização dos produtos exportados.

Na última questão suscitada, a consulente questiona sobre a legalidade em optar pelo crédito presumido previsto no artigo 21, IX, do Anexo 2, concomitante com o regime especial que permite a importação de matérias-primas com diferimento do imposto, com base no artigo 10, inciso II, do Anexo 3, do RICMS:

“Art. 10. Mediante regime especial, concedido pelo Diretor de Administração Tributária, poderá ser diferido para a etapa seguinte de circulação da entrada no estabelecimento importador, o imposto devido por ocasião do desembaraço aduaneiro, na importação realizada por intermédio de portos, aeroportos ou pontos de fronteira alfandegados, situados neste Estado, de:

II - mercadoria destinada à utilização como matéria-prima, material intermediário ou material secundário em processo de industrialização em território catarinense;”

Cabe aqui destacar o sentido e alcance do instituto do “diferimento” e do “crédito presumido” para avaliar se há possibilidade de serem aplicadas conjuntamente a estas operações.

Em linguagem simples, o diferimento significa transferência da responsabilidade tributária para um contribuinte que participa de uma das subseqüentes etapas de circulação da mercadoria. Deste modo, não é um benefício fiscal, pois não afasta a exigência do imposto, apenas transfere para etapa futura da operação de circulação, o momento da sua incidência, se houver.

Nesta linha, é possível inferir que nas importações de mercadorias com diferimento do imposto, em face de regime especial concedido nos temos do artigo 10, II, do Anexo 2, produzem-se dois efeitos no âmbito tributário: a) a operação se dará sem débito do imposto; b) o imposto diferido na etapa de importação subsumir-se-á na operação tributada subseqüente, se houver.

De outro modo, o crédito presumido previsto no artigo 21, inciso IX, do Anexo 2, do RICMS/SC, embora se qualifique como benefício fiscal, a sua concretização se opera por meio de uma forma alternativa e simplificada de apuração do imposto, em que é permitido ao contribuinte lançar em sua conta gráfica um crédito simbólico, em substituição aos créditos decorrentes das entradas efetivas de mercadorias, bens ou serviços.

Estabelecendo-se uma correlação entre ambos os institutos, constata-se a impossibilidade de compatibilizar-se o tratamento tributário previsto no artigo 10, II, do Anexo 2, com aquele estabelecido no artigo 21, IX, do Anexo 2, haja vista que, para a utilização do crédito presumido há que, necessariamente, existir um crédito efetivo a ser substituído. Portanto, se a operação anterior ocorreu sem imposto, não há imposto a ser substituído e, por conseqüência, fica impossibilitada a fruição do crédito presumido para este caso.

Por fim, no que diz respeito à dúvida sobre a possibilidade de apropriação dos créditos decorrentes de doação ao Fundosocial e ao SEITEC, a legislação tributária estabelece expressamente esse direito, não demandando interpretação. É o que dispõe o §15, do artigo 21, do Anexo 2, do RICMS/SC:

“§ 15. Aos contribuintes optantes do regime previsto neste artigo fica assegurada a apropriação de crédito, na forma da legislação aplicável, decorrente de doação ao Fundosocial e ao SEITEC.”

Isto posto, responda-se à consulente que:

a) O tratamento tributário diferenciado previsto no artigo 21, IX, do Anexo 2,  se qualifica como benefício fiscal.

b) As linhas, fios e barbantes para bordado, tricô, crochê e costura, de fabricação própria da consulente, se enquadram no conceito de “artigos têxteis” previstos no referido dispositivo legal.

c) Na hipótese de o contribuinte optar pelo crédito presumido, para as saídas de artigos têxteis, de vestuário, de artefatos de couro e seus acessórios por ele industrializados, deverá manter, concomitantemente, a apuração normal do ICMS em relação às operações não amparadas por este benefício, na forma prevista na legislação pertinente.

d) As operações com mercadorias destinadas à Zona Franca de Manaus e Áreas de Livre Comércio devem ser realizadas com isenção de ICMS, observadas as normas legais pertinentes, e estornados os créditos decorrentes das entradas.

e) as saídas de produtos têxteis para o exterior ou com fim específico de exportação, não se submetem à regra do crédito presumido previsto no artigo 21, inciso IX, do Anexo 2, do RICMS, permitida a apropriação do crédito correspondente às entradas de insumos aplicados nos produtos exportados direta ou indiretamente.

f) Não é possível a utilização do regime especial  previsto no artigo 10, inciso II, do Anexo 3, do RICMS/SC, para importação de matéria-prima, material secundário e intermediário, com diferimento do ICMS, concomitantemente com a utilização do crédito presumido previsto no artigo 21, IX, do Anexo 2, do RICMS/SC, uma vez que se referem a tratamentos distintos e incompatíveis.

É o parecer que se submete à elevada apreciação da Comissão Permanente de Assuntos Tributários.

COPAT, em Florianópolis, 18 de julho de 2011.

Joacir Sevegnani

AFRE – Matrícula: 184.933-6

De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 28 de julho de 2011, ressalvando-se, a teor do disposto no art. 11 da Portaria SEF 226/01, que as respostas a consultas poderão ser modificadas a qualquer tempo, nas seguintes hipóteses: a) por deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à consulente; b) em decorrência de legislação superveniente; e, c) pela publicação de Resolução Normativa que veicule entendimento diverso.

        Marise Beatriz Kempa                                                       Carlos Roberto Molim
         Secretária Executiva                                                          Presidente da COPAT