EXPOSIÇÃO:

A Consulente, que apura o ICMS pela sistemática de débito e crédito, tem como atividade principal informada no cadastro estadual a fabricação de outros produtos alimentícios não especificados anteriormente (CNAE 1099-6/99).

Afirma exercer outras atividades, dentre as quais se destacam a industrialização de produtos apícolas por encomenda de terceiros, o comércio atacadista de produtos apícolas e naturais e o comércio atacadista de embalagens.

Descreve os procedimentos que adota, relativos à atividade de industrialização por encomenda:

- Na entrada de produtos utilizados como insumos na industrialização por encomenda, registra as Notas Fiscais Eletrônicas (NF-e) emitidas pelo encomendante, indicando os CFOP 1.901 ou 2.901 - “Entrada para industrialização por encomenda”, conforme o caso.

-  No retorno do produto final industrializado ao encomendante, emite NF-e indicando os CFOP 5.902 ou 6.902 - “Retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda”, conforme o caso. Na hipótese de ter havido perda no processo industrial, emite NF-e indicando, conforme o caso, os CFOP 5.903 ou 6.903 - “Retorno de mercadoria recebida para industrialização e não aplicada no referido processo”.

- Emite também NF-e correspondente à mão-de-obra aplicada na industrialização, indicando os CFOP 5.124 ou 6.124 - “Industrialização efetuada para outra empresa”, conforme o caso.

- Salienta ainda que é comum fornecer produtos para emprego no processo industrial, tais como: mel, própolis, extrato de própolis, compostos, formulas prontas e outros insumos. Relativamente a esse fornecimento, emite NF-e indicando os CFOP 5.101 ou 6.101 - “Venda de produção do estabelecimento”, conforme o caso.

Com dúvidas quanto à aplicação da legislação tributária, formula a presente consulta.

CONSULTA

1 - Os procedimentos fiscais adotados, no tocante aos códigos CFOP e documentos fiscais emitidos, estão corretos?

2 - É correto a Consulente, antes de realizar a industrialização, emitir NF-e de venda de seus produtos próprios utilizados no processo, indicando os CFOP 5.101 ou 6.101 - “Venda de produção do estabelecimento”, conforme o caso, e o encomendante, por sua vez, emitir NF-e indicando os CFOP 5.901 ou 6.901 - “Remessa para industrialização por encomenda”, conforme caso, mesmo que não ocorra o trânsito dos produtos vendidos?

3 - Na NF-e emitida pela Consulente para acobertar o fornecimento de insumos empregados no processo de industrialização por encomenda, poderão ser indicados os CFOP 5.124 ou 6.124 - “Industrialização efetuada para outra empresa”, conforme o caso, aplicando-se as alíquotas de ICMS pertinentes a cada produto final acabado?

RESPOSTA:

Preliminarmente, esclareça-se que conforme manifestações anteriores desta Diretoria sobre o tema nas respostas dadas às Consulta de Contribuinte nº 061/2017, 210/2016, 043/2016, 217/2014, 082/2013, 081/2012, 258/2011 e 263/2010, quando a industrialização compreender exclusivamente material fornecido pelo estabelecimento industrializador, a caracterização da industrialização por encomenda requer que no produto final conste a marca de propriedade do estabelecimento encomendante, registrada nos termos da legislação comercial.

Do contrário, caso a embalagem do produto resultante da industrialização por encomenda contenha o logotipo ou a marca do estabelecimento que realizou a industrialização, ter-se-á por configurado o contrato de compra e venda de produto acabado.

Nessa última hipótese, na NF-e que acobertar a remessa do produto acabado para o adquirente, deverão ser utilizados, conforme o caso, os CFOP 5.101/6.101 - “Venda de produção do estabelecimento” ou 5.401/6.401 - “Venda de produção do estabelecimento em operação com produto sujeito ao regime de substituição tributária, na condição de contribuinte substituto”.

Por outro lado, restando caracterizada a industrialização por encomenda, na NF-e que acobertar a saída do produto industrializado com destino ao encomendante, deverá ser consignado, conforme o caso, os CFOP 5.124 ou 6.124 - “Industrialização efetuada para outra empresa” e, nos termos do inciso XIV do art. 43 do RICMS/2002, o valor total cobrado do autor da encomenda, compreendendo o ICMS relativo ao valor da industrialização efetuada acrescido dos valores das mercadorias fornecidas pela Consulente.

                Feitos esses esclarecimentos, passa-se à resposta dos questionamentos formulados.      

1 - O procedimento adotado pela Consulente está parcialmente correto. Esta Diretoria já se manifestou por diversas vezes sobre o tema, mormente por ocasião das respostas dadas às Consulta de Contribuinte nº 166/2010, 011/2012, 170/2013, 021/2015, 051/2016 e 210/2016.

A mercadoria remetida pelo encomendante para emprego como insumo no processo industrial e que retorna como parte integrante do produto final, tem a incidência do imposto suspensa, tal como previsto no item 5 do Anexo III do RICMS/2002, e os valores correspondentes à industrialização e mercadorias empregadas (se for o caso) sujeitam-se à mesma tributação aplicada ao produto acabado.

Assim, os seus clientes, encomendantes, deverão acobertar a remessa de mercadorias destinadas à industrialização no estabelecimento da Consulente, por meio de documento fiscal que consigne os CFOP 5.901 ou 6.901 - “Remessa para industrialização por encomenda”, conforme o caso de a operação ser interna ou interestadual, com a suspensão da incidência do imposto, nos termos do item 1 do Anexo III do RICMS/2002.

Por seu turno, a Consulente, na saída do produto industrializado com destino ao encomendante, emitirá nota fiscal na qual fará consignar como natureza da operação "Retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda" e os CFOP 5.902 ou 6.902, com suspensão do ICMS, nos termos do item 5 do citado Anexo III.

Nesse mesmo documento, a Consulente também consignará a expressão “industrialização efetuada para outra empresa”, os CFOP 5.124 ou 6.124, conforme o caso, indicando os valores referentes aos serviços prestados e os das mercadorias de sua propriedade empregadas no processo industrial.

De acordo com o item 5.1 desse Anexo III, na nota fiscal que acobertar a operação de saída do estabelecimento executor da industrialização, no campo "Dados Adicionais", deverá constar, sem prejuízo dos demais requisitos exigidos na legislação, o número, a série, a data de emissão e o valor da NF-e emitida pelo estabelecimento encomendante.

É facultado à Consulente emitir duas notas fiscais, uma para cada CFOP, ou seja, uma para efetuar o retorno de insumos fornecidos pelo encomendante e outra para remessa do produto acabado e cobrança da industrialização e mercadorias empregadas como insumo no processo industrial e fornecidas pela Consulente.

Ressalte-se que se a operação de retorno e a industrialização forem incluídas em uma mesma nota fiscal, os códigos fiscais serão indicados no campo “CFOP” do quadro “Emitente” e no quadro “Dados do Produto”, na linha correspondente a cada item, após a descrição do produto, nos termos do art. 7º da Parte 1 do Anexo V do RICMS/2002.

Cabe destacar que a mercadoria remetida para ser empregada como insumo e não utilizada no processo industrial deverá ser devolvida ao encomendante na sua integralidade, uma vez que, conforme disposto na nota 2 do Anexo III do RICMS/2002, “se a mercadoria não retornar nos prazos estipulados ficará descaracterizada a suspensão, considerando-se ocorrido o fato gerador do imposto na data da remessa”.

Com efeito, a parcela dos insumos que venha a ser objeto de perda também deverá ser devolvida, ainda que simbolicamente, para que o encomendante efetue a baixa no estoque e o estorno do ICMS, nos termos do inciso V do art. 71 do RICMS/2002. Para tanto, a Consulente indicará na NF-e os CFOP 5.903 ou 6.903 - “Retorno de mercadoria recebida para industrialização e não aplicada no referido processo”, conforme o caso.

Vale frisar que nas NF-e relativas às remessas e aos retornos das mercadorias remetidas pelo encomendante para serem empregadas como matéria prima, produto intermediário ou material de embalagem, deverão ser informados os mesmos códigos NBM/SH e descrição individualizada de cada produto.

Ao contrário das mercadorias remetidas pelo encomendante, é desnecessária a discriminação individualizada dos insumos/mercadorias empregados pela Consulente no processo de industrialização, tendo em vista que os valores a eles relativos, somados com o valor referente à mão-de-obra, irão compor o valor total cobrado do encomendante a título de industrialização.

2 - Não. Como na NF-e emitida na saída do produto industrializado com destino ao encomendante serão consignados os valores referentes aos serviços prestados e às mercadorias de propriedade da Consulente empregadas no processo industrial, a emissão de Notas Fiscais Eletrônicas de venda de produtos e de remessa destes pelo encomendante, antes do início do processo industrial, é desnecessária.

Caso não tenha adotado procedimento diverso, a Consulente poderá, mediante denúncia espontânea, procurar a repartição fazendária a que estiver circunscrita para comunicar a falha e sanar a irregularidade, nos termos dos arts. 207 a 211-A do Decreto nº 44.747/2008 (Regulamento do Processo e dos Procedimentos Tributários Administrativos - RPTA), observado o esclarecimento prestado em preliminar.

Cabe esclarecer que o instituto da denúncia espontânea se presta a excluir a responsabilidade por infração à obrigação acessória quando acompanhada do pagamento do tributo, se devido, de multa de mora e demais acréscimos legais, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração, conforme o art. 210 da Lei no 6.763/1975.

Por obrigação acessória entende-se aquela que tem por objeto as prestações positivas ou negativas, previstas na legislação tributária no interesse da arrecadação e fiscalização do imposto, listadas no art. 96 do RICMS/2002.

A denúncia espontânea válida, apresentada conforme prevista nos arts. 207 a 211-A do RPTA, estabelecido pelo Decreto nº 44.747, de 3/3/2008, não desobriga o contribuinte do cumprimento da obrigação acessória, conforme previsto no art. 208, inciso III, do RPTA.

Ou seja, ela exclui a sanção prevista pelo descumprimento da norma, não a obrigação especificamente considerada. Vale dizer, o descumprimento da obrigação acessória é, naturalmente, uma infração e como tal deve ser tratada, afastando-se a aplicação de penalidade no caso de denúncia espontânea válida.

Porém, a necessidade de se exigir o cumprimento extemporâneo da obrigação acessória só se sustenta se ainda houver justificativa para tanto. Logo, para instrução da denúncia, deverá ser apresentado comprovante de cumprimento extemporâneo da obrigação, se for o caso de ainda persistir sentido nesse procedimento, o que não parece ser a situação exposta na presente consulta.

Assim, caberá à Delegacia Fiscal avaliar a necessidade de cumprimento ou não, extemporaneamente, da obrigação acessória respectiva, considerando o caso concreto que se lhe apresente e determinar a forma adequada para correção das irregularidades, observadas as peculiaridades da situação.

3 - Sim. Conforme dito anteriormente, na saída do produto industrializado com destino ao encomendante, a Consulente emitirá nota fiscal na qual fará consignar como natureza da operação "Retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda" e o CFOP 5.902 ou 6.902, com suspensão do ICMS, nos termos do item 5 do citado Anexo III.

No mesmo documento consignará também a expressão "industrialização efetuada para outra empresa", CFOP 5.124 ou 6.124, indicando os serviços e as mercadorias empregadas no processo industrial. É facultada a emissão de duas NF-e para tal finalidade,sendo uma para cada CFOP utilizado.

A mercadoria remetida pelo encomendante, que retorna como parte integrante do produto final, tem a incidência do imposto suspensa (item 5, Anexo III do RICMS/2002). Será devido o ICMS sobre o valor cobrado pela industrialização e o valor dos materiais eventualmente empregados no processo de industrialização, por força do disposto no inciso XIV do art. 43 do RICMS/2002.

Importa ressaltar que os valores acrescidos, correspondentes à industrialização e às mercadorias empregadas no processo, inclusive as de propriedade da Consulente, se sujeitam à mesma tributação aplicada ao produto acabado, inclusive no tocante às alíquotas internas previstas para a mercadoria no inciso I do art. 42 do RICMS/2002.

Por fim, se da solução dada à presente Consulta, resultar em imposto a pagar, este poderá ser recolhido sem a incidência de penalidades, observando-se o prazo de 15 (quinze) dias contados da data em que a Consulente tiver ciência da resposta, desde que o prazo normal para seu pagamento tenha vencido posteriormente à protocolização desta Consulta, observado o disposto no art. 42 do RPTA.

DOT/DOLT/SUTRI/SEF, 26 de setembro de 2017.

De acordo.

Ricardo Luiz Oliveira de Souza
Diretor de Orientação e Legislação Tributária

De acordo.

Marcelo Hipólito Rodrigues
Superintendente de Tributação