ICMS - VENDA À ORDEM - ANALOGIA  -  A aplicação da venda à ordem, por analogia, é admitida somente em situações nas quais não seja possível ao contribuinte, conforme a sua conveniência, alterar elementos da obrigação tributária ou, dependendo do objeto da operação, escolher entre a incidência ou não incidência do tributo.

EXPOSIÇÃO:

A Consulente apura o ICMS pela sistemática de débito e crédito e tem como atividade econômica principal informada no cadastro estadual a fabricação de adubos e fertilizantes, exceto organo-minerais (CNAE 2013-4/02).

Informa que é sucessora do contribuinte que formulou a Consulta de Contribuinte nº 012/2001, em cuja resposta esta Diretoria expressou o entendimento de que não se aplicam os procedimentos de venda à ordem na hipótese de aquisição de mercadoria por empresa que mantenha estabelecimentos nesta e em outra unidade da Federação, quando a mercadoria for destinada ao estabelecimento onde ela efetivamente for entregue.

Alega que, pelas respostas dadas às Consultas de Contribuintes nos 024/2004, 174/2014 e 233/2014, teve conhecimento do novo posicionamento desta Diretoria.

Registra que, por meio da presente consulta, pretende que seja intimada sobre esse novo posicionamento, para que possa adotar o procedimento em substituição à resposta dada à Consulta de Contribuinte nº 012/2001, formulada pela sua sucedida.

Ressalta que esta reforma decorre de mudança de entendimento e não de mudança da legislação, o que torna imprescindível a expedição da intimação.

Cita o parágrafo único do art. 45 do Regulamento do Processo e dos Procedimentos Tributários Administrativos (RPTA), aprovado pelo Decreto nº 44.747/2008.

Com dúvida sobre a correta interpretação da legislação tributária, formula a presente consulta.

CONSULTA:

1 - Comparando a resposta da Consulta de Contribuinte nº 012/2001 com as respostas das Consultas de Contribuintes nos 024/2004, 174/2014 e 233/2014, fica comprovada a aceitação pela Secretaria de Estado de Fazenda de Minas Gerais sobre a operação questionada, que é análoga à venda à ordem?

2 - Diante da mudança de entendimento, a Consulente poderá adotar o novo entendimento independente de não ter sido formalmente cientificada sobre a reforma de orientação adotada na resposta da Consulta de Contribuinte nº 012/2001?

RESPOSTA:

1 - Não, uma vez que as situações expostas nas Consultas de Contribuintes nos 024/2004, 174/2014 e 233/2014 diferem daquela retratada na Consulta de Contribuinte nº 012/2001.

Frise-se que a aplicação da venda à ordem, por analogia, foi admitida somente em situações nas quais, ao contrário do caso exposto na Consulta de Contribuinte nº 012/2001, não seja possível ao contribuinte, conforme a sua conveniência, alterar elementos da obrigação tributária ou, dependendo do objeto da operação, escolher entre a incidência ou não incidência do tributo.

Nesse sentido, vide trecho da Consulta de Contribuinte nº 289/2014, que, embora não tenha sido citada pela Consulente, também tratou do tema:

Importa acrescentar a necessidade de se respeitar o princípio da verdade material na prática das citadas operações, sob pena de desconsideração das transferências efetuadas entre os estabelecimentos e reconhecimento de apenas um fato gerador.

Isto porque a definição de onde ocorre o fato jurígeno não pode ser realizada por mera conveniência do sujeito passivo, quer seja pela intenção de centralizar faturamento em um ou outro estabelecimento, quer seja por outro motivo que lhe seja particular.

Tal assertiva decorre do próprio conceito de tributo, nos termos do art. 3º do CTN:

Art. 3º. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Se a prestação é compulsória, todos os seus elementos definidores têm que decorrer das disposições legais, não sendo, portanto, dado ao contribuinte a faculdade de escolhê-los. Da mesma forma, o Fisco deverá ater-se aos comandos legais para delimitá-los em sua atividade de cobrança, não comportando qualquer nível de discricionariedade nesta ação, dada a natureza de atividade plenamente vinculada.

Portanto, é de se ressaltar que, ao realizar as descritas operações, o contribuinte deve ter condição de comprovar o local de ocorrência da alienação que enseja a incidência do ICMS com outros elementos, além da simples emissão de notas fiscais, sob pena de se considerar que a operação tenha ocorrido no local do qual parte a circulação física da mercadoria.

Realizados estes esclarecimentos sobre os fundamentos da transferência simbólica, imperioso concluir pela impossibilidade de utilizá-la em outras modalidades de operação com mercadorias, haja vista a falta de fundamentação legal.

Diante do exposto e, considerando-se os fatos relatados pela Consulente, não se cogita a existência de localidades diversas para a circulação física ou jurídica da mercadoria. O que se depreende é a conveniência de realizar pagamentos por um estabelecimento, enquanto o recebimento e a industrialização da mercadoria seriam realizados por outro estabelecimento, qual seja, a indústria estabelecida em São Paulo ou no Rio de Janeiro.

Noutro enfoque, importa salientar que há apenas uma pessoa jurídica adquirente da mercadoria (empresa fabricante do óleo lubrificante acabado), que poderia se utilizar da estrutura de qualquer de seus estabelecimentos para fazê-lo, o que possibilitaria, conforme a sua conveniência, alterar elementos da obrigação tributária, ou, dependendo do objeto da operação, escolher entre a incidência ou não incidência do tributo.

Entendimento idêntico foi exposto na resposta dada à Consulente de Contribuinte nº 233/2014, esta sim mencionada pela Consulente.

Portanto, todos os aspectos da hipótese de incidência do imposto devem ser previamente estabelecidos na lei, sendo defeso aos sujeitos da obrigação tributária alterá-los à sua conveniência.

Ao lecionar sobre o fato gerador, que prefere denominar de fato imponível, Geraldo Ataliba assim se posiciona:

“Fato imponível é o fato concreto, localizado no tempo e no espaço, acontecido efetivamente no universo fenomênico, que - por corresponder rigorosamente à descrição prévia, hipoteticamente formulada pela hipótese de incidência legal - dá nascimento à obrigação tributária”.

“A configuração do fato (aspecto material), sua conexão com alguém (aspecto pessoal), sua localização (aspecto espacial) e sua consumação num momento fático determinado (aspecto temporal) reunidos unilateralmente determinam inexoravelmente o efeito jurídico desejado pela lei: criação de uma obrigação jurídica concreta, a cargo de pessoa determinada, num momento preciso”.[1]

Mais à frente, reforça o caráter legal do fato imponível:

“Cada fato imponível se configura concretamente num local e momento definidos e determinados; tem uma feição própria e definida, um modo particular e individual de ser; já surge fixando uma pessoa determinada como sujeito passivo e atribuindo-lhe um débito explícito e definido quanto ao montante”.[2]

Desse modo, continua não sendo possível a aplicação da venda à ordem, por analogia, nos moldes pretendidos pela Consulente.

2 - Prejudicada. Conforme relatado na resposta ao questionamento anterior, não se trata de mudança de entendimento desta Diretoria.

DOT/DOLT/SUTRI/SEF, 17 de dezembro de 2015.

Ricardo Wagner Lucas Cardoso
Coordenador
Divisão de Orientação Tributária

De acordo.

Ricardo Luiz Oliveira de Souza
Diretor de Orientação e Legislação Tributária

De acordo.

Marcelo Hipólito Rodrigues
Superintendente de Tributação

[1]Ataliba, Geraldo. Hipótese de incidência tributária, 6ª ed. São Paulo. Malheiros, 2004.

[2]Idem