O Coordenador da Administração Tributária, com fundamento no artigo 522 do Regulamento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - RICMS, aprovado pelo Decreto 45.490 , de 30.11.2000, decide aprovar a proposta da Consultoria Tributária e expedir o seguinte ato normativo:

1. Para a legislação paulista do ICMS, a subcontratação de serviço de transporte configura-se pelo contrato firmado entre transportadoras, "na origem da prestação do serviço, por opção do prestador de serviço de transporte em não realizar o serviço por meio próprio". A transportadora subcontratante deve emitir o Conhecimento de Transporte Eletrônico (CT-e), documento hábil para acobertar a prestação, enquanto a transportadora subcontratada fica dispensada da emissão de documento fiscal nessa situação (artigos 4º, inciso II, alínea "e", e 205 do RICMS/SP).

2. Além disso, a transportadora subcontratante, por promover a cobrança integral do preço (prestação com maior valor adicionado), é legalmente definida como responsável (substituta tributária) pelo pagamento do imposto devido na prestação realizada pela transportadora subcontratada, na forma estabelecida pelos artigos 314 e 315 do RICMS/SP.

3. Isso posto, é importante esclarecer que:

(i) de modo geral, a responsabilidade por substituição tributária pode ser atribuída em função de operações ou prestações antecedentes, concomitantes ou subsequentes - Lei Complementar federal 87/1996, artigo 6º, § 1º;

(ii) na subcontratação ocorrem, simultaneamente, duas prestações de serviço de transporte, cada qual embasada num contrato distinto;

(iii) no que se refere à legislação paulista, o imposto incidente sobre a prestação realizada pela transportadora subcontratada deve ser recolhido pela subcontratante de forma integrada (englobada) com o imposto devido pela sua prestação própria (prestação principal ou original), tendo por base de cálculo o "preço total cobrado do tomador [original] do serviço" - RICMS/SP , artigo 315 ;

(iv) a responsabilidade assumida pela subcontratante, na forma definida pelos normativos aqui relacionados, não enseja a retenção antecipada do imposto devido pela prestação realizada pela subcontratada, nem tampouco o recolhimento antecipado e específico do respectivo tributo, como ocorre para as situações submetidas à sistemática da substituição tributária de modo geral;

(v) na subcontratação, sob o ponto de vista da cadeia de agregação de valor sobre a qual o ICMS incide, observa-se que a prestação realizada pela subcontratada (cujo valor integra o da prestação principal) antecede, logicamente, a prestação de serviço de transporte originalmente assumida pela subcontratante.

4. Portanto, levando-se em conta esta cadeia de agregação de valor, conclui-se que a responsabilidade atribuída pela legislação paulista à subcontratante é referente a uma prestação antecedente (realizada pela subcontratada), ainda que, cronologicamente, ambas as prestações de serviço de transporte possam também ser entendidas como concomitantes.

5. Desse modo, a substituição tributária prevista nos artigos 314 e 315 do RICMS/SP apresenta-se como uma forma de diferimento e sujeita a transportadora substituta à observância da disciplina estabelecida para essa espécie de substituição no regulamento do ICMS. Portanto, o recolhimento do imposto referente à prestação realizada pela subcontratada deverá ser efetuado, pela subcontratante, de uma só vez, englobadamente com o imposto devido pela prestação tributada, em função da qual, na qualidade de contribuinte, for devedora por responsabilidade original, sem direito a crédito - artigo 430 , inciso I, do RICMS/SP .

6. Consequentemente, diante do disposto no inciso I do artigo 430 do RICMS/SP , independente de ser ou não optante pelo crédito outorgado previsto no artigo 11 do Anexo III do RICMS/SP , a transportadora subcontratante não faz jus a nenhum valor a título de crédito tributário referente às prestações que efetua por meio da contratação de outra transportadora (subcontratação).

7. Por outro lado, por realizar prestação tributada, ainda que com o imposto diferido, de modo geral, a transportadora subcontratada terá direito aos créditos vinculados à respectiva prestação, observando as regras normais de creditamento (crédito físico) ou, quando optante, terá direito à sistemática do crédito outorgado correspondente a 20% do valor do imposto devido nesta prestação, cujo recolhimento é efetuado pela subcontratante.

8. Ficam revogadas as respostas a consultas tributárias que, versando sobre a mesma matéria, concluíram de modo diverso.