O Coordenador da Administração Tributária, no uso das atribuições que lhe são conferidas pelo artigo 11, inciso VII, do Decreto nº 51.197, de 27 de dezembro de 1968, e tendo em vista o disposto no artigo 548 do Regulamento do ICM, a que se refere o Decreto nº 5.410, de 30 de dezembro de 1974, aprova a Resposta à Consulta nº 12.543, cujo texto é publicado em anexo.

ICM - SAÍDA DE IMPRESSOS, PROMOVIDA POR INDÚSTRIA GRÁFICA - INCIDÊNCIA DO ICM E NÃO DO ISS

1 - Trata-se de saber se estão excluídas da incidência do ICM as saídas, promovidas por indústria gráfica, de impressos confeccionados sob encomenda do próprio usuário final.

Expõe a consulente que "é uma indústria gráfica e, como tal, até esta data sujeitou-se unicamente ao ICM e não ao ISS"; que, em sua atividade, adquire "matéria-prima e material de uso e consumo necessários à confecção dos impressos (papel, tinta, cola, grampos, etc.), dos quais se credita do ICM destacado nas Notas Fiscais de compra e, após, debita-se do ICM total pela venda dos impressos (talões de Notas Fiscais, cartões, fichas, enfim todos os impressos, produzidos)"; que, entretanto, "recebeu, da Prefeitura Municipal local, uma notificação exigindo à consulente regularizar sua situação junto à Municipalidade, iniciando os seus recolhimentos do imposto municipal", conforme documento que anexa à consulta.

No mencionado documento diz o Município que "passará a exigir das gráficas locais o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, na base da alíquota de 5% do montante mensal de seu movimento relacionado com a impressão de Notas Fiscais, cartões etc., quando destinados ao uso e consumo do próprio autor da encomenda". E, após indicar os dispositivos da legislação que entende aplicáveis à espécie (artigo 24, nº II, da Constituição; artigo 8.º e § 1.º do Decreto-Lei nº 406/68 e item 53 da Lista de Serviços, em sua redação atual), o Município invoca a decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do Recurso Extraordinário nº 84.387, aduzindo que, embora existam "pareceres e decisões de órgãos estaduais, contrários a esse procedimento" não podem prevalecer sobre a decisão do Supremo Tribunal Federal.

Diante disso, pede a consulente "seja esclarecida e informada que atitude deverá tomar, isto é, se deverá continuar obedecendo o regime do ICM, como vem fazendo, ou indústrias gráficas deverão pagar somente o ISS, visto que, recolhendo os dois (ICM e ISS), haveria uma bitributação".

2 - A questão suscitada na consulta já foi objeto de inúmeras respostas desta Consultoria Tributária todas no sentido da incidência do ICM.

Sucede, porém, que, à semelhança da Prefeitura Municipal a que se refere a consulente, muitas indústrias gráficas têm manifestado a opinião de que a orientação administrativa do fisco estadual não mais pode prevalecer, por contrariar decisões judiciais sobre a matéria, notadamente a proferida no citado Recurso Extraordinário nº 84.387. Tal entendimento funda-se, em última análise, na atribuição de eficácia normativa à coisa julgada, decorrente da aludida decisão da Suprema Corte, ou à jurisprudência dos Tribunais.

Impõe-se, assim, o prévio exame dos limites da coisa julgada e dos efeitos da jurisprudência, além da verificação da existência, ou não, de jurisprudência predominante a respeito da questionada tributação estadual.

3 - É sabido que a coisa julgada atua, em princípio, apenas em relação às partes entre as quais é dada a sentença, "não beneficiando, nem prejudicando terceiros" (artigo 472, 1.ª parte, do Cód. Proc. Civil) e que, por outro lado, a coisa julgada se restringe à parte decisória da setença, não abrangendo os motivos ainda que importantes para determinar o alcance da parte dispositiva da sentença, nem "a verdade dos fatos estabelecida como fundamento da sentença" (artigos 468 e 469, I e II, do mesmo Código).

Assim, a coisa julgada, decorrente da v. decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal no RE nº 84.387-SP, é juridicamente irrelevante: (a) em relação a quem não foi parte do processo; (b) em relação a quem foi parte do processo, mas fora dos limites, da lide e das questões decididas. Em outras palavras, do simples fato de se configurar a coisa julgada contra a Fazenda do Estado, no aludido processo judicial, não se pode inferir que a cobrança do ICM, sobre as operações de que se trata, esteja sujeita a qualquer vedação jurídica, de caráter geral (em relação a todas as indústrias gráficas) ou, mesmo, de caráter particular (em relação à indústria gráfica que foi parte daquele processo), respeitados, neste caso, os limites objetivos da coisa julgada.

Cabe abordar, neste passo, outro aspecto importante da questão, qual seja o dos efeitos, no tempo, da coisa julgada em matéria fiscal.

Tributaristas de nomeada defendem a extensão dos efeitos da coisa julgada aos casos futuros (obviamente entre as mesmas partes e sobre o mesmo tributo), quando a sentença houver decidido a respeito dos chamados "elementos permanentes e imutáveis" da relação tributária (por ex., constitucionalidade, incidência, vigência da lei tributária).

Contrariando, porém, essa doutrina, o Supremo Tribunal Federal tem por firme, desde longa data, o entendimento, consubstanciado na Súmula nº 239, de que "decisão que declara indevida a cobrança do imposto em determinado exercício não faz coisa julgada em relação aos posteriores" (grifos acrescentados).

Tal orientação jurisprudencial da Suprema Corte considera, em última análise, que a afirmação da intributabilidade constitui, apenas, um dos motivos da sentença que decide não ser devido o imposto no caso concreto. Como os motivos da sentença não fazem coisa julgada, nada impede a cobrança do mesmo imposto em relação a períodos futuros, sobre os quais não houve decisão.

Ainda a propósito do aspecto ora examinado - da projeção, no futuro, dos efeitos da coisa julgada fiscal - que, de certa forma, se liga à normatividade da decisão judicial passada em julgado, vale transcrever o seguinte trecho de trabalho do Prof. Isaac Pereira da Silva, citado pelo eminente Ministro Rodrigues Alckmin por ocasião do julgamento do Recurso Extraordinário nº 83.225-SP, em que o Supremo Tribunal Federal, repeliu a exceção da coisa julgada:

"Quer se trate de impostos diretos, quer de impostos indiretos, não há maior êxito. Nos primeiros, o fato gerador é, geralmente, uma situação jurídica de caráter permanente, são cobrados por períodos certos de tempo, dando lugar aos lançamentos periódicos, geralmente com a duração de um ano (predial, territorial), enquanto que, nos últimos, o fato gerador é uma situação jurídica intermitente, isolada, instantânea, não compreendendo um período certo de tempo (o antigo Imposto de Vendas e Consignações e, hoje, o ICM). Quer em uns, quer em outros, cada fato gerador (cada operação tributável) faz surgir uma relação jurídica autônoma entre o fisco e o contribuinte. Mesmo os fatos geradores instantâneos, que ocorrem num dado momento de tempo, cada vez que surgem, dão lugar a uma relação obrigacional tributária autónoma.

Por isso mesmo, julgada uma relação jurídica tributária, tal fato não implica no julgamento das outras relações jurídicas obrigacionais, ainda que referentes ao mesmo imposto, ao mesmo contribuinte, com base na mesma lei. A decisão não terá sido normativa. Fora do caso concreto, ela não obriga nem mesmo ao próprio Tribunal. A delimitação objetiva da coisa julgada está no conteúdo da relação jurídica que foi controvertida e julgada. A relação obrigacional surgiu com o fato gerador da obrigação tributária principal, mas se extingue juntamente com o crédito dela decorrente, visto que tem por objeto o pagamento do tributo devido (CTN, artigo 113, § 1.º). Vitorioso o contribuinte, a decisão judicial trânsita em julgado extingue o crédito (CTN, artigo 156, X), mas, evidentemente, o crédito decorrente da relação tributária material, que foi controvertida e julgada."

(Rev. Trim. Jurisprudência 83 - p. 443-444 - grifos acrescentados.).

4 - As precedentes considerações sobre a coisa julgada conduzem, também, à conclusão de que, em nosso sistema jurídico, não é dotada a jurisprudência de eficácia normativa.

Aliás, nem mesmo a Súmula da Jurisprudência Predominante do Supremo Tribunal Federal pretende ser imutável ou vinculativa.

Certo que as teses jurídicas fixadas e reiteradamente aplicadas pelo Poder Judiciário exercem considerável influência na solução, inclusive administrativa, de casos idênticos ou semelhantes àqueles anteriormente julgados. Não se trata, porém, de força vinculativa da jurisprudência e, sim, do poder de persuasão da própria tese adotada.

5 - No que concerne, particularmente, à tese de que a indústria gráfica não estaria sujeita ao ICM, quando fornece impressos sob encomenda do usuário final, é, no mínimo, duvidoso que se possa invocar a jurisprudência.

Em primeiro lugar, não temos conhecimento de outros pronunciamentos da Suprema Corte que permitem avaliar sua tendência no acolhimento da referida tese. Note-se que, no v. acórdão proferido no Recurso Extraordinário nº 84.387, de São Paulo, o apelo da Fazenda Estadual não foi conhecido, por se entender razoável a interpretação dada pelo Tribunal paulista. Além disso, o voto do eminente Ministro Relator, Thompson Flores, deixa transparecer a preocupação com a simultânea cobrança do ICM e do ISS, principalmente quando afirma que o parecer da douta Procuradoria Geral da República, pelo conhecimento e provimento do recurso, introduzia "distinções ao processo da composição gráfica, estatuindo fases para justificar, também, a incidência do ICM" (grifos acrescentados). Nosso entendimento sobre este ponto - convém antecipar - é no sentido de que os serviços de "composição gráfica, clicheria, zincografia, litografia e fotolitografia" quando integrantes do processo de industrialização, estão excluídos de competência impositiva municipal, de forma que o fornecimento de impressos (operação relativa à circulação de mercadorias) passa a sofrer apenas o gravame do ICM, assegurando-se à indústria gráfica o crédito do imposto cobrado anteriormente.

Por outro lado, se é exato que existem diversas decisões, do Tribunal paulista, contrárias à Fazenda Estadual, não é menos certo que também há decisões favoráveis à mesma Fazenda e, em alguns casos, contra as mesmas empresas que lograram vencer outra demanda. É o que se verifica, por exemplo, do v. julgado, proferido em 29 de março de 1978, na Apelação nº 41.881, do qual merece destaque o seguinte trecho:

"Certo que, em ação anulatória de lançamento referente aos meses de dezembro de 1973, janeiro e fevereiro de 1974, a embargante obtivera ganho de causa, reconhecendo-se indevido o tributo cobrado, por incidir sobre composição gráfica, atividade sujeita unicamente ao ISS. Mas naquela ação, restrita exclusivamente às operações 'ali questionadas, se produziu prova pericial bastante, o que não ocorreu na espécie.

Logo, mantida intacta a presunção de liquidez e certeza da certidão de dívida no tocante ao ICM cobrado, a improcedência dos embargos era a medida que realmente se impunha.".

E do confronto entre diversos julgados do Tribunal paulista resulta que a afirmação - tão discutida - de que a "impressão" está integrada no serviço de "composição gráfica" tem sido acolhida, ou não, de acordo com os elementos probatórios dos autos, notadamente os laudos periciais. Donde se conclui que têm preponderado as considerações sobre a matéria de fato e não sobre a matéria de direito.

6 - Isto posto, resta a apreciação da própria tese jurídica de que o fornecimento de impressos, sob encomenda do usuário final, constituiria prestação de serviço enquadrável na área de incidência do ISS.

A nosso ver, "data maxima venia", esse entendimento é incompatível com a restrição constitucional à área de incidência do ISS e contraria a competência exclusiva dos Estados para cobrança do imposto sobre "operações relativas à circulação de mercadorias", realizadas por produtores, industriais e comerciantes (artigo 23, nº II, da Constituição - grifos acrescentados).

7 - Lembre-se que o produto industrializado (aqui apenas em sua conceituação legal e não tecnológica, nos termos do artigo 46, parágrafo único, do Código Tributário Nacional), constitui também, objeto da tributação pelo IPI, prevista no artigo 21, nº V, da Constituição. E, tal como ocorria, relativamente ao imposto de vendas e ao imposto de consumo, na anterior discriminação constitucional de rendas, nada obsta a que o ICM seja cobrado paralelamente ao IPI, aquele em virtude de operação de circulação de mercadoria e este em decorrência de operação de industrialização.

Diversamente, a competência tributária dos Municípios, para cobrança do ISS - (artigo 24, nº II, da Constituição), embora seja também privativa, restringe-se aos serviços "não compreendidos na competência tributária da União ou dos Estados".

Os dois aspectos apontados (cobrança paralela do IPI e do ICM na fase de produção industrial e exclusão da competência municipal quanto a serviço já sujeito a imposto privativo federal ou estadual) foram, por diversas vezes, realçados pelo saudoso Prof. Rubens Gomes de Sousa, inclusive nos próprios relatórios da Comissão Especial incumbida da Reforma do Sistema Tributário Nacional. São expressivos, a propósito, os seguintes trechos de trabalho sobre a Emenda Constitucional nº 18, de 1965, elaborado logo após sua promulgação ("A Reforma Tributária no Brasil" em Rev. Dir. Administrativo, vol. 87, págs. 11 e 12) :

"O imposto federal de consumo era, como foi dito, um tributo sobre a circulação de mercadorias, distinto do imposto estadual sobre as vendas apenas pela circunstância formal de ser a incidência deste último limitada à circulação através de venda. O abandono, pela Emenda nº 18, do conceito de venda quanto ao imposto de circulação eliminou aquela distinção, possibilitando assim a melhor integração dos dois impostos. Esta foi realizada substituindo-se (artigo 11) o antigo Imposto de Consumo por Imposto sobre Produtos Industrializados, cobrado, paralelamente com o imposto estadual, e sob os mesmos critérios da não-cumulatividade e de valor agregado, na fase da circulação correspondente ao processo industrial: terminada essa fase, prossegue somente a cobrança do imposto estadual, nas fases ulteriores de circulação puramente mercantil, até o consumidor final

O último tributo deste grupo é o imposto municipal sobre serviços de qualquer natureza; salvo os já sujeitos a imposto federal ou estadual (artigo 15). Este imposto e o Imposto Municipal sobre Circulação de Mercadorias (posteriormente substituído por uma participação no produto da arrecadação do ICM), combinados, cobrem a área anteriormente sujeita ao Imposto de Indústrias e Profissões." (Grifos e parêntese final acrescentados.).

Não é diversa a opinião manifestada por Rui Barbosa Nogueira, em parecer datado de 26-11-68, portanto 'antes do advento do Decreto-Lei n .º 406/68, mas já na vigência da Constituição de 1967:

"2 - E certo que a Constituição, ao dar aos Municípios a competência privativa no caso, o fez para uma área bastante reduzida e mediante duas balizas bem precisas, dizendo que cabe aos Municípios o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza:

(1.ª) não compreendidos na competência tributária da União ou dos Estados;

(2.ª) definidos em lei complementar.

3 - Portanto, o que é constitucionalmente relevante, é constatarmos dentro dessas balizas constitucionais, quais os serviços que foram atribuídos aos Municípios, com a cláusula da exclusividade.

Comecemos por verificar a primeira limitação. Quais os serviços que estão compreendidos na competência da União ou dos Estados e portanto intributáveis pelos Municípios?

4 - Continuando a discriminação expressa dos impostos que compõem o Sistema Tributário Nacional, a Constituição outorga à União, especificamente, o "imposto sobre os serviços de transporte e comunicações", mas ainda, de um modo genérico, concede também à União a tributação sobre o "serviço" (mão-de-obra, fornecimento de trabalho) que se integra no processo de industrialização, ao dar-lhe competência para tributar os "produtos industrializados" (IPI).

5 - Já na esfera estadual não existe, especificamente, imposto sobre serviço. Os serviços compreendidos na esfera de competência estadual são somente aqueles que se integram no ciclo das comercializações das mercadorias e desta forma vão se sujeitar ao ICM. Portanto, quaisquer serviços suscetíveis de serem tributados, pela União e/ou pelos Estados; sejam em atividades exclusivamente de prestação de serviços, sejam em atividades de industrialização ou comercialização, estão excluídos da competência impositiva municipal.

operação mista é uma exceção que realmente confirma a regra geral: a incidência do IPI e/ou ICM exclui a do ISQN (exceção em relação a ICM e ISQN: operação mista). Ou ainda, o ISQN só incide na operação ou atividade que não constitua fato gerador do imposto de competência da União (IPI) ou dos Estados (ICM). (Exceção em relação ao ICM e ISQN: operação mista.)

16 - Tanto assim é, que todo o serviço executado sobre uma mercadoria, desde que configure uma etapa do processo de fabricação, a ela se incorpora e não há que se falar em imposto sobre serviços, mas somente em IPI. Da mesma maneira, todo serviço prestado, que se relacione com mercadoria destinada à comercialização, não pode ser dissociado, para efeito de incidência do ISQN. O valor representado por este serviço se incorpora ao valor da operação de saída da mercadoria, que é a base de cálculo do ICM."

(Parecer, em Rev. de Dir. Administrativo, vol. 95, págs. 290-291 e 293 - grifos do autor.).

8 - Daí entendermos que a tributabilidade de uma operação pelo IPI é, por si só, suficiente para afastar a possibilidade de incidência do ISS, em face da apontada limitação constitucional à competência impositiva dos Municípios. Já no tocante à tributação estadual, aquele fato é indicativo de que se trata de matéria em princípio tributável pelo ICM, pois a Constituição confere aos Estados competência para cobrá-lo nas operações realizadas desde a fase de produção industrial, até a entrega do produto ao consumidor final.

Tal entendimento é, hoje, reforçado pelo preceito do artigo 23, § 7º, da Constituição, que declara imunes ao ICM "as operações que destinem ao exterior produtos industrializados" no pressuposto evidente de que a regra do artigo 23, nº II, alcança os fornecimentos de produtos industrializados.

9 - Ainda sob o prisma constitucional, mas deixando de lado a já analisada correlação entre a incidência do IPI e do ICM nas fases de produção industrial, cumpre assinalar que a faixa de operações tributáveis pelo ICM, sendo mais ampla do que a anteriormente objeto de tributação pelo IVC, abrange, sem dúvida, a operação de venda, realizada por produtor, industrial ou comerciante.

A circunstância de se tratar de venda sob encomenda (venda de coisa futura) era irrelevante em relação ao IVC e continua a sê-lo em relação ao ICM. Irrelevante, também, que o adquirente seja o próprio consumidor final do produto.

Forçoso concluir, pois, que a venda de mercadoria, realizada por industrial, Inclui-se na área de competência privativa dos Estados, mesmo que a mercadoria tenha sido fabricada sob encomenda do próprio usuário final.

10 - No que concerne, particularmente, ao fornecimento de impresso por indústria gráfica, ainda que tenham sido eles confeccionados sob encomenda do próprio usuário, configura-se, claramente, a nosso ver, a venda de produtos industrializados (produtos de artes gráficas, previstos no Capítulo 49 da Tabela de Incidência do IPI), realizada por industrial.

Logo, a tributação cabível, nos termos da Constituição, é a estadual, que deve recair sobre o valor integral da venda (aliás, na vigência do IVC, não consta ter havido discussão a respeito). Aos Municípios fica reservada a parcela de 20% (vinte por cento) do imposto estadual, de conformidade com o § 8º do artigo 23 da Constituição.

11 - Saliente-se, por oportuno, que a conclusão expressa no item anterior não é infirmada pela referência à "composição gráfica", feita no item 53 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-Lei nº 406/68, em sua redação atual.

De um lado, porque a "impressão" não se identifica com a "composição gráfica" conforme acentua Bernardo Ribeiro de Moraes ("Doutrina e Prática do Imposto sobre Serviços", pág. 375), não ensejando, em conseqüência, a aplicação da regra do § 1º do artigo 8º do Decreto-Lei nº 406/68.

De outro, porque, mesmo que se considere a "impressão" integrada nos serviços de "composição gráfica", o texto da lei complementar há de ser interpretado de modo que alcance exclusivamente aquelas situações não compreendidas nos limites das competências tributárias privativas da União ou dos Estados. Cabíveis, a esse respeito, as seguintes observações de Souto Maior Borges:

"Os limites à tributação de serviços são os identificados pela lei complementar. "Identificados" e não "criados" pela lei complementar, porque esses serviços tributáveis já suportam uma limitação constitucionalmente estabelecida em termos bastante precisos: "serviços não compreendidos na competência tributária da União ou dos Estados".

Portanto, a lei complementar não cria tais limites, que já são constitucionalmente estabelecidos. A cláusula constitucional, formulada em termos "remanescentes" da competência da União ou dos Estados, vincula a lei complementar, assim como a lei municipal. Tanto que, se for definido por lei complementar, para efeito de tributação municipal, serviço compreendido na competência da União - o que é improvável mas teórica e praticamente possível - ou dos Estados, nem por isso poderão os Municípios tributá-los. Ambas as leis seriam, em tal hipótese, inconstitucionais. Se a União abre mão da competência federal, a instituição do imposto sobre serviços violaria a regra segundo a qual o não exercício da competência tributária não a defere a pessoa diversa do seu titular (CTN, artigo 8º); se invade o campo estadual, usurpa competência tributária alheia."

(Parecer, em Rev. de Dir. Tributário vol. 2, pág. 72.).

12 - Em resumo, temos que:

a) a invocada decisão do Colendo Supremo Tribunal Federal, proferida no -Recurso Extraordinário nº 84.387, não é normativa, valendo apenas para o caso concreto, que foi controvertido e julgado;

b) outras decisões judiciais sobre a matéria, favoráveis ou contrárias à Fazenda Estadual, têm-se baseado, sobretudo, na apreciação da matéria de fato, sendo prematuro, por conseguinte, afirmar-se que já existe jurisprudência predominante num ou noutro sentido;

c) finalmente, pelos fundamentos expostos nos itens 6 a 11 desta resposta, o fornecimento de impressos feito por indústria gráfica, ainda que sob encomenda do usuário final, configura operação relativa à circulação de mercadorias, realizada por industrial, compreendida na área de incidência do ICM e não do ISS.

13 - Assim, respondemos à consulente que, nas saídas, que promove, dos impressos referidos na consulta, é devido o ICM sobre o valor total da operação, isto é, sobre o preço cobrado do autor da encomenda, sendo-lhe assegurado o direito de creditar-se do ICM cobrado em operações anteriores, como, aliás, já vem procedendo a interessada.

Antônio Carlos da Silva

Consultor Tributário

De acordo.

Antônio Pinto da Silva

Consultor Tributário-Chefe

NOTA - V. PORTARIA CAT nº 54/81, de 16-10-81 - Estabelece que o ICM não será exigido nas saídas promovidas por estabelecimentos gráficos de impressos personalizados, disciplina o estorno do crédito relacionado com o respectivo material empregado na sua fabricação e embalagem, dispõe sobre a ação fiscal nos casos em que o ICM é exigível e esclarece que o valor das operações com aqueles impressos não será incluído na DIPAM.