O Coordenador da Administração Tributária, tendo em vista o disposto no artigo 522 do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto 45.490, de 30 de novembro de 2000, decide:

1. Fica aprovada a resposta dada pela Consultoria Tributária, em 21 de março de 2003, à Consulta nº 90/2001, cujo texto é reproduzido em anexo a esta decisão.

2. Conseqüentemente, com fundamento no inciso II do artigo 521 do Regulamento do ICMS, ficam reformadas todas as demais respostas dadas pela Consultoria Tributária que, versando sobre a mesma matéria, concluíram de modo diverso.

3. Esta decisão produzirá efeitos a partir de sua publicação.

"1. A Consulente informa distribuir os produtos que fabrica em Manaus (aparelhos e lâminas de barbear, produtos higiênicos e de toucador, medicamentos,pilhas, baterias e outros), para todo o país, principalmente por meio de seu estabelecimento localizado no Rio de Janeiro, acrescentando que, por razões estratégicas, pretende atribuir essa função a seu estabelecimento paulista, destacando que os produtos passariam a ser transferidos para ele por seu estabelecimento manauara.

2. Em seguida, reporta-se ao artigo 13, § 4º, II, da Lei Complementar nº 87/96, com o propósito de indagar sobre a correta determinação da base de cálculo das transferências interestaduais de mercadorias entre estabelecimentos pertencentes ao mesmo titular, "para efeitos do crédito do imposto estadual do estabelecimento paulista", expondo seu entendimento de que o dispositivo deveria ser interpretado amplamente, para "atingir os efeitos econômicos reais pretendidos (..), e não apenas enumerar taxativamente custos que não traduzem uma situação real relativa à produção industrial", e, por conseqüência, a base de cálculo das referidas operações deveria incluir todos os custos da produção industrial, e não apenas os custos de produção literalmente mencionados no dispositivo. A Consulente também anexou à consulta planilhas com a indicação da estrutura dos custos de fabricação de seus produtos, a fim de ressaltar a existência de componentes do custo não mencionados no dispositivo.

3. Para amparar seu entendimento, a Consulente ainda se reporta a dispositivos da legislação federal (artigo 290 do Decreto Federal nº 3.000/99, que instituiu o Regulamento do Imposto de Renda - Pessoa Jurídica, e artigo 13, § 4º, da Instrução Normativa nº 38/97) que abordam o custo de produção industrial de forma bem mais abrangente que o artigo 13, § 4º, II, da Lei Complementar nº 87/96.

4. Para responder ao que foi indagado, consideramos que, embora o artigo 13, § 4º, II, da Lei Complementar nº 87/96 associe o custo da mercadoria produzida - objetivamente identificado no dispositivo como a base de cálculo das transferências interestaduais de mercadorias fabricadas pelo próprio contribuinte, entre estabelecimentos de sua titularidade - ao somatório dos itens "matéria-prima", "material secundário", mão-de-obra" e "acondicionamento", quis, inequivocamente, o legislador complementar referir-se ao custo da produção industrial, devendo tal associação ser interpretada como a mera indicação dos itens que normalmente integram esse custo, e não como a sua relação taxativa.

5. Entendemos que, a despeito da existência de metodologia para a apuração do custo de produção industrial, desenvolvida no âmbito da Contabilidade de Custos, segundo terminologia e princípios contábeis próprios, não nos parece possível cogitar de fórmula exata do custo de produção industrial, válida para identificar universalmente os componentes do custo da produção de todo e qualquer produto. A cada organização cabe desenvolver sistema de custos que melhor reflita as peculiaridades do processo de produção de cada um de seus produtos, individualmente considerados, cabendo ao fisco verificar o atendimento aos princípios e metodologia da Contabilidade de Custos na elaboração de tal sistema.

6. Se os itens constantes do artigo 13, § 4º, II, da Lei Complementar nº 87/96 correspondessem taxativamente ao custo da produção industrial de todo e qualquer produto, então quaisquer gastos relativos a tais itens, genérica e aprioristicamente considerados, deveriam ser automaticamente incluídos nesse montante - procedimento que, no entanto, contrariaria a metodologia contábil de apuração do custo, que se fundamenta principalmente na classificação dos gastos verificados em custos e despesas, segundo as peculiaridades de cada atividade produtiva, concreta e individualmente considerada.

7. Somente a título de ilustração, consideremos a inclusão obrigatória do item "acondicionamento" no custo de produção industrial. Partindo da terminologia contábil proposta pelo Prof. Eliseu Martins (in MARTINS, Eliseu - Contabilidade de Custos, São Paulo, Ed. Atlas, 1996, cap. 2), que considera "custo" como "gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção deoutros bens ou serviços", em contraposição a outras espécies do gênero "gasto" (que não devem ser incluídos no custo da produção), especialmente a "despesa", identificada, por sua vez, como "bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a obtenção de receitas", destacamos a seguinte orientação do autor para distinguir, em termos práticos, custos de produção e despesas:

"São custos de produção os gastos incorridos no processo de obtenção de bens e serviços destinados à venda, e somente eles. Não se incluem nesse grupo as despesas financeiras, as de administração e as de vendas; e é bastante difícil em algumas situações a perfeita distinção entre elas. Não são incluídos também os fatores de produção eventualmente utilizados para outras finalidades que não a de fabricação de bens (serviços) destinados à venda." (in op. cit., p. 46)

8. Por outro lado, o mesmo autor traça o seguinte comentário especificamente sobre o tratamento do item "acondicionamento" na apuração dos custos de produção:

"É bastante fácil a visualização de onde começam os custos de produção, mas nem sempre é da mesma maneira simples a verificação de onde eles terminam.

É relativamente comum a existência de problemas de separação entre custos e despesas de venda.

A regra é simples, bastando definir-se o momento em que o produto está pronto para a venda. Até aí, todos os gastos são custos. A partir desse momento, despesas.

Por exemplo, os gastos com embalagens podem tanto estar numa categoria como noutra, dependendo de sua aplicação; quando um produto é colocado para venda tanto a granel, quanto em pequenas quantidades, seu custo terminou quando do término de sua produção. Como a embalagem só é aplicada após as vendas, deve ser tratada como despesa. Isso implica a contabilização do estoque de produtos acabados sem a embalagem, e esta é ativada num estoque à parte.

Se, por outro lado, os produtos já são colocados à venda embalados de forma diferente, então seu custo total inclui o de seu acondicionamento, ficando ativados por esse montante." (in op. cit., pp. 44 e 45)

9. Concluímos, portanto, que o disposto no artigo 13, § 4º, II, da Lei Complementar nº 87/96 não deve ser interpretado como a discriminação taxativa dos itens que integram o custo da mercadoria produzida (custo da produção industrial), objetivamente definido como a base de cálculo das transferências interestaduais de mercadorias fabricadas pelo contribuinte, entre estabelecimentos de sua titularidade, cabendo ao próprio contribuinte apurá-lo, em conformidade com os princípios e a metodologia da Contabilidade de Custos, e à fiscalização verificar a sua correção."