O Coordenador da Administração Tributária, tendo em vista o disposto no art. 522 do Regulamento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - RICMS, aprovado pelo Decreto nº 45.490, de 30 de novembro de 2000,

Decide:

Fica aprovado o entendimento contido na Resposta à Consulta nº 846/2008, de 3 de março de 2009, cujo texto é reproduzido a seguir, com adaptações:

"1. com o divórcio e a partilha dos bens havidos no curso do matrimônio e que constituíam todo o patrimônio do casal, um dos cônjuges ficou com bens, todos localizados no Estado de São Paulo, enquanto o outro, diante do que foi convencionado, ficou com bens imóveis e veículos localizados ou licenciados em outros Estados, com os direitos sobre metade de um imóvel localizado no Estado de São Paulo e com as cotas do capital social de sociedade limitada estabelecida em outro Estado, sendo que a parte que coube ao segundo cônjuge representa mais da metade do patrimônio a partilhar.

2. Tendo havido excesso da meação que cabia ao cônjuge que ficou com a parte maior do patrimônio, deu-se a ocorrência da doação e, por conseguinte, o fato gerador do imposto de doação, de competência estadual, por força do disposto no art. 155, I, da Constituição Federal.

3. No entanto, mesmo que a separação e divisão do patrimônio comum tenham ocorrido no Estado de São Paulo, como os imóveis estão em Estados distintos da Federação, paira dúvida sobre a incidência ou não do Imposto de doação neste caso; e, no caso de incidência, da competência para recebimento de tal imposto; e, o valor do imposto que deve ser pago ao Estado de São Paulo, considerando o art. 155, I e § 1º, "1", da Constituição Federal, que estabelece que "o imposto de doação, de quaisquer bens ou direitos, relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação do bem ou ao Distrito Federal (...)".

4. Em primeiro lugar, cabe frisar que ocorre o fato gerador do ITCMD quando um dos cônjuges, que era proprietário de metade do patrimônio da sociedade conjugal, recebe uma parcela maior que o quinhão a que tinha direito. É preciso, também, que a parte que excede a meação seja cedida graciosamente. Segundo o § 5º do art. 2º da Lei nº 10.705/2000 e suas alterações, "estão compreendidos na incidência do imposto os bens que, na divisão de patrimônio comum, na partilha ou adjudicação, forem atribuídos a um dos cônjuges, a um dos conviventes, ou a qualquer herdeiro, acima da respectiva meação ou quinhão".

5. Até esse ponto a questão é incontroversa. A dúvida surge quando o patrimônio dividido desigualmente não se compõe apenas de imóveis e quando os imóveis são localizados em mais de um Estado, como ocorre na situação sob análise.

6. A Constituição Federal de 1988, ao dispor sobre o ITCMD em seu art. 155, na redação dada pela Emenda Constitucional nº 3/93, buscou evitar conflitos de competência entre os Estados, nos termos do § 1º desse mesmo dispositivo:

"Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

§ 1º o imposto previsto no inciso I: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

I - relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal;

II - relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal; (...)".

7. Como já assinalado, somente haverá incidência do ITCMD quando, em uma separação, um dos cônjuges receber graciosamente mais que o quinhão a que teria direito, configurando o excesso de meação e, por conseqüência, a doação. Para se calcular o excesso de meação é preciso considerar a parcela do patrimônio partilhado que coube ao donatário (ou seja, ao cônjuge que ficou com o excesso). Havendo, na parte que couber a este cônjuge, bens imóveis localizados em mais de um Estado, deve-se calcular qual a proporção do imposto que cabe a cada um deles. Neste ponto é preciso voltar a considerar os bens propriamente ditos, porque o critério constitucional para a solução do conflito de competência é fundamentado na localização - para os bens imóveis - e no domicílio do doador - para os bens móveis.

8. Assim, independentemente do domicílio dos cônjuges ou da existência ou não de bens móveis, se no quinhão do donatário há bem imóvel, uma parte do imposto incidente sobre o excesso de meação ficará com o Estado no qual está localizado tal imóvel, sob pena de desrespeito ao inciso I do § 1º do art. 155 da Constituição Federal. Desse modo, se ao donatário couberam bens imóveis situados em mais de um Estado, o imposto deverá ser repartido entre eles na proporção do valor que tais imóveis representam no patrimônio conferido ao donatário.

9. Em relação às cotas da sociedade limitada estabelecida em outro Estado, firme-se que elas são consideradas "bens móveis por determinação legal", conforme art. 83 do Código Civil:

"Art. 83. Consideram-se móveis para os efeitos legais:

I - as energias que tenham valor econômico;

II - os direitos reais sobre objetos móveis e as ações correspondentes;

III - os direitos pessoais de caráter patrimonial e respectivas ações."

9.1. O jurista Carlos Roberto Gonçalves, ao discorrer sobre os bens abrangidos pelo artigo acima, esclarece que "são bens imateriais que adquirem essa qualidade jurídica por disposição legal. Podem ser cedidos, independentemente de outorga uxória ou autorização marital. Incluem-se, nesse rol, o fundo de comércio, as quotas e ações de sociedades mercantis, os créditos em geral." (Direito Civil - Parte geral, 5ª edição - São Paulo: Saraiva, 1999, v.1., Sinopses Jurídicas, p. 73).

10. A sociedade limitada (como é chamada a sociedade por cotas de responsabilidade limitada no novo Código Civil) tem personalidade jurídica, a qual não se confunde com a de seus sócios, e possui patrimônio próprio, o qual, salvo em casos excepcionais, não se mistura com o de seus sócios. É de se notar que o imóvel que constitui o estabelecimento da empresa não pertence aos sócios, mas sim à sociedade, de modo que não há que se falar da transmissão desse imóvel, mas sim em transmissão das cotas da sociedade, de cujo ativo constam, entre outros bens e direitos, o imóvel do estabelecimento.

10.1. Assim, como a sociedade limitada tem personalidade jurídica e sua transmissão (antes de sua dissolução) corresponde necessariamente à transmissão de suas cotas, que são bens móveis por determinação legal, e, considerando ainda que o doador tem domicílio no Estado de São Paulo, é de se concluir que o ITCMD relativo à doação das cotas da sociedade limitada situada em outro Estado será devido ao Estado de São Paulo, nos termos do art. 155, § 1º, II, da Constituição Federal de 1988, combinado com os arts. 83, III, do Código Civil, e 3º, inciso I, da Lei nº 10.705/2000.

11. Por fim, para a apuração do valor devido a este Estado, considera-se que a universalidade de bens, patrimônio do casal, foi dividida em partes iguais, tendo sido doada a parte excedente. O ITCMD incidente sobre a quota que excede o quinhão do cônjuge é calculado por:

I = Aliq x (QT - qd) x (Im + M)/2 QT em que:

I = Valor do imposto a ser calculado

Aliq = Alíquota do imposto

QT = Quinhão Total que coube ao cônjuge donatário

qd = Quinhão atribuído ao cônjuge doador

Im = Valor dos bens imóveis localizados em São Paulo atribuídos ao donatário

M = valor dos bens móveis atribuídos ao donatário (se o cônjuge doador for domiciliado em São Paulo)