PROCESSO Nº: 0040-002298/2017

ICMS. Importação de bens ou mercadorias em operações promovidas por empresa importadora.

1 - Modalidade de importação por conta e ordem de terceiro localizado no Distrito Federal.

A competência para exigir o imposto é desta unidade federada, local onde se situa o adquirente jurídico.

2 - Modalidade de importação direta, ainda que por encomenda. A competência legal do Distrito Federal para exigir o tributo ocorrerá se o importador aqui estiver estabelecido.

3 - Substituição tributária.Ainda que a modalidade de importação seja por conta e ordem de terceiros localizados no Distrito Federal, é aplicável o regime, sendo a empresa importadora responsável pelo recolhimento do tributo, observadas as disposições do Art. 321. do RICMS/DF.

I - Relatório

1. Pessoa jurídica de direito privado, com sede no Estado do Rio Grande do Sul, formula consulta envolvendo o Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Sobre a Prestação de Serviço de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS).

2. Relata que, dentre outros, atua no ramo da importação de bens encomendados e por conta e ordem de terceiros, localizados em diversas unidades federadas, iniciando suas operações pelos portos catarinenses e paulistas.

3. Aponta que, após o desembaraço aduaneiro, a mercadoria é provisoriamente armazenada em seus estabelecimentos nos Estados de Santa Catarina e de São Paulo, para posteriormente "(.....) ser encaminhada ao ADQUIRENTE na conta e ordem (por meio de emissão de Nota Fiscal de Remessa) ou ao ENCOMENDANTE na importação por encomenda (por meio de Nota Fiscal de Venda de Mercadorias)."

4. Seguem abaixo as indagações transcritas ipsis litteris:

1ª) Sendo a Consulente (IMPORTADORA) empresa localizada em Santa Catarina e São Paulo, com Armazém Geral nestes respectivos estados, onde ocorre a entrada física das mercadorias, e realizar importação de mercadorias por conta e ordem e Terceiro (ADQUIRENTE) localizado no Distrito Federal, (i) Qual o estabelecimento responsável pelo recolhimento do imposto e (ii) para qual estado será devido o imposto havido por ocasião do desembaraço aduaneiro?

2ª) Sendo a Consulente (IMPORTADORA) empresa localizada em Santa Catarina e São Paulo, com Armazém Geral nestes respectivos estados onde ocorre a entrada física das mercadorias, e realizar importação de mercadorias por Encomenda (Encomendante) para empresa localizada no Distrito Federal, (i) Qual o estabelecimento responsável pelo recolhimento do imposto e (ii) para qual estado será devido o imposto havido por ocasião do desembaraço aduaneiro?

3ª) É correto afirmar que a Consulente, diante de seu objetivo social e de suas atividades, caracteriza-se como destinatário jurídico das mercadorias objeto de suas importações realizadas por conta e ordem ou encomenda?

4ª) É correto afirmar que a Consulente figura como destinatário físico das mercadorias, já que realiza as importações em seu nome bem como procede com a armazenagem das mesmas em Armazém Geral localizado em SC e SP?

5ª) Caso o setor consultivo entenda que o ICMS é devido a UF da Consulente (importador jurídico e físico), haverá ICMS Substituição Tributária na saída por conta e ordem, mesmo não se tratando de operação de venda?

II - Análise

5. Trata-se de verificar para qual unidade federada o Consulente deverá recolher o ICMS em operações de importação por conta e ordem, ou por encomenda, de terceiro localizado no Distrito Federal, promovidas por importadora localizada em outra unidade federativa.

6. Preliminarmente, é necessário apontar que existe diferença nos conceitos legais de "importação por conta e ordem de terceiro" e de "importação por encomenda". A distinção vem detalhada pelo Manual de Importação disponibilizado pela Subsecretaria de Aduana e Relações Internacionais da Receita Federal do Brasil - RFB, no sítio eletrônico http://idg.receita.fazenda.gov.br/orientacao/aduaneira/manuais/despachodeimportacao, tendo sido publicado em 24 de novembro de 2014, modificada em 11 de junho de 2018:

- A importação por conta e ordem de terceiro é um serviço prestado por uma empresa - a importadora -, a qual promove, em seu nome, o Despacho Aduaneiro de Importação de mercadorias adquiridas por outra empresa - a adquirente - em razão de contrato previamente firmado, que pode compreender ainda a prestação de outros serviços relacionados com a transação comercial, como a realização de cotação de preços e a intermediação comercial (art. 1º da IN SRF nº 225/2002 e art. 12, § 1º, I, da IN SRF nº 247/2002).

- A importação por encomenda é aquela em que uma empresa adquire mercadorias no exterior com recursos próprios e promove o seu despacho aduaneiro de importação, a fim de revendê-las, posteriormente, a uma empresa encomendante previamente determinada, em razão de contrato entre a importadora e a encomendante, cujo objeto deve compreender, pelo menos, o prazo ou as operações pactuadas (art. 2º, § 1º, II, da IN SRF nº 634/2006).

7. O Regulamento distrital do imposto, o Decreto nº 18.955 (RICMS/DF), de 22 de dezembro de 1997, em sintonia com legislação federal prevê:

Art. 2º O imposto incide sobre (Lei nº 1.254/1996, art. 2º):

(.....)

§ 1º O imposto incide também sobre:

I - a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade (Lei nº 1.254/1996, art. 2º, parágrafo único, I);

(.....)

§ 6º Entende-se, para os efeitos deste Decreto, por importação:

I - direta, aquela em que o importador é o adquirente e a promove em seu nome, ainda que para revenda a encomendante predeterminado;

II - por conta e ordem de terceiros, aquela promovida por pessoa jurídica que, em seu nome, efetue o despacho aduaneiro de importação de mercadoria ou bem adquiridos por outra pessoa, com recursos exclusivamente desta, em razão de contrato previamente firmado."

(.....)

Art. 3º Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento (Lei nº 1.254, de 8 de novembro de 1996, art. 5º):

IV - do desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados do exterior (Lei nº 1.254/1996, art. 5º, IV);

8. Em caso anterior, envolvendo tema atinente à modalidade de importação por conta e ordem de terceiro, essa Subsecretaria, por meio da Solução de Consulta nº 4, aprovada em 13 de fevereiro de 2013, disponível para consulta no sítio da Secretaria de Fazenda em http://www.fazenda.df.gov.br (Legislação/Tipo de norma: Esclarecimento de norma), respondeu:

a) na importação por conta e ordem de terceiro, a empresa importadora atua como mero intermediário no processo de importação de bens ou mercadorias, de modo que o ICMS incidente na entrada de bem ou mercadoria importados do exterior é devido pelo terceiro adquirente, destinatário do bem ou mercadoria;

(.....) (destacou-se)

9. Quando a operação de importação é na modalidade por encomenda, a empresa importadora não está a atuar como mera intermediária e sim como a própria destinatária jurídica dos bens importados, em que pese serem as mercadorias, a posteriori,transferidas a terceiros que a encomendaram. Nessa hipótese, ocorre ao fundo, espécie do gênero importação direta, definida nos termos supratranscritos do RICMS/DF, quando o ICMS devido na importação será destinado à unidade federada onde se localiza o estabelecimento do importador direto.

10. Noutro giro, cabe ressaltar que não é o objetivo social acordado pelos sócios ou acionistas da empresa importadora que determina a tributação da operação, mas sim os elementos tributários apurados quando da ocorrência do fato gerador, seja na importação direta ou por conta e ordem de terceiros. O fundamento legal encontra amparo naquilo que dispõe o Código Tributário Nacional - CTN, Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966:

Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes.

11. Na caracterização do fato gerador também deve-se observar que, nos termos do parágrafo 4º do Artigo 3º do RICMS/DF:

§ 4º São irrelevantes para a caracterização do fato gerador:

I - a natureza e a validade jurídicas das operações ou prestações de que resultem as situações previstas neste artigo;

II - o título pelo qual a mercadoria ou bem esteja na posse do respectivo titular;

III - a natureza jurídica do objeto ou dos efeitos do ato praticado;

IV - os efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.

12. Quanto ao questionamento sobre sujeição passiva de Substituição Tributária - ST, nas operações de saída de mercadorias importadas por conta e ordem terceiros, o RICMS/DF prevê:

Art. 13. Fica atribuída a responsabilidade, na condição de substituto tributário, ainda que situado em outra unidade federada, a (Lei nº 1.254, de 8 de novembro de 1996, art. 24):

(.....)

II - produtor, fabricante, extrator, engarrafador, gerador, inclusive de energia elétrica, industrial, distribuidor, importador, comerciante, adquirente em licitação pública de mercadoria importada do exterior apreendida ou abandonada, prestadores de serviço de transporte ou de comunicação ou outra categoria de contribuinte, pelo pagamento do imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações subsequentes;

(.....)

Art. 321. Nas operações que destinem bens e mercadorias relacionadas no Caderno I do Anexo IV a contribuinte localizado no Distrito Federal, fica atribuída ao remetente a responsabilidade pela retenção e recolhimento antecipados do imposto referente às operações subsequentes, na condição de sujeito passivo por substituição.

(.....)

§ 2º O disposto neste artigo não se aplica:

I - às operações interestaduais que destinem bens e mercadorias submetidas ao regime de substituição tributária a estabelecimento industrial fabricante do mesmo bem e mercadoria, assim entendido aquele classificado no mesmo código especificador da substituição tributária - CEST, de que trata o art. 321-F;

II - às transferências interestaduais promovidas por contribuinte industrial para outro estabelecimento industrial ou atacadista do contribuinte substituto;

III - às operações interestaduais que destinem bens e mercadorias a estabelecimento industrial para emprego em processo de industrialização como matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem, desde que este estabelecimento não comercialize o mesmo bem ou mercadoria;

IV - às operações interestaduais que destinem bens e mercadorias a estabelecimento a quem tenha sido atribuída a condição de substituto tributário em relação ao ICMS devido na operação interna;

V - às operações interestaduais com bens e mercadorias produzidas em escala industrial não relevante, nos termos do art. 336-A.

13. Observe-se que o Regulamento atribui a responsabilidade pela retenção e recolhimento do ICMS ao importador, ainda que mero intermediário, tal como ocorre na importação por conta e ordem.

14. A prática da imposição do regime de ST ao importador, na modalidade de importação por conta e ordem de terceiros, não é inédita. Tal instituto também tem previsão na legislação federal, quanto a certos tributos de competência da União, tal como prevê a Instrução Normativa-IN nº de 21 de novembro de 2002, expedida pela RFB:

Art. 4º Os fabricantes e os importadores de cigarros são contribuintes e responsáveis, na condição de substitutos, pelo recolhimento do PIS/Pasep e da Cofins devidos pelos comerciantes varejistas, nos termos do art. 48.

(.....)

Art. 12. Na hipótese de importação efetuada por pessoa jurídica importadora, por conta e ordem de terceiros, a receita bruta para efeito de incidência destas contribuições corresponde ao valor da receita bruta auferida com:

(.....)

§ 1º Para os efeitos deste artigo:

I - entende-se por importador por conta e ordem de terceiros a pessoa jurídica que promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria adquirida por outra, em razão de contrato previamente firmado, que poderá compreender, ainda, a prestação de outros serviços relacionados com a transação comercial, como a realização de cotação de preços e a intermediação comercial;

(.....)

III - Resposta

15. Diante do exposto, seguem as respostas às indagações apresentadas, conforme a ordenação preconizada pelo Consulente:

1. Na importação por conta e ordem de terceiro aqui localizado, este é o contribuinte do ICMS-importação, cuja retenção e recolhimento serão da responsabilidade, por substituição tributária, do importador das mercadorias (inciso II do Art. 13. do RICMS/DF). O imposto é devido ao Distrito Federal (inciso II do parágrafo 6º do Art. 2º do RICMS/DF);

2. Na modalidade de importação direta de mercadoria encomendada por pessoa localizada no Distrito Federal, o importador atua em nome próprio, sendo este o sujeito passivo relativamente ao ICMS-importação devido, cujo recolhimento se dará em favor da unidade federada onde localizado o estabelecimento importador, conforme o Inciso I do parágrafo 6º do Artigo 2º do RICMS/DF;

3. A empresa importadora será destinatária jurídica na modalidade de importação direta, ou seja, aquela em que o importador é o adquirente e a promove em seu nome, ainda que para revenda a predeterminado, nos termos dos Incisos I e II do parágrafo 6º do Art. 2º, combinado com os Incisos I a IV do parágrafo 4º do Art. 3º do RICMS/DF;

Na modalidade por conta e ordem de terceiro aqui localizado, o estabelecimento importador permanece no polo passivo da relação jurídico-tributária por ficção legal, sendo o responsável tributário pela retenção e recolhimento do ICMS - importação devido, não se qualificando, contudo, como destinatário jurídico;

4. O sujeito ativo da relação jurídico-tributária é a u

5. Nas operações com mercadorias importadas do exterior na modalidade por conta e ordem de terceiros situados no DF, remetidas ao Distrito Federal pelo importador, incidirá a responsabilidade por Substituição Tributária, nos termos do Inciso II do Art. 13, observadas as disposições do Art. 321, ambos do RICMS/DF.

16. A presente Consulta é ineficaz, nos termos do disposto na alínea "a" do inciso I do art. 77 do Decreto nº 33.269, de 18 de outubro de 2011, observando-se o disposto nos §§ 2º e 4º do art. 77, bem como no parágrafo único do art. 82, do mesmo diploma legal.

À consideração de V.S.ª.

Brasília/DF, 17 de setembro de 2018.

GERALDO MARCELO SOUSA

Assessor técnico

Ao Coordenador de Tributação da COTRI.

De acordo.

Encaminhamos à aprovação desta Coordenação o Parecer supra.

Brasília/DF, 18 de setembro de 2018.

ANTONIO BARBOSA JÚNIOR

Gerente

Aprovo o Parecer supra e assim decido, nos termos do que dispõe a alínea a do inciso I do art. 1º da Ordem de Serviço SUREC nº 1, de 10 de janeiro de 2018 (Diário Oficial do Distrito Federal nº 8, de 11 de janeiro de 2018, pp. 5 e 6).

Encaminhe-se para publicação, nos termos do inciso III do artigo 89 do Decreto nº 35.565, de 25 de junho de 2014.

Brasília/DF, 25 de setembro de 2018.

HORMINO DE ALMEIDA JÚNIOR

Coordenação de Tributação

Coordenador