I – RELATÓRIO

(...), solicita esclarecimentos acerca da aplicação da substituição tributária na troca em garantia dos produtos que vende, bem como na remessa de peças para oficina autorizada.

Informa que atua na comercialização, a varejo ou atacado, importação e exportação de computadores, equipamentos de telecomunicação, multimídia e outros aparelhos correlatos, bem como suas partes, componentes, periféricos e materiais correlatos.

As vendas, segundo relata, se dão em operações interestaduais entre seus estabelecimentos localizados no Estado de São Paulo e os clientes goianos e, quando aplicável, afirma que efetua o pagamento do ICMS substituição tributária.

Informa ainda que, além dessas vendas, realiza remessa de partes e peças para as oficinas de sua rede autorizada de assistência técnica, para reparos ou trocas em garantia, bem como produtos para troca em garantia.

Cita os artigos do Anexo XII do RCTE que regulam a reposição de peça em garantia apontando a inexistência de disposição expressa quanto à saída do fabricante com destino à oficina e questiona:

1) Tais saídas são tributadas?

2) Caso a resposta seja afirmativa, deve haver o recolhimento do ICMS substituição tributária quando houver convênio ou protocolo aplicável? Ou não, já que não há revenda de peça ou parte quando da reposição em garantia?

3) Caso seja obrigado a esse recolhimento, a margem de valor agregado deve ser zero, já que não há de fato margem na troca ou reparo?

Relata ainda que por outras duas vezes teve pedidos de consulta com as mesmas dúvidas considerados ineptos, não obstante, posteriormente foi editado o Parecer GEOT nº 102/2018 tratando do mesmo tema, a pedido da Gerência de Ferramentas de Auditorias Fiscais.

Indica a existência de pareceres sobre o assunto em outras unidades da federação, argumentando que o tema é controverso.

Ante o fato novo criado pelo parecer citado, e sabendo que ele não gera efeitos para terceiros, solicita manifestação quanto ao seu alcance para as suas operações ou, caso contrário, solicita que sejam esclarecidas as dúvidas apresentadas.

II – FUNDAMENTAÇÃO

Incialmente apontamos que os artigos do Capítulo XV do Anexo XII do RCTE, que consolida as disposições do Convênio ICMS 27/2007, aplicam-se por analogia às remessas dos produtos inteiros para substituição em garantia. É o entendimento dessa gerência, conforme o Parecer GEOT nº 102/2018:

(...)

As disposições acima consignadas tratam de partes e peças substituídas em virtude de garantia. Com efeito, não mencionam a substituição do produto (todo) defeituoso, como é o caso da troca de um celular com imperfeição por um outro novo. A Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, que instituiu o Código Tributário Nacional – CTN, em seu art. 108, I, prevê que, na ausência de disposição expressa, a autoridade competente, para aplicar a legislação tributária, utilizará, entre outros, o princípio da analogia, respeitado o § 1º: “o emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei”. Assim é que, para solução da presente consulta, serão adotados os mesmos critérios para parte e peças e para produto como um todo.

(...)

Pois bem.

No que tange ao questionamento da consulente sobre a incidência do ICMS nas saídas da fábrica, em que aponta lacuna no Anexo XII, é preciso esclarecer que o anexo trata tão somente das obrigações específicas aplicáveis a determinadas operações. A Lei Complementar 87/96, que dispõe sobre o ICMS, é que define como fato gerador do imposto, entre outras, as operações relativas à circulação de mercadorias, sendo irrelevante para sua caracterização a natureza jurídica da operação que o constitua. Vejamos, com grifo nosso:

Art. 2° O imposto incide sobre:

I - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;

II - prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;

III - prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;

IV - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;

V - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual.

§ 1º O imposto incide também:

I – sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade;       (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)

II - sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior;

III - sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente.

§ 2º A caracterização do fato gerador independe da natureza jurídica da operação que o constitua.

(...)

Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:

I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;

Feita essa observação, cabe transcrever trecho do Parecer GEOT nº 102/2018 que ajuda a elucidar as outras dúvidas da consulente:

Nas operações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federada, deve ser observado o regramento imposto pelo Convênio ICMS 93, de 17 de setembro de 2015, consignado abaixo:

“Cláusula primeira Nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federada, devem ser observadas as disposições previstas neste convênio.

Cláusula segunda Nas operações e prestações de serviço de que trata este convênio, o contribuinte que as realizar deve:

I - se remetente do bem:

a) utilizar a alíquota interna prevista na unidade federada de destino para calcular o ICMS total devido na operação;

b) utilizar a alíquota interestadual prevista para a operação, para o cálculo do imposto devido à unidade federada de origem;

c) recolher, para a unidade federada de destino, o imposto correspondente à diferença entre o imposto calculado na forma da alínea “a” e o calculado na forma da alínea “b”;

(...)

§ 1º A base de cálculo do imposto de que tratam os incisos I e II do caput é única e corresponde ao valor da operação ou o preço do serviço, observado o disposto no § 1º do art. 13 da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996.”

A Constituição Federal de 1988, estatui:

”Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

(...)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

(...)

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual;   (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 87, de 2015)    (Produção de efeito)” (g.n.)

Desse modo, a saída do fabricante, diretamente para o consumidor final não contribuinte do ICMS, de peças ou produto (todo) novos para troca em garantia é fato gerador do ICMS normal, sendo devido, ao estado destinatário, o diferencial de alíquotas.

A base de cálculo corresponderá ao valor da operação, observado o disposto no § 1º do art. 13 da LC nº 87/1996. Não há falar em substituição tributária, mesmo que os itens a serem trocados estejam enquadrados no regime, vez que não se evidencia a sua premissa básica: a subsequente saída. Ora, se não haverá cadeia de circulação da mercadoria, ou seja, operação posterior, não haverá substituição tributária.

Por outro lado, caso o revendedor ou a oficina autorizada figurem como destinatários na nota fiscal de saída do fabricante e se trate de mercadoria sujeita ao regime de substituição tributária, necessário chamar à análise o que dispõe o Anexo VIII do RCTE-GO em relação às mercadorias constantes de seu Apêndice II:

“Art. 32. O regime de substituição tributária pela operação posterior -retenção na fonte- consiste na retenção, apuração e pagamento do imposto devido por operação interna subseqüente, inclusive quanto ao diferencial de alíquotas, se for o caso (Lei nº 11.651/91, art. 51).

§ 1º Aplica-se o regime de substituição tributária à operação realizada com as mercadorias discriminadas nos Apêndices I, II e X deste anexo, observadas, ainda, as disposições específicas do Capítulo II, sendo:

(...)

II - Apêndice II, relação de mercadorias e respectivos Índices de Valor Agregado-IVA-, cujo regime é estabelecido por força de convênios ou protocolos firmados pelas unidades da Federação, aplicável a contribuinte estabelecido neste Estado ou em outra unidade da Federação.

(...)

§ 1º-B O diferencial de alíquotas a que se refere o caput corresponde à diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual aplicável na Unidade da Federação de origem, nas operações com bens e mercadorias destinadas ao uso, consumo ou ativo imobilizado do destinatário contribuinte do ICMS, observados eventuais benefícios fiscais previstos na legislação tributária para a operação interna (Convênio ICMS 52/17, cláusula primeira, § 1º). (Redação acrescida pelo Decreto nº 9.123 - vigência: 01.01.18)”     (g.n.)

Nessa hipótese, tem-se duas situações, quais sejam:

1- na remessa do fabricante para o revendedor da peça ou produto (todo) novos para troca em garantia, aplica-se a sistemática da substituição tributária apenas quanto ao diferencial de alíquotas, sem adição de MVA, nos moldes do art. 32, § 1º-B do Anexo VIII do RCTE-GO, desde que caracterizada a operação de troca, sem cobrança de qualquer adicional ao consumidor, com a devida vinculação à peça ou produto defeituosos e seus respectivos documentos fiscais (entrada/remessa para o fabricante). A base de cálculo será obtida a partir da fórmula estabelecida no art. 65, III do RCTE-GO. Não ocorrerá o desfazimento da substituição tributária relativa à operação original, pois trata-se de fato concreto, que surtiu os efeitos tributários, não se configurando as hipóteses de creditamento do art. 45 do mesmo anexo, que é exaustivo em sua abrangência. Também não é possível o aproveitamento do ICMS normal e do ICMS ST correspondentes à operação original com respaldo no art. 49 do RCTE-GO, visto tratar este último de regramento geral, que não pode se sobrepor à norma específica (art. 45 – substituição tributária). Segundo Rogério Greco, “Pelo princípio da especialidade, a norma especial afasta a aplicação da norma geral. É a regra expressa pelo brocardo lex specialis derrogat generalli” (Curso de Direito Penal. Vol. 1. 19ª. edição. Ed. Impetus. p.76).

2- na remessa do fabricante para a oficina autorizada da peça ou produto (todo) novos para troca em garantia, aplicam-se:

2.1- se a autorizada for não contribuinte, as disposições do Convênio ICMS 93/2015, acima indicadas;

2.2- se a autorizada for contribuinte,  a sistemática da substituição tributária apenas quanto ao diferencial de alíquotas, sem adição de MVA, nos moldes do art. 32, § 1º-B do Anexo VIII do RCTE-GO, desde que caracterizada a operação de troca, sem cobrança de qualquer adicional ao consumidor, com a devida vinculação à peça ou produto defeituosos e seus respectivos documentos fiscais (entrada/remessa para o fabricante). A base de cálculo será obtida a partir da fórmula estabelecida no art. 65, III do RCTE-GO.

III – CONCLUSÃO

Com base nas considerações acima, pode-se concluir respondendo as dúvidas da consulente:

1) As saídas em garantia do fabricante com destino à oficina, seja de peças ou dos aparelhos inteiros, constituem fato gerador do ICMS nos termos do artigo 2º, I, §2º e artigo 12, I, da Lei Complementar nº 87/96, e desse modo são tributadas.

2) Na remessa do fabricante para o revendedor da peça ou dos aparelhos inteiros novos para troca em garantia, são duas as hipóteses:

2.1) Sendo a autorizada destinatária contribuinte do imposto, deverá recolher o ICMS substituição tributária, quando houver convênio ou protocolo que o exija, mas tão somente quanto ao diferencial de alíquotas, sem adição de MVA, nos moldes do art. 32, § 1º-B do Anexo VIII do RCTE-GO, desde que caracterizada a operação de troca, sem cobrança de qualquer adicional ao consumidor, com a devida vinculação à peça ou produto defeituosos e seus respectivos documentos fiscais, obtendo-se a base de cálculo a partir da fórmula estabelecida no art. 65, III do RCTE-GO.

2.2) Se a autorizada for não contribuinte, é devido o diferencial de alíquotas (DIFAL) ao estado destinatário, nos termos do Convênio ICMS 93/2015, sendo a base de cálculo o valor da operação, observado o disposto no § 1º do art. 13 da LC nº 87/1996.

3) Por fim, caso a consulente realize saídas diretas para o consumidor, quando da troca de aparelhos em garantia, aplicam-se as mesmas regras do item 2.2.

É o parecer.

GERÊNCIA DE ORIENTAÇÃO TRIBUTÁRIA, aos 15 dias do mês de julho de 2021.

Documento assinado eletronicamente por MARCELO BORGES RODRIGUES, Auditor (a) Fiscal da Receita Estadual, em 15/07/2021, às 15:46, conforme art. 2º, § 2º, III, "b", da Lei 17.039/2010 e art. 3ºB, I, do Decreto nº 8.808/2016.

Documento assinado eletronicamente por DENILSON ALVES EVANGELISTA, Gerente, em 26/10/2021, às 20:44, conforme art. 2º, § 2º, III, "b", da Lei 17.039/2010 e art. 3ºB, I, do Decreto nº 8.808/2016.