I – RELATÓRIO

(...), neste ato representado pelo seu presidente-executivo, formula consulta nos seguintes termos:

As empresas (...) exercem atividade sucroenergética, dentre elas podemos destacar, a produção de etanol e açúcar, decorrentes da atividade de cultivo da cana-de-açúcar em áreas de propriedade destas empresas ou em sistema de parceria agrícola.

Outros (...) também produzem o etanol, DDG e óleo comestível, através da industrialização do milho adquirido de terceiros.

Um dos principais insumos utilizados nas máquinas e equipamentos agrícolas e industriais, tanto para a produção da cana-de-açúcar como na do etanol, açúcar, DDG, óleo comestível, entre outros, é óleo diesel e também o GLP.

É entendimento deste sindicato, que nas aquisições de óleo diesel / biodiesel e GLP / GLPGN utilizados como insumos na produção de cana-de-açúcar e de etanol, DDG e óleo de milho, o valor do ICMS recolhido nos valores de R$ 0,9456 e de R$ 1,2571, respectivamente, constituem crédito para as suas filiadas, nas aquisições realizadas a partir de 01/05/2023, conforme Convênio ICMS 199/2022, com vigência prorrogada pelo Convênio ICMS nº 12/2023.

Com base no exposto, (...) requer desta Secretaria da Fazenda, a confirmação do seu entendimento em relação ao crédito do ICMS recolhido na modalidade “ad rem”, nas aquisições de óleo diesel / biodiesel e GLP / GLPGN.

II – FUNDAMENTAÇÃO

É cediço que o óleo diesel utilizado na produção agrícola e os combustíveis utilizados como insumos na industrialização conferem crédito do ICMS ao contribuinte, observadas as devidas limitações.

Tal assertiva encontra guarida tanto na Instrução Normativa nº 673/04-GSF quanto na Instrução Normativa nº 990/10-GSF, de acordo com os seguintes dispositivos:

IN 673/04-GSF

Art. 17. O produtor ou o extrator credenciado nos termos do art. 2º deve apropriar o crédito de acordo com a regra comum prevista no RCTE, inclusive em relação às hipóteses de vedação ou estorno.

Parágrafo único. O crédito do imposto relativo à aquisição do óleo diesel pelo contribuinte referido no caput, efetivamente consumido em máquina agrícola, fica limitado a 85 (oitenta e cinco) litros por hectare da área utilizada para agricultura, por safra, e a 48 (quarenta e oito) litros, a cada 4 (quatro) anos, por hectare para pecuária.

IN 990/10-GSF

Art. 4º Considera-se consumida no processo de industrialização a energia elétrica utilizada para:

I - efetivar o funcionamento de máquinas, ferramentas e equipamentos ou empregada em processos físicos ou químicos diretamente relacionados à fabricação do produto;

(...)

§ 1º O disposto neste artigo aplica-se, também, ao combustível cuja entrada no estabelecimento industrial seja para utilização ou emprego nas funções e processos referidos no inciso I do caput deste artigo.

§ 2º Não se considera consumido no processo de industrialização o combustível utilizado para o transporte:

I - da matéria-prima do local de sua extração ou produção até o local de início da linha de produção ou de armazenamento;

II - da matéria-prima do local de armazenamento até o local de início da linha de produção;

III - do produto em elaboração entre os diversos locais de industrialização, nos casos em que a industrialização do produto seja executada por etapas.

Depreende-se da leitura dos dispositivos acima transcritos que o produtor agrícola tem direito ao crédito do imposto relativo à aquisição do óleo diesel efetivamente consumido em máquina agrícola até o máximo de 85 (oitenta e cinco) litros por hectare da área utilizada para agricultura, por safra.

Já o estabelecimento industrial tem direito ao crédito do imposto relativo à aquisição de combustíveis cuja entrada no estabelecimento seja para utilização ou emprego no funcionamento de máquinas, ferramentas e equipamentos ou empregada em processos físicos ou químicos diretamente relacionados à fabricação do produto.

Da leitura do texto normativo depreende-se que não gera direito ao creditamento o combustível utilizado para o transporte da matéria-prima do local de sua extração ou produção até o local de início da linha de produção ou armazenamento; utilizado para o transporte da matéria-prima do local do armazenamento até o local de início da linha de produção ou utilizado no transporte do produto em elaboração entre os diversos locais de industrialização, nos casos em que a industrialização do produto seja executada por etapas.

Por outro lado, há que se observar que tais regras foram editadas quando a legislação do ICMS previa alíquotas ad valorem para a tributação do diesel, do biodiesel e do GLP/GLPGN.

De acordo com a legislação hodiernamente em vigor, que passou a tributar tais produtos com a alíquota ad rem, impõe-se a observação da nova fórmula de cálculo para o crédito do ICMS do diesel, do biodiesel e do GLP/GLPGN.

Nesse ponto da explanação, insta chamar a atenção para o fato de que o caso concreto exige análise sob a ótica da previsão legal de aplicação da integração da legislação tributária pela analogia, na ausência de dispositivo expresso, a qual encontra previsão no art. 108 da Lei nº 5.172/66 - CTN, a seguir transcrito:

Código Tributário Nacional - CTN

Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:

I - a analogia;

(...)

§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.

A doutrina conceitua a analogia como sendo “a transposição de uma regra, dada na lei para a hipótese legal (A), ou para várias hipóteses semelhantes, numa outra hipótese B, não regulada na lei, ´semelhante´ àquela”.

A analogia é forma de integração da legislação, na medida em que há um vazio legislativo que precisa ser preenchido, diferentemente da interpretação, que consiste em estabelecer o significado e alcance de uma norma existente.

É preciso, antes de tudo, que a situação concreta em que não há previsão legislativa, seja semelhante, em linhas gerais, à hipótese normativa a ser aplicada, por analogia, àquela situação concreta.

Semelhança não quer dizer igualdade, posto que se assim fosse, a situação concreta já estaria normatizada, mas que seja muito parecida, sendo que as diferenças não sejam tantas a inviabilizar a integração.

No presente caso, verifica-se que a situação concreta posta à consulta se assemelha muito às disposições regulamentares do art. 2º da Instrução Normativa nº 1.125/12-GSF, abaixo transcrito, que trata da fórmula de cálculo do crédito do ICMS sobre combustíveis, com a nova tributação com alíquota ad rem, especificamente para a prestação de serviço de transporte, que ora vamos utilizar também no cálculo do ICMS sobre combustíveis para a indústria e agricultura. Veja-se a seguir a fórmula mencionada:

IN 1.125/12-GSF

Art. 2º O valor do crédito de ICMS correspondente à aquisição de combustível deve ser obtido por meio da multiplicação da quantidade de combustível adquirida pelo:

I - valor da alíquota específica vigente na data da aquisição do produto e pelo Fator de Correção do Volume - FCV divulgado em Ato COTEPE/ICMS, na hipótese de aquisição de combustível sujeito à incidência única do imposto;

II - respectivo Preço Médio Ponderado a Consumidor Final - PMPF pela carga tributária interna aplicável às operações com o combustível, vigentes para as operações neste Estado na data da aquisição do produto, nos demais casos.

Levando-se em consideração as disposições pertinentes da Instrução Normativa nº 673/04-GSF e da Instrução Normativa nº 990/10-GSF, retrotranscritas, e agregando-se a fórmula prescrita no art. 2º da Instrução Normativa nº 1.125/12-GSF, concluímos o seguinte, conforme se trate de produção agrícola ou insumo industrial:

- PARA AGRICULTURA: O valor do crédito de ICMS será o correspondente à multiplicação do óleo diesel efetivamente consumido em máquina agrícola até o máximo de 85 (oitenta e cinco) litros por hectare da área utilizada para agricultura, pelo valor da alíquota específica vigente na data da aquisição do produto e pelo Fator de Correção do Volume - FCV divulgado em Ato COTEPE/ICMS, na hipótese de aquisição de óleo diesel;

- PARA INDÚSTRIA: O valor do crédito de ICMS será o correspondente à multiplicação da quantidade de combustível utilizado ou empregado no funcionamento de máquinas, ferramentas e equipamentos ou empregada em processos físicos ou químicos diretamente relacionados à fabricação do produto, pelo:

I - valor da alíquota específica vigente na data da aquisição do produto e pelo Fator de Correção do Volume - FCV divulgado em Ato COTEPE/ICMS, na hipótese de aquisição de combustível sujeito à incidência única do imposto;

II - respectivo Preço Médio Ponderado a Consumidor Final - PMPF pela carga tributária interna aplicável às operações com o combustível, vigentes para as operações neste Estado na data da aquisição do produto, nos demais casos.

Para a indústria, acrescentamos que não gera direito ao creditamento o combustível utilizado para o transporte da matéria-prima do local de sua extração ou produção até o local de início da linha de produção ou armazenamento; utilizado para o transporte da matéria-prima do local do armazenamento até o local de início da linha de produção ou utilizado no transporte do produto em elaboração entre os diversos locais de industrialização, nos casos em que a industrialização do produto seja executada por etapas.

III – CONCLUSÃO

Posto isso, podemos concluir respondendo objetivamente ao questionamento deduzido pela consulente no requerimento de consulta que o direito ao crédito do ICMS para combustíveis utilizados na agricultura e na industrialização, devem ser apropriados conforme as fórmulas seguintes:

- PARA AGRICULTURA: O valor do crédito de ICMS será o correspondente à multiplicação da quantidade de óleo diesel efetivamente consumido em máquina agrícola até o máximo de 85 (oitenta e cinco) litros por hectare da área utilizada para agricultura, por safra, pelo valor da alíquota específica vigente na data da aquisição do produto e pelo Fator de Correção do Volume - FCV divulgado em Ato COTEPE/ICMS, na hipótese de aquisição de óleo diesel;

- PARA INDÚSTRIA: O valor do crédito de ICMS será o correspondente à multiplicação da quantidade de combustível utilizado ou empregado no funcionamento de máquinas, ferramentas e equipamentos ou empregada em processos físicos ou químicos diretamente relacionados à fabricação do produto, pelo:

I - valor da alíquota específica vigente na data da aquisição do produto e pelo Fator de Correção do Volume - FCV divulgado em Ato COTEPE/ICMS, na hipótese de aquisição de combustível sujeito à incidência única do imposto;

II - respectivo Preço Médio Ponderado a Consumidor Final - PMPF pela carga tributária interna aplicável às operações com o combustível, vigentes para as operações neste Estado na data da aquisição do produto, nos demais casos.

Para a indústria, acrescentamos que não gera direito ao creditamento o combustível utilizado para o transporte da matéria-prima do local de sua extração ou produção até o local de início da linha de produção ou armazenamento; utilizado para o transporte da matéria-prima do local do armazenamento até o local de início da linha de produção ou utilizado no transporte do produto em elaboração entre os diversos locais de industrialização, nos casos em que a industrialização do produto seja executada por etapas.

É o parecer.

 GOIANIA, 04 de julho de 2023.

DAVID FERNANDES DE CARVALHO

Auditor-Fiscal da Receita Estadual