I - RELATÓRIO

(...) solicita esclarecimentos acerca da possibilidade de transferência de saldo credor do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica, localizados dentro do Estado de Goiás, diante de eventual restrição normativa para que se realize tal procedimento.

Aduz que, para a viabilização de suas atividades empresariais as pessoas jurídicas constituem mais de um estabelecimento no Estado, independentes para fins de apuração do ICMS, sendo que alguns por vezes apresentam saldo devedor do imposto ao final da apuração, enquanto outros apontam saldo credor, em decorrência do fluxo de aquisições e vendas ocorridas no mês ou pela utilização de benefícios fiscais não aplicáveis a todos.

Lembra que, nessas situações, a Lei nº 11.651, de 26 de dezembro de 1991, que instituiu o Código Tributário do Estado de Goiás – CTE-GO, em seu art. 56, § 3º, prevê expressamente a possibilidade de transferência de saldo credor de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte, como segue:

“Art. 56. O montante do imposto a pagar resultará da diferença a maior, entre o débito:

(…)

§ 3º Os débitos e os créditos devem ser apurados em cada estabelecimento do sujeito passivo, compensando-se os saldos credores e devedores entre os seus estabelecimentos localizados no Estado, na forma que dispuser a legislação tributária.”

Registra que o dispositivo acima condicionou sua aplicação à normatização infralegal, o que foi recepcionado na Instrução Normativa nº 715/05-GSF, de 17 de março de 2005, nos seguintes termos:

“Art. 2º O contribuinte que possuir mais de um estabelecimento no território do Estado pode compensar o saldo credor de um deles com o saldo devedor do outro (RCTE, art. 56-A).

Parágrafo único. A compensação do saldo devedor com o saldo credor dá-se por intermédio de transferência de crédito de um para outro estabelecimento do contribuinte.”

Afirma que, em face das normas acima, fica evidente que é possível a compensação de saldos credores com saldos devedores de estabelecimentos do mesmo contribuinte, situados neste Estado, sendo que a previsão normativa se deu por meio da Lei nº 11.651/91 e sua regulamentação pela IN nº 715/05-GSF; que a inteligência das referidas normas está no fato de que apesar de serem estabelecimentos juridicamente distintos (com apurações distintas), a utilização de saldo credor de outro estabelecimento resulta em otimização do fluxo de caixa e maior eficiência tributária das empresas situadas em Goiás.

Destaca que, sem prejuízo do acima exposto, objetivando o equilíbrio das contas públicas, o Poder Executivo publicou o Decreto nº 8.418, de 31 de julho de 2015, em que foi realizada uma inovação legal: proibição, pelo prazo de 12 meses, de transferência de crédito tributário (art. 2º, III), tendo sido esse prazo prorrogado até 31/07/2022 pelo Decreto nº 9.487, de 31 de julho de 2019, com exceção, na forma abaixo:

“Art. 1º A proibição de transferência de crédito de que trata o inciso III do art. 2º do Decreto nº 8.418, de 31 de julho de 2015, fica mantida até 31 de julho de 2022.

Parágrafo único. A proibição de que trata o caput fica excluída na hipótese de existência de crédito acumulado em consequência de benefício fiscal concedido em contrapartida a investimento realizado por empresa de setor considerado relevante para a economia goiana e haja previsão, na lei, de transferência de crédito.”

Questiona a validade jurídica do diploma proibitivo, argumentando que lei somente pode ser modificada por outra lei; que o Decreto não pode restringir direito outorgado pela Lei, sob pena de afronta aos princípios da legalidade e tipicidade cerrada, mandamentos do Direito Tributário Constitucional Pátrio, não sendo instrumento jurídico hábil a inovar, mas tão somente a regulamentar.

Questiona, bem assim, a amplitude da restrição, que, se válida juridicamente, dar-se-ia somente na hipótese de que eventual saldo credor não decorresse de benefícios concedidos pelo Estado.

Expressa que a interpretação do Decreto nº 8.418/15, com a alteração conferida pelo Decreto nº 9.487/19, leva a crer que, na transferência de crédito entre estabelecimentos situados em Goiás, se o crédito for oriundo de benefícios fiscais, não haveria qualquer restrição, podendo ser efetivado desde 01/08/2019.

Contrapõe que, nos benefícios fiscais massivos instituídos pelo Governo de Goiás (Fomentar, Produzir e outros), não existe vedação legal para a transferência de créditos, o que indicaria que a transferência seria válida do ponto de vista jurídico; que eventual restrição de transferência de saldo credor deveria estar vinculada obrigatoriamente à Lei e não a um Decreto cujo escopo é a adequação orçamentária do Estado.

Por derradeiro, formula os seguintes questionamentos:

A) A Lei nº 11.651/91, cujo regulamento ocorreu por meio da IN nº 715/05-GSF, continua válida no ordenamento jurídico pátrio?

B) O Decreto nº 8.418/15, com as alterações trazidas pelo Decreto nº 9.487/19, teve o condão de se sobrepor à Lei nº 11.651/91 no que tange à vedação da transferência de créditos entre estabelecimentos pertencentes ao mesmo contribuinte, situados no Estado de Goiás?

C) O Decreto nº 8.418/15, com as alterações trazidas pelo Decreto nº 9.487/19, estabeleceu condicionante às transferências, permitindo somente que empresas que gozem de benefícios fiscais possam efetuar transferência de saldo credor entre seus estabelecimentos situados dentro do Estado de Goiás?

D) Em eventual resposta positiva acerca da transferência de saldo credor entre estabelecimentos situados no Estado de Goiás, é correto afirmar que a IN nº 715/05-GSF dispõe da regulamentação necessária para tal finalidade?

II - FUNDAMENTAÇÃO

Inicialmente, ilustre-se o estatuído nos diplomas legais abaixo:

LEI Nº 5.172, DE 25 DE OUTUBRO DE 1966 – Código Tributário Nacional – CTN - Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios.

“Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.

(…)

Art. 99. O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação estabelecidas nesta Lei.

Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos:

I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;”

LEI COMPLEMENTAR Nº 104, DE 09 DE OUTUBRO DE 2013 - Institui o Código de Direitos, Garantias e Obrigações do Contribuinte no Estado de Goiás.

“Art. 6º São garantias do contribuinte:

(…)

§ 5º O conteúdo dos atos normativos infralegais se restringirão a esclarecer a aplicação das regras objetivamente estabelecidas por Lei, vedada a restrição a direitos dos contribuintes ou ampliação do alcance de qualquer exigência fiscal.”

Os Decretos e as Instruções Normativas não se sobrepõem às Leis, mas as regulamentam (decretos), detalham e complementam. Segundo Leandro Paulsen, “Quando não ofendem reserva legal absoluta ou relativa, nem contrariam o conteúdo das leis, os atos normativos infralegais têm tanta eficácia normativa quanto as normas superiores, vinculando a Administração e os contribuintes.” (Curso de Direito Tributário – Completo, 9ª edição, pág. 178).

Pertinente destacar as seguintes prescrições do conjunto de normas que versam sobre a transferência de saldo credor do ICMS na situação consultada:

LEI COMPLEMENTAR Nº 87, DE 13 DE SETEMBRO DE 1996 - Dispõe sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, e dá outras providências. (LEI KANDIR)

“Art. 24. A legislação tributária estadual disporá sobre o período de apuração do imposto. As obrigações consideram-se vencidas na data em que termina o período de apuração e são liquidadas por compensação ou mediante pagamento em dinheiro como disposto neste artigo:

(…)

Art. 25. Para efeito de aplicação do disposto no art. 24, os débitos e créditos devem ser apurados em cada estabelecimento, compensando-se os saldos credores e devedores entre os estabelecimentos do mesmo sujeito passivo localizados no Estado.

(…)

§ 2º Lei estadual poderá, nos demais casos de saldos credores acumulados a partir da vigência desta Lei Complementar, permitir que:

I - sejam imputados pelo sujeito passivo a qualquer estabelecimento seu no Estado;” (g.n.)

LEI Nº 11.651, DE 26 DE DEZEMBRO DE 1991 - Institui o Código Tributário do Estado de Goiás – CTE-GO

“Art. 56. O montante do imposto a pagar resultará da diferença a maior, entre o débito:

(…)

§ 3º Os débitos e os créditos devem ser apurados em cada estabelecimento do sujeito passivo, compensando-se os saldos credores e devedores entre os seus estabelecimentos localizados no Estado, na forma que dispuser a legislação tributária.” (g.n.)

DECRETO Nº 4.852 DE 29 DE DEZEMBRO DE 1997 - Regulamenta a Lei nº 11.651, de 26 de dezembro de 1991, que instituiu o Código Tributário do Estado de Goiás - RCTE-GO

“Art. 56-A. O contribuinte que possuir mais de um estabelecimento no território do Estado pode compensar o saldo credor de um deles com o saldo devedor do outro. (Lei nº 11.651/91, art. 56, § 3º):

§ 1º A compensação do saldo devedor com o saldo credor dá-se por intermédio de transferência de crédito de um para outro estabelecimento do contribuinte.

§ 2º O crédito a ser transferido fica limitado ao menor valor entre o saldo:

I - devedor do estabelecimento destinatário;

II - credor do estabelecimento remetente.

Art. 56-B. A aplicação do disposto nesta seção condiciona-se ao atendimento de normas contidas em ato do Secretário da Fazenda.” (g.n.)

INSTRUÇÃO NORMATIVA Nº 715/05 -GSF, DE 17 DE MARÇO DE 2005 - Dispõe sobre a transferência de crédito acumulado do ICMS nas situações que especifica.

“Art. 2º O contribuinte que possuir mais de um estabelecimento no território do Estado pode compensar o saldo credor de um deles com o saldo devedor do outro (RCTE, art. 56-A).

Parágrafo único. A compensação do saldo devedor com o saldo credor dá-se por intermédio de transferência de crédito de um para outro estabelecimento do contribuinte.

(…)

Art. 9º É vedada a transferência de crédito nas situações previstas nesta instrução sem a autorização prévia de que trata o parágrafo único do art. 8º.

Parágrafo único. Independe de autorização prévia a transferência de crédito entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica localizados neste Estado.” (g.n.)

A Lei Complementar nº 87/96, conforme reserva constitucional, estabelece normas gerais sobre o ICMS, a serem observadas na lei ordinária estadual instituidora do tributo. A liquidação do imposto pelo regime de compensação dos créditos com os débitos, apurados pelo estabelecimento em determinado período, compensando-se, ainda, os saldos credores e devedores entre os estabelecimentos do mesmo sujeito passivo localizados no Estado, remonta à mencionada lei complementar.

O Estado de Goiás, em sua competência privativa constitucional, instituiu, por meio da Lei nº 11.651/91 – CTE-GO, o ICMS, tratando a compensação dos saldos credores e devedores entre estabelecimentos do mesmo sujeito passivo nos termos do art. 56, § 3º, que delega as especificidades de sua operacionalização à legislação complementar: “na forma que dispuser a legislação tributária”, conforme a própria citação da Consulente.

O comando insculpido na referida lei ordinária, impositivo para a administração tributária e contribuinte goianos, foi recepcionado no Regulamento do Código Tributário Estadual – RCTE-GO, no art. 56-A, que determina que a compensação se dá por intermédio de transferência de crédito de um para outro estabelecimento do contribuinte, limitada ao menor valor entre o saldo devedor do estabelecimento destinatário e credor do estabelecimento remetente, condicionada, ainda, nos moldes do art. 56-B, ao atendimento de normas contidas em ato do Secretário.

Por último, a IN nº 715/05-GSF aperfeiçoa o regramento, ditando as normas de operacionalização.

Assim, a previsão de compensação dos saldos credores e devedores entre os estabelecimentos do mesmo sujeito passivo localizados no Estado, originalmente tratada no art. 25 da Lei Complementar n° 87/96, foi respeitada em toda a legislação tributária estadual, acrescidas as necessárias obrigações acessórias. Em síntese, continua em vigor a permissão para a compensação dos saldos credores e devedores entre os estabelecimentos da mesma pessoa jurídica localizados em Goiás, em cada período de apuração, por meio da transferência de crédito de um para outro estabelecimento, limitada, por óbvio, ao valor do saldo devedor do estabelecimento destinatário, observados os procedimentos da IN nº 715/05-GSF.

De outro lado, o Decreto nº 8.418/15 instituiu junto ao Gabinete desta Secretaria, o Comitê de Trabalho Emergencial, de caráter excepcional, integrado por diversos órgãos da administração direta de Goiás e encarregado de dar efetividade ao ajuste fiscal em andamento no Estado, com vistas ao equilíbrio das contas públicas, atendidos os princípios jurídicos que norteiam a Administração Pública. Entre as ações autorizadas no diploma normativo para a consecução de sua finalidade estava a proibição, pelo prazo de 12 meses, a contar de 1º/08/2015, de transferência de crédito.

Tendo em vista a insuficiência do prazo restritivo, este foi estendido por outras vezes estando, atualmente, prorrogado até 31/07/2022 por força do Decreto nº 9.487, de 31 de julho de 2019, que prescreve:

“Art. 1º A proibição de transferência de crédito de que trata o inciso III do art. 2º do Decreto nº 8.418, de 31 de julho de 2015, fica mantida até 31 de julho de 2022.

Parágrafo único. A proibição de que trata o caput fica excluída na hipótese de existência de crédito acumulado em consequência de benefício fiscal concedido em contrapartida a investimento realizado por empresa de setor considerado relevante para a economia goiana e haja previsão, na lei, de transferência de crédito."

Antecedendo a edição, a Superintendência de Legislação, Atos Oficiais e Assuntos Técnicos da Secretaria de Estado da Casa Civil submeteu os autos (201900004048013) à análise da Procuradoria-Geral do Estado, que opinou pela constitucionalidade da minuta proposta, por meio do Despacho nº 827/2019 – GAB, concluindo:

“4 - Em atendimento ao Despacho 458/2019 GERCAL (evento SEI 7500979), o qual remete os autos para esta Procuradoria-Geral, para que sejam analisados sob o ponto de vista jurídico, verifica-se que a proposta apresentada pela Secretária de Estado da Economia não padece de inconstitucionalidade, haja visto atender ao que dispõe o artigo 37, inciso IV, da Constituição do Estado de Goiás:

“Art. 37 - Compete privativamente ao Governador do Estado:

(...)

IV - sancionar, promulgar e fazer publicar as leis, bem como expedir decretos e regulamentos para sua fiel execução”

5 - Bem como, sua prorrogação se faz necessária para a manutenção do equilíbrio das contas públicas, para além de se tratar de mero reajuste de prazos que em nada altera o teor normativo.

6 - Portanto, opino pela constitucionalidade da Minuta de Decreto analisada.” (g.n.)

O Decreto em questão não altera tampouco afronta a regra legal, mas suspende, temporaria e extraordinariamente as transferências sujeitas, conforme previsão expressa no Código Tributário Estadual, à autorização da autoridade competente, num conjunto de ações restritivas a direitos e benefícios, as quais afetaram indistintamente diversos setores da economia e da administração, em busca do necessário saneamento das contas públicas.

O entendimento pacificado nesta Gerência é de que a proibição alcança tão somente as transferências que dependem de prévia autorização do Titular desta Secretaria, não estando entre elas as transferências entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica, situados no Estado de Goiás, independentemente de serem contemplados com benefícios fiscais.

Também está excetuada da proibição, a partir de 1º de agosto de 2019, a transferência, ainda que para estabelecimento de outro contribuinte, do crédito decorrente de benefício fiscal concedido em contrapartida a investimento realizado por empresa de setor considerado relevante para a economia goiana, quando haja previsão, na lei instituidora do benefício, de transferência de crédito (parágrafo único do art. 1° do Decreto nº 9.487/19).

III – CONCLUSÃO

Feitas as considerações, pode-se concluir:

A) A Lei nº 11.651, de 26 de dezembro de 1991, que instituiu o Código Tributário do Estado de Goiás – CTE-GO presume-se válida, integrada formal e materialmente ao ordenamento jurídico, visto que não foi revogada ou declarada inconstitucional, estando vigente e produzindo efeitos. Vale lembrar que o seu regulamento é o Decreto nº 4.852/97 e que a IN nº 715/05-GSF dispõe sobre a transferência de crédito acumulado do ICMS nas diversas situações nele especificadas.

B) O Decreto nº 8.418/15, com as alterações trazidas pelo Decreto nº 9.487/19, não teve o condão de se sobrepor à Lei nº 11.651/91 no que tange à vedação da transferência de créditos. O entendimento pacificado nesta Gerência é de que a proibição alcança tão somente as transferências que dependem de prévia autorização do Titular desta Secretaria (condicionante prevista no próprio código tributário), não estando entre elas as transferências entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica, situados no Estado de Goiás, independentemente de serem contemplados com benefícios fiscais.

C) O Decreto nº 8.418/15, com as alterações trazidas pelo Decreto nº 9.487/19, não estabeleceu condicionante às transferências de saldo credor entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica, situados dentro do Estado de Goiás, situação que não depende de autorização para se efetivar, independentemente de ser a empresa contemplada com benefício fiscal. Acrescentou, isto sim, às transferências permitidas, com a redação do parágrafo único do art. 1º do Decreto nº 9.487/19, efeitos a partir de 1º de agosto de 2019, a transferência, ainda que para estabelecimento de outro contribuinte, do crédito decorrente de benefício fiscal concedido em contrapartida a investimento realizado por empresa de setor considerado relevante para a economia goiana, quando haja previsão, na lei instituidora do benefício, de transferência de crédito.

D) Prejudicada, em parte. Na transferência de saldo credor entre estabelecimentos situados no Estado de Goiás, pertencentes à mesma pessoa jurídica, o contribuinte deve observar a legislação tributária estadual completa, composta pelo CTE-GO, RCTE-GO e IN nº 715/05-GSF, atentando para futuras alterações.

É o parecer.

GERÊNCIA DE ORIENTAÇÃO TRIBUTÁRIA, aos 04 dias do mês de dezembro de 2020.

Documento assinado eletronicamente por OLGA MACHADO REZENDE, Auditor(a) Fiscal da Receita Estadual, em 06/12/2020, às 21:12, conforme art. 2º, § 2º, III, "b", da Lei 17.039/2010 e art. 3ºB, I, do Decreto nº 8.808/2016.

Documento assinado eletronicamente por FERNANDA GRANER SCHUWARTZ TANNUS FERNANDES, Auditor(a) Fiscal da Receita Estadual, em 08/12/2020, às 08:50, conforme art. 2º, § 2º, III, "b", da Lei 17.039/2010 e art. 3ºB, I, do Decreto nº 8.808/2016.