XXXXXXXXXXXXXX., empresa estabelecida em XXXXXXXX, Estado de XXXXXXXX, inscrita   no CNPJ   sob n.º XX.XXX.XXX/XXXX-XX e no CGC/TE sob n.º XXX/XXXXXXX, na condição de substituta tributária, que tem como objeto social, entre outros, a industrialização e a comercialização de produtos de informática, vem formular consulta de seu interesse com relação à legislação tributária.

Informa que, no exercício das suas regulares atividades econômicas, realiza venda de diversos tipos de mercadorias, por meio dos seus estabelecimentos em São Paulo, com destino a contribuintes do ICMS e consumidores finais, localizados no Rio Grande do Sul, efetuando o pagamento do ICMS de substituição tributária, na existência de Protocolo ou Convênio nesse sentido, em especial o Protocolo ICMS n.º 88/09.

Não obstante, além dos produtos finais vendidos para este Estado, salienta que também remete uma série de mercadorias, partes e peças, que são utilizadas por sua rede autorizada de assistência técnica, para realização de reparos ou trocas, em virtude da garantia dada aos produtos.

Em relação às remessas em virtude de garantia, destaca ter as seguintes dúvidas:

(i) deve haver o recolhimento do ICMS/ST, quando cabível, em virtude de Protocolos ou Convênios impondo o regime de substituição tributária, na operação interestadual?;

(ii) caso deva recolher o ICMS/ST na operação interestadual, a margem de valor agregado aplicável deve ser zero, uma vez que, de fato, não há valor adicionado na troca ou no reparo realizado pela assistência técnica autorizada, no contexto das referidas garantias?; ou, ainda,

(iii) por entender que sequer haveria que se falar no pagamento do ICMS de substituição tributária, na medida em que, não havendo a revenda da mercadoria utilizada no reparo ou na troca em virtude de garantia, haveria imposto incidente sobre a operação posterior a antecipar?

Entende que, na substituição de partes e peças em garantia, não deveria haver tributação, na medida em que, uma vez tendo havido a anterior tributação da primeira mercadoria vendida, sob a condição de troca em garantia acordada entre as partes, os custos inerentes às eventuais substituições e trocas já teriam sido considerados no preço da primeira operação e, assim sendo, já teria ocorrido a tributação total.

Refere que, em âmbito nacional, o tema vertente é tratado pelo Convênio ICMS n.º 27/07, o qual trata a operação de substituição de partes e peças em garantia como sendo potencialmente tributada, caso exista previsão expressa para incidência do ICMS sobre a operação com a mercadoria especificamente envolvida.

Em que pese o disposto nesse Convênio, não tem dúvida da inexistência de venda propriamente dita de mercadoria, mas da ocorrência de uma prestação de serviço, pela oficina ou assistência técnica autorizada, em favor do consumidor final, com os respectivos custos arcados pelo fabricante, a título de garantia.

Embora já tenha, em um primeiro momento, entendido pela aplicação do regime de substituição tributária nas remessas pelo fabricante de mercadorias, partes e peças, com destino à assistência técnica, na medida em que haveria uma segunda operação tributada, destaca que a Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo, consolidou seu entendimento sobre a matéria na Decisão Normativa CAT n.º 3/15, na qual esclareceu o seguinte:

“... que, no âmbito de contrato de garantia, ainda que não exista agregação de valor na saída promovida pelas prestadoras de serviços autorizadas, aplica-se o regime jurídico-tributário da substituição tributária por antecipação, nas saídas promovidas pelos fabricantes, pois, de acordo com o estabelecido na legislação paulista, o fabricante é o sujeito passivo por substituição, sendo responsável pelo imposto devido nas operações subsequentes até o consumo final.

Nesse caso, desde que as operações estejam amparadas por contrato de garantia, e desde que a reposição do produto ou peça não tenha implicado cobrança adicional do consumidor final, a base de cálculo do imposto devido por substituição tributária deve ser definida considerando-se um valor adicionado de zero, cabendo ao fabricante manter controles e demonstrativos suficientes para comprovar a situação, em especial a vinculação entre o produto remetido e o específico contrato de garantia a ele relativo.”

Ainda nesse contexto, coloca que a Secretaria da Fazenda do Estado de Minas Gerais, contrariamente ao Fisco Paulista, possui entendimento no sentido de que, embora exista o emprego da mercadoria, parte ou peça, no reparo do produto ainda sob garantia, tal operação não representa uma efetiva circulação, na medida em que não há relação comercial de venda da mercadoria, entre a oficina e o consumidor final. A dita Secretaria entende da seguinte forma:

“A saída de produto, parte ou peça, do estabelecimento da Consulente, para a empresa de assistência técnica, ocorre com incidência de ICMS, exceto se previsto de forma diferente na legislação do Estado de São Paulo.

Mas não cabe substituição tributária para Minas Gerais, na remessa de mercadoria diretamente para empresa de assistência técnica, situada no território mineiro, para troca ou emprego no reparo de produto, desde que comprovado que se trata de remessa em razão de garantia dada ao consumidor final, o que poderá ser feito mediante indicação, no documento fiscal correspondente, do CPF ou do CNPJ do proprietário do bem, objeto da troca ou reparo.

Isso porque, a troca ou o emprego, por oficina autorizada, de peça remetida pelo fabricante ou seu representante, em virtude de garantia vinculada ao produto, não configura a sua circulação, em razão de não haver relação comercial de venda da mercadoria entre a oficina e o consumidor final. ”

Traz que o Rio Grande do Sul incorporou as disposições do Convênio ICMS n.º 27/07 no Capítulo XLVII do Título I da Instrução Normativa n.º 45/98. Contudo, não verificou nesse Capítulo qualquer regra específica para a remessa da peça nova, em substituição à peça defeituosa, o que gera dúvidas quanto à correta interpretação da legislação deste Estado, para tal operação.

Diante do exposto, formula os seguintes questionamentos:

1) Está correto seu entendimento, no sentido de não estar obrigada ao pagamento do ICMS/ST em operações interestaduais, quando houver Protocolo, Convênio ou Regime Especial instituindo o regime de substituição tributária, ao destinar mercadorias, partes e peças para oficinas e assistências técnicas credenciadas, para utilização em reparos ou trocas, dentro do período de garantia?

2) Estando correta tal interpretação, mesmo sendo a oficina ou assistência técnica credenciada contribuinte do ICMS neste Estado, deve haver o recolhimento do diferencial de alíquotas em favor deste Estado, sendo essa uma responsabilidade do destinatário, na medida em que a mercadoria, parte ou peça remetida não se destinará à posterior comercialização ou industrialização?

3) Sendo positivas as respostas anteriores, deve adotar algum procedimento específico em termos de obrigação acessória, a fim de dar transparência e controle ao cumprimento das obrigações principais envolvidas em tais operações?

4) Do contrário, requer expressamente orientação sobre:

4.1) Deve submeter as remessas em questão ao regime de substituição tributária interestadual, quando assim estiver previsto, para as mercadorias envolvidas, em Protocolo, Convênio ou Regime Especial pertinente?

4.2) Se for o caso, pode ou não considerar a MVA como “zero” para o cálculo e recolhimento do ICMS/ST, tendo em vista o entendimento manifestado na Decisão Normativa CAT n.º 3/15 da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo?

4.3) Em qualquer uma das duas últimas situações, deve adotar algum procedimento específico, em termos de obrigação acessória, a fim de dar transparência e controle ao cumprimento das obrigações principais, envolvidas em tais operações?

É o relato.

No caso em estudo, sendo a requerente contribuinte do ICMS, entendemos que haverá uma posterior saída promovida pelo destinatário da operação de remessa das peças em garantia, por ocasião da aplicação das mercadorias para reparo ou troca, ficando caracterizada a ocorrência de uma operação subsequente. Nesse sentido, consideramos aplicável ao caso o regime de substituição tributária, consoante o disposto no artigo 34 e artigos 197 ou 237, conforme o caso, do Livro III do RICMS, não sendo caso de restituição do imposto.

Assim, relativamente à nova saída da mercadoria a ser reposta em substituição à defeituosa ou a que precisa ser trocada, entendemos que a legislação tributária pertinente ao assunto, principalmente o Protocolo ICMS n.º 88/09, não contempla nenhuma desoneração do pagamento do ICMS devido.  Portanto, a requerente, na condição de substituta tributária, deverá tributar normalmente essas novas saídas com destino às oficinas de assistência credenciadas, calculando o débito próprio e o de substituição tributária, utilizando as MVAs indicadas na Seção III do Apêndice II do RICMS.

Lembramos que, no presente caso, a operação de retorno da peça defeituosa ao estabelecimento do fabricante, caso ocorra, se dará ao abrigo da isenção, conforme inciso CXLV do artigo 9.º do Livro I do RICMS, desde que ocorra até trinta dias após o vencimento da garantia.

Nesse contexto, além dos procedimentos disciplinados no Capítulo XLVII do Título I da Instrução Normativa DRP n.º 45/98, informamos que a legislação não prevê outros mais específicos, referentes ao assunto em questão.

Em relação ao diferencial de alíquotas, temos a manifestar o que segue.

A Emenda Constitucional n.º 87/15 deu nova redação ao inciso VII do § 2.º do artigo 155 da Constituição Federal, estabelecendo que nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual.

A legislação indicada prevê que, na hipótese de o destinatário ser pessoa física ou jurídica, na condição de consumidor final, estabelecido em unidade da Federação diversa do remetente, o diferencial previsto na Emenda Constitucional n.º 87/15 será devido, assim como o recolhimento previsto no artigo 32 do Livro V do RICMS.

Porém, conforme dito anteriormente, esta Consultoria entende que ocorre uma operação subsequente, no momento da instalação da parte ou peça, pela oficina de assistência técnica credenciada. Portanto, entendemos não ser devido o diferencial de alíquotas, previsto no inciso VII do § 2.º do artigo 155 da Constituição Federal, na operação em análise.

É o parecer.