O titular da Gerência de Especial de Auditoria, tendo em vista a necessidade de orientações exatas e definitivas quanto às normas que regem a aplicação de penalidades a infrações à legislação tributária e suas respectivas excludentes de responsabilidade, vem expor e consultar o seguinte:

- o aproveitamento de crédito de ICMS está sujeito, de um modo geral, a várias condicionantes estabelecidas na legislação tributária, especialmente, quando se refere a aproveitamentos extemporâneos, perda ou extravio de 1ª via de documento fiscal ou nas hipóteses de restituição de indébito tributário, cuja condição crucial é a autorização de autoridade administrativa para o efetivo aproveitamento, de acordo com os arts. 47, III, § 2º, I, e 53, § 1º, todos do RCTE e com o art. 10, § 1º-A do Anexo IX do RCTE;

- no entanto, alguns contribuintes têm aproveitado os seus créditos, nessas circunstâncias sem qualquer autorização, o que suscita as seguintes indagações:

1) Considerando-se o princípio constitucional da não-cumulatividade e verificando-se que foi apropriado exatamente o valor do crédito de ICMS, ainda que sem a autorização para tal, porém, sem que tenha iniciado qualquer procedimento fiscal ou medida de fiscalização relacionados à infração, nas hipóteses de comunicação ao Fisco do aproveitamento irregular, aplicar-se-ia o art. 138 do Código Tributário Nacional?

2) Na hipótese de aplicação de penalidade, pelo aproveitamento de crédito de ICMS, sem autorização exigida, por exemplo, quando a constatação da falta de autorização for efetivada através de procedimento fiscal, qual seria a penalidade mais específica aplicável, de acordo com o art. 71, § 4º, do CTE? Uma das enumeradas no art. 71, IV, do CTE, inclusive com a exigência de pagamento do imposto, no caso de sua alínea “a”, mesmo considerando o direito ao respectivo aproveitamento? Ou o art. 71, XIX, “d”, do CTE?

Solicita, ainda, que as respostas a estas indagações, devido à sua grande importância, sejam dadas por meio de parecer normativo, para fins de abrangência geral e consequente uniformidade da Administração Tributária na tomada das providências cabíveis, quanto a este assunto.    

O assunto deve ser analisado à vista da seguinte legislação:

- Código Tributário Nacional:

Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.

Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.

- Lei nº 11.651/91 – Código Tributário Estadual:

Art. 71. Serão aplicadas as seguintes multas:

[...]

IV - em razão do não-estorno de crédito, quando exigido, ou da escrituração indevida de valores a título de crédito do imposto, o equivalente aos percentuais de:

a) 140% (cento e quarenta por cento) do valor do imposto, pela omissão do seu pagamento;

b) 40% (quarenta por cento) do valor escriturado ou não estornado, ainda não aproveitado em razão da existência de saldo credor na escrituração;

c) 100% (cem por cento) do valor escriturado ou não estornado, sem prejuízo do pagamento da respectiva importância, quando o sujeito passivo possuir saldo credor na escrituração e não efetuar o estorno nos termos exigidos em notificação fiscal;

[...]

XIX - no valor de R$ 213,66 (duzentos e treze reais e sessenta e seis centavos), por livro ou documento e por mês ou fração:

[...]

d) pelo registro incorreto de documentos fiscais, para cuja infração não haja previsão específica quanto à penalidade de natureza formal;

[...]

§ 4º Ressalvado o disposto no parágrafo seguinte, quando para uma determinada irregularidade houver previsão de mais de uma multa, aplicar-se-á a mais específica delas. A aplicação do disposto nos incisos I a IV do caput deste artigo exclui qualquer outra penalidade.

[...]

Art. 169. Antes de qualquer procedimento fiscal, os contribuintes e demais pessoas sujeitas ao cumprimento de obrigações tributárias poderão procurar a repartição fazendária competente para, espontaneamente:

I - sanar irregularidades verificadas em seus livros ou documentos fiscais, sem sujeição à penalidade aplicável, observado o disposto no inciso seguinte, quando da irregularidade não tenha decorrido falta de pagamento de tributo;

II - pagar, fora do prazo legal, o tributo devido, acrescido de multa apenas de caráter moratório equivalente a 2% (dois por cento) ao mês, pro rata die, até o limite de 6% (seis por cento).

[...]

§ 2º O documento de arrecadação, devidamente quitado pelo órgão arrecadador, formaliza a espontaneidade de que trata o inciso II do caput deste artigo.

- Decreto nº 4852/97 – Regulamento do Código Tributário do Estado de Goiás:

Art. 45. Crédito é o valor representado pelo ICMS cobrado nas operações ou prestações anteriores, por este ou por outro Estado, relativo à aquisição de mercadoria ou à utilização de serviço de transporte ou de comunicação.

Art. 46. É assegurado ao sujeito passivo, nos termos do disposto neste regulamento, o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações ou prestações resultantes (Lei nº 11.651/91, art. 58):

I - de entrada de mercadoria, real ou simbólica, no seu estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso, consumo final ou ao ativo imobilizado;

II - de serviço de transporte interestadual e intermunicipal utilizado pelo estabelecimento:

a) remetente de mercadoria, correspondente à operação tributada pelo imposto, contratada com cláusula CIF;

b) destinatário de mercadoria, correspondente à operação tributada pelo imposto, contratada com cláusula FOB;

c) transportador, quando redespachar ou subcontratar o serviço com outro transportador, ainda que autônomo, vinculado à execução de serviço de transporte por aquele contratado, desde que o valor total da prestação tenha sido integralmente tributado pelo contratante e este proceda à apropriação do crédito de, no máximo, no mesmo percentual aplicado à prestação de sua responsabilidade;

III - de serviço de comunicação prestado ao estabelecimento;

IV - de entrada de mercadoria, real ou simbólica, no seu estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso, consumo final ou ao ativo imobilizado, realizada sem aproveitamento de crédito, face a vedação constante na legislação vigente à época, quando ocorrer a saída com débito do imposto, em proporção equivalente à quantidade saída;

V - das situações descritas nos incisos anteriores, em relação ao diferencial de alíquotas devido nessas operações e prestações.

§ 1º O direito de crédito, para efeito de compensação com o débito do imposto, reconhecido ao estabelecimento que tenha recebido a mercadoria ou para o qual tenham sido prestado o serviço, está condicionado à:

I - idoneidade da documentação fiscal, emitida por contribuinte em situação regular perante o fisco, e esteja acompanhada, quando exigido, do comprovante do pagamento do imposto ou de documento de controle previsto na legislação tributária;

II - escrituração, quando exigida, nos prazos e condições estabelecidos na legislação tributária;

III - observância da correta identificação do destinatário ou usuário, em relação ao documento de arrecadação que excepcionalmente substituir o documento fiscal próprio, estabelecido na legislação tributária para a operação ou prestação;

IV - observância do correto valor destacado na 1ª (primeira) via do documento fiscal, hipótese em que o aproveitamento do crédito fica limitado ao valor:

a) do respectivo destaque, tratando-se de valor destacado a menor, sendo assegurado ao contribuinte o direito de utilizar o crédito correspondente à diferença, mediante a obtenção de documento fiscal complementar, emitido pelo remetente da mercadoria ou pelo prestador do serviço;

b) correto do imposto devido na operação ou prestação respectiva, quando destacado a maior;

c) do destaque existente em documento fiscal complementar, emitido pelo remetente da mercadoria ou prestador de serviço, caso não tenha havido destaque no documento fiscal original, sendo tributada a operação ou prestação.

d) equivalente à aplicação sobre a base de cálculo do percentual constante de ato do Secretário da Fazenda, correspondente ao imposto efetivamente cobrado em operação ou prestação interestaduais, quando a operação ou prestação tiver origem em  unidade federada que  tenha concedido benefício, incentivo, subsídio ou favor, fiscais ou  financeiros, sob qualquer condição ou denominação, dos quais tenha resultado, direta ou indiretamente, exoneração, dispensa, redução, eliminação, total ou parcial, do ônus do imposto devido na operação ou prestação interestaduais, ressalvada a concessão feita de acordo com o disposto na alínea “g” do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal (art. 2º da Lei nº 14.781/04).

Art. 47. Constitui, também, crédito para efeito de compensação com o débito do imposto, o valor:

I - da restituição do indébito tributário sob a forma de aproveitamento de crédito, quando autorizado pela legislação tributária;

[...]

III - pago indevidamente, em virtude de erro de fato ocorrido na escrituração dos livros fiscais ou no preparo do documento de arrecadação, mediante escrituração, no período de sua constatação, desde que:

a) a escrituração seja realizada, até a data da apuração do mês de fevereiro do exercício seguinte ao do pagamento, com especificação da natureza do erro, no livro Registro de Apuração do ICMS:

1. na linha OBSERVAÇÕES, quando se tratar de contribuinte beneficiário dos Programas FOMENTAR ou PRODUZIR;

2. no quadro Crédito do Imposto - Outros Créditos, nas demais hipótese;

b) a ocorrência seja registrada no livro Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrências;

[...]

§ 2º Nas hipóteses dos inciso III:

I - quando a constatação ocorrer após o mês de fevereiro do exercício seguinte ao do pagamento, a apropriação do crédito fica condicionada à autorização do titular da delegacia regional ou fiscal em cuja circunscrição localizar-se o estabelecimento do contribuinte;

[...]

Art. 52. O documento fiscal não registrado no período de apuração correspondente à entrada da mercadoria ou à utilização do serviço pode, independentemente de autorização, ter seu registro efetivado pelo contribuinte e, se for o caso, constituir crédito, desde que a escrituração seja realizada até a data da apuração do mês de fevereiro do exercício seguinte, hipótese em que o contribuinte deve registrar o fato no livro Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrências.

§ 1º Após o prazo previsto no caput, o documento fiscal pode ser registrado e, se for o caso, constituir crédito, desde que seja comprovada sua idoneidade e nele conste visto do titular da Delegacia Regional de Fiscalização em cuja circunscrição localizar-se o contribuinte.

§ 2º O visto concedido na forma do § 1º não exime o contribuinte da responsabilidade por irregularidade verificada em seus livros fiscais ou contábeis, relativa ao documento vistado, da qual resulte omissão total ou parcial do pagamento do imposto.

§ 3º Na hipótese prevista neste artigo, a inclusão da mercadoria no estoque físico do estabelecimento deve ser computada de acordo com a data da efetiva entrada da mercadoria ou da utilização do serviço.

§ 4º O disposto neste artigo aplica-se também à situação em que o documento fiscal tenha sido registrado sem a correspondente escrituração do crédito nele destacado.

[...]

Art. 54. O direito de utilizar o crédito extingue-se depois de decorrido o prazo de cinco anos, a contar da data de emissão do documento (Lei nº 11.651/91, art. 58, § 4º).

A Constituição Federal ao autorizar a União, os Estados, os Municípios e o Distrito Federal a instituir os tributos  nela relacionados, estabeleceu, relativamente ao ICMS, a não-cumulatividade, conforme disposto no inciso I do  § 2º do art. 155. Mais adiante, no mesmo artigo, a Lei Maior, no inciso XII, previu Lei Complementar tratando de normas gerais aplicáveis ao imposto.

A Lei Complementar 87/96 veio  ampliar o direito de crédito de ICMS, consagrando o critério do crédito financeiro. Passaram, então, a ser admitidos os créditos decorrentes de quaisquer entradas de mercadorias no estabelecimento, ainda que destinados ao ativo fixo ou ao uso e consumo do estabelecimento. Estes últimos ficaram limitados aos fatos geradores que virão a ocorrer a partir de 01/01/2011.

Assim, não há como negar ao contribuinte do ICMS, o direito ao crédito do imposto  cobrado nas operações ou prestações anteriores, relativo à aquisição de mercadoria ou à utilização de serviço de transporte ou de comunicação.

Nos termos da legislação tributária estadual, verifica-se que em diversas situações, o contribuinte pode até o mês de fevereiro do exercício seguinte, apropriar o crédito de ICMS não apropriado no período correspondente a operação ou prestação. Fora deste prazo, a apropriação extemporânea de crédito está  condicionada à autorização do Delegado Regional de Fiscalização de circunscrição do contribuinte.  

Caso o contribuinte tenha apropriado extemporaneamente crédito de ICMS fora do prazo estabelecido na legislação, sem o cumprimento da condição (estar autorizado pelo titular da Delegacia Regional de Fiscalização de sua circunscrição) poderá, com base no princípio da espontaneidade previsto no art. 169 da Lei nº 11.651/91, e desde que comprovada a legitimidade do crédito, inclusive quanto ao prazo previsto no art. 54 do RCTE, regularizar sua situação, solicitando ao Delegado Regional de Fiscalização a homologação do aproveitamento do crédito.

Relativamente à aplicação de penalidade, observamos que a especificada no art. 71, inc. IV abrange somente os casos em que esteja comprovada a ilegitimidade do crédito de ICMS aproveitado. Portanto, na constatação em procedimento fiscal de aproveitamento extemporâneo de crédito de ICMS fora do período permitido na legislação, sem a autorização da autoridade competente (condição formal), porém, no correto valor que o contribuinte tem direito, observado o prazo estabelecido no art. 54 do RCTE, deverá ser aplicada a penalidade prevista no art. 71, inc. XIX, do CTE.

É o parecer.

Goiânia, 21 de dezembro de  2010.

MARIA DE FÁTIMA ALVES

Assessora Tributária                                                                                  

De acordo:

LIDILONE POLIZELI BENTO

Coordenador  

Aprovado:                          

CICERO RODRIGUES DA SILVA    

Gerente de Políticas Tributárias