AGU. REFERÊNCIA: Comando nº 12795674.

INTERESSADO: CONFEDERAÇÃO BRASILEIRA DE FUTEBOL - CBF.

ASSUNTO: Responsabilidade tributária.

EMENTA: Direito Previdenciário e Tributário. Contribuição incidente sobre a receita bruta de espetáculo desportivo. Art. 22, §§ 6º e 7º, da Lei nº 8.212/91. Responsabilidade tributária pelo desconto e recolhimento à Previdência Social.

1. A expressão "entidade promotora" do espetáculo, constante do § 7º do art. 22 da Lei nº 8.212/91, deve ser entendida como a entidade que faz acontecer no mundo fático o evento e não a entidade que organiza e supervisiona o campeonato;

2. A expressão "espetáculo" constante do referido dispositivo, deve ser entendida como o jogo futebol, ou seja, a partida de futebol de forma isolada;

3. Nas competições que não possam ser realizadas sem a participação obrigatória da CBF, esta Confederação fica sujeita ao recolhimento da contribuição previdenciária incidente sobre a receita bruta decorrente da realização da partida de futebol, na condição de responsável subsidiária.

Trata-se de consulta encaminhada a esta Consultoria Jurídica pelo Diretor da Receita Previdenciária, o qual solicita pronunciamento acerca da questão relativa à definição do responsável legal pelo desconto e efetivo recolhimento da contribuição previdenciária prevista no art. 22, § 7º, da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991.

A solução deste tema tem por finalidade identificar o verdadeiro responsável tributário pelo desconto e recolhimento da contribuição previdenciária incidente sobre a receita bruta decorrente dos espetáculos futebolísticos, se as Federações Estaduais ou a Confederação Brasileira de Futebol - CBF.

É o relatório.

Para satisfazer à didática e permitir uma melhor compreensão do tema, seguem transcritos alguns dispositivos da Lei nº 8.212/91 que interessam ao presente estudo:

"Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do disposto no art. 23, é de:

§ 6º A contribuição empresarial da associação desportiva que mantém equipe de futebol profissional destinada à Seguridade Social, em substituição à prevista nos incisos I e II deste artigo, corresponde a cinco por cento da receita bruta, decorrente dos espetáculos desportivos de que participem em todo território nacional em qualquer modalidade desportiva, inclusive jogos internacionais, e de qualquer forma de patrocínio, licenciamento de uso de marcas e símbolos, publicidade, propaganda e de transmissão de espetáculos desportivos.

§ 7º Caberá à entidade promotora do espetáculo a responsabilidade de efetuar o desconto de cinco por cento da receita bruta decorrente dos espetáculos desportivos e o respectivo recolhimento ao Instituto Nacional do Seguro Social, no prazo de até dois dias úteis após a realização do evento.

§ 8º Caberá à associação desportiva que mantém equipe de futebol profissional informar à entidade promotora do espetáculo desportivo todas as receitas auferidas no evento, discriminando-as detalhadamente".

Pelo que se apurou do estudo da legislação, os dispositivos acima transcritos foram introduzidos na Lei de Custeio da Previdência Social pela Lei nº 9.528, de 10 de dezembro de 1997.

Percebe-se, pois, que a associação desportiva que mantém equipe de futebol profissional possui tratamento tributário diferenciado das empresas em geral, em razão das peculiaridades do setor, e a contribuição previdenciária, em substituição à tradicional contribuição incidente sobre a folha de salário, consiste no pagamento de 5% (cinco por cento) da receita bruta auferida na realização do espetáculo futebolístico.

Da análise das regras reproduzidas acima, revela-se ponto pacífico que o contribuinte do tributo é a associação desportiva que mantém equipe de futebol profissional, ou seja, o clube de futebol profissional é o sujeito passivo da obrigação tributária.

Ao que se sabe, a Coordenação-Geral de Matéria Tributária, atualmente integrante do Órgão de Arrecadação da Procuradoria-Geral Federal, por meio do Despacho/CGMT/DCMT nº 05/2005, confirmou o entendimento já esposado na Nota Técnica PFEINSS/CGMT/DCMT nº 64/2004 de que a responsável tributária pelo desconto e recolhimento da contribuição previdenciária em referência é a Confederação Brasileira de Futebol - CBF.

De acordo com o que consta dos autos, vê-se, desde logo, que o cerne da questão consiste na definição do alcance das expressões "entidade promotora" e "espetáculo" constantes do § 7º do art. 22 da Lei nº 8.212/91, acrescentado pela Lei nº 9.528/97.

Pois bem, em primeiro lugar, a análise jurídica concentrar-se-á na definição do que seja espetáculo, para fins da tributação previdenciária.

Para uma adequada interpretação literal e gramatical, é imprescindível o conhecimento do significado que os Dicionários da Língua Portuguesa conferem à palavra espetáculo.

Segundo o Dicionário Aurélio da Língua Portuguesa, 2ª Edição, de 1986, Editora Nova Fronteira, espetáculo é tudo o que chama a atenção, atrai e prende o olhar; é contemplação, vista.

Por sua vez, o Dicionário Escolar da Língua Portuguesa, 5ª Edição, de 1965, editado pelo Departamento Nacional de Educação do Ministério da Educação, organizado por Francisco da Silveira Bueno, define espetáculo como representação teatral; vista; panorama.

O termo "espetáculo", portanto, consiste no evento individualizado, ou melhor, num acontecimento que pode ser visto e apreciado pelos sentidos humanos, no caso específico da partida de futebol, pela visão e pela audição.

É cediço que, no Brasil e no mundo, a quase totalidade dos eventos esportivos futebolísticos ocorrem de maneira organizada, sob a forma de campeonatos. O campeonato, portanto, ao que tudo indica, trata-se de uma regulação da forma como os jogos de futebol realizam-se.

O campeonato de futebol é uma verdadeira universalidade formada pelo conjunto de diversas partidas de futebol que ocorrem de forma coordenada Deste modo, já sobressalta impositiva a conclusão de que o campeonato, como uma universalidade, não pode ser considerado um espetáculo em particular, pois é composto de vários jogos.

Para uma interpretação sistemática da matéria, importa o recentíssimo Estatuto do Torcedor - Lei nº 10.671, de 15 de maio de 2003, que utiliza a expressão "evento esportivo" para designar o jogo de futebol. Eis o que dispõe a novel legislação:

"Art. 13. O torcedor tem direito a segurança nos locais onde são realizados os eventos esportivos antes, durante e após a realização das partidas."

Não resta dúvida que o espetáculo somente ocorre no momento da realização do evento, in casu, durante a partida de futebol e não quando dos preparativos, regulamentação e organização da competição.

Nestes termos, é indubitável que o termo "espetáculo" consignado no dispositivo da legislação previdenciária refere-se à partida de futebol e não ao campeonato ou qualquer outra forma de organização do evento.

Acaso se entenda que o "espetáculo" a que se refere o dispositivo legal em apreciação seja o campeonato como um todo, a contribuição previdenciária somente deveria ser descontada e recolhida após a ultimação da competição, pois a lei determina que a base de cálculo é a receita bruta decorrente do espetáculo e que o recolhimento à Previdência Social deverá ocorrer no prazo de até 2 (dois) dias úteis após a realização do evento

De outra banda, tem-se a necessidade de examinar a expressão "entidade promotora" do espetáculo. Ora, promover um evento ou um espetáculo é diligenciar e trabalhar para que ele se realize, ou seja, é fazer com que o evento ou espetáculo aconteça, efetivamente, no mundo real.

A CBF constitui uma entidade nacional de administração do desporto, mais precisamente, é a entidade nacional de administração do futebol profissional no Brasil. Trata-se de pessoa jurídica de direito privado, com organização e funcionamento autônomo e com competências definidas em seu estatuto, conforme previsão do art. 16 da Lei nº 9.615, de março de 1998, que assim dispõe:

"Art. 16. As entidades de prática desportiva e as entidades nacionais de administração do desporto, bem como as ligas de que trata o art. 20, são pessoas jurídicas de direito privado, com organização e funcionamento autônomo, e terão as competências definidas em seus estatutos".

Como entidade nacional de administração do desporto, uma das principais funções da CBF é zelar pelo efetivo cumprimento das normas e regras que regem o futebol profissional, com o objetivo de manter a ordem das competições futebolísticas no território brasileiro, nos termos dos arts. 47 e 48 da Lei nº 9.615/98. Eis o que prescrevem os referidos dispositivos:

"Art. 47. No âmbito de suas atribuições, os Comitês Olímpico e Paraolímpico Brasileiros e as entidades nacionais de administração do desporto têm competência para decidir, de ofício ou quando lhes forem submetidas pelos seus filiados, as questões relativas ao cumprimento das normas e regras de prática desportiva.

Art. 48. Com o objetivo de manter a ordem desportiva, o respeito aos atos emanados de seus poderes internos, poderão ser aplicadas, pelas entidades de administração do desporto e de prática desportiva, as seguintes sanções:

I - advertência;

II - censura escrita;

III - multa;

IV - suspensão;

V - desfiliação ou desvinculação.

Percebe-se, então, que, na sua esfera de atribuições, a CBF edita regulamentos, organiza tabelas de jogos, define os locais das partidas de futebol, disponibiliza árbitros, aplica penalidades, ou seja, proporciona condições para que o evento aconteça normalmente. Por fim, a CBF disponibiliza os meios necessários para que a partida de futebol - ou o espetáculo - aconteça.

É importante salientar, ainda, que as atribuições da CBF são adstritas às competições e aos campeonatos por ela organizados ou que exijam sua participação e colaboração.

Dentre os atos normativos da CBF, destaca-se, por sua importância e pertinência, a RDI 13/04 - Resolução de Diretoria da CBF, que se trata de um conjunto de dispositivos denominado "Regulamento Geral das Competições", o qual deixa claro que, mesmo que o jogo encontre-se na programação de competição internacional, nacional ou regional, quem trabalha, na prática, para a realização e execução da partida de futebol é a Federação Estadual. Confira o que dispõe o parágrafo único do art. 7º do mencionado regulamento, in verbis:

Parágrafo único. As ações administrativas e operacionais locais referentes às competições e às respectivas partidas serão da exclusiva responsabilidade da federação local, inclusive quanto ao atendimento das exigências da legislação federal aplicadas às competições esportivas, entre as quais se incluem especificamente as obrigações tributárias e previdenciárias, de qualquer natureza, inerentes às entidades promotoras de partidas de futebol realizadas em território de sua jurisdição.

Da leitura dos dispositivos transcritos acima, conclui-se que a CBF não pode ser considerada, de imediato, entidade promotora das partidas de futebol dos campeonatos que organiza, as quais são, de fato, concretizadas pelas Federações Estaduais dos locais dos jogos.

Como visto alhures, a CBF desempenha o papel de coordenadora, organizadora e supervisora da competição como um todo, ou seja, zela pela observância das regras e pela regularidade do campeonato.

Portanto, tudo converge para o entendimento de que a "entidade promotora do espetáculo" relativa ao futebol é a Federação Estadual, por ser a entidade que faz acontecer, de fato, a partida de futebol. As partidas de futebol dos campeonatos organizados pela CBF são concretizadas, ou melhor, promovidas, pelas Federações Estaduais dos locais dos jogos.

Por seu turno, é de se destacar também que a Administração Tributária Previdenciária, em todos os seus atos, até bem pouco tempo, sempre atribuiu a responsabilidade tributária pelo desconto e recolhimento da contribuição incidente sobre as partidas de futebol às Federações Estaduais e às entidades de prática desportiva (clubes de futebol).

Desde a edição da Lei nº 9.528, de 10 de dezembro de 1997, nos procedimentos administrativos de lançamento, onde se dá a constituição do crédito tributário, através da verificação do fato gerador da obrigação, determinação da matéria tributável, cálculo do montante do tributo devido, identificação do sujeito passivo e propositura da aplicação da penalidade cabível, a atuação fiscal, conforme afirmação do próprio Diretor da Receita Previdenciária Substituto, Sr. Ocenir Sanches, em reunião no Gabinete do Consultor Jurídico do MPS, sempre recaiu sobre as Federações Estaduais.

A atuação acima descrita da Administração Previdenciária configura, ao nosso sentir, uma prática reiteradamente observada pelas autoridades administrativas, portanto, trata-se de norma complementar de Direito Tributário, nos termos do inciso III do art. 100 do Código Tributário Nacional, a qual deve ser prestigiada.

Também, com relação à realidade fática dos acontecimentos, cumpre transcrever, outros dispositivos do Regulamento Geral das Competições, aprovado pela RDI 13/04 - Resolução de Diretoria da CBF, que disciplinam a atuação das Federações Estaduais:

"Art. 16 - Compete à federação a que for filiado o clube mandante da partida:

i) cumprir e fazer cumprir, no âmbito local, todas as obrigações oriundas da legislação federal inerente às entidades promotoras de partidas de futebol, inclusive no tocante aos descontos e recolhimentos das contribuições previdenciárias devidas ao INSS. Art. 57. (...)

§ 5º - A CBF não participará da receita de quaisquer partidas das competições. Art. 58. A federação local, nas partidas realizadas em sua jurisdição, descontará da renda bruta o percentual de cinco por cento, correspondente a contribuição ao INSS.

§ 2º A federação local será responsável pelos descontos referido no caput deste artigo, obrigando-se a recolher os respectivos valores ao INSS, no prazo legal, devendo encaminhar os respectivos comprovantes à tesouraria da CBF.

§ 4º No caso dos dois descontos, a federação deverá recolher a contribuição em duas guias, mencionando numa a contribuição normal da partida e, na outra guia, a contribuição referente ao parcelamento do clube, ou faze-lo como o INSS determinar. Art. 59. Caberá às federações locais o recolhimento de quaisquer contribuições devidas ao INSS no tocante a partida realizadas em sua jurisdição, inclusive as relativas ao pagamento da remuneração dos árbitros, da folha do quadro móvel e da mão de obra do exame anti-doping a serem deduzidas da renda bruta das partidas."

Ressalta-se que, se prevalecer o mais recente entendimento da Coordenação-Geral de Matéria Tributária, no sentido de que a responsável tributária pelo recolhimento da contribuição previdenciária em comento é da CBF, restará autorizado o entendimento de que todas as ações fiscais do INSS, em relação à contribuição prevista e regulada nos §§ 6º e 7º do art. 22 da Lei nº 8.212/91, foram executadas de forma irregular.

O entendimento de que a CBF é a responsável tributária pelo desconto e recolhimento da contribuição, além de não ser a mais acertada do ponto de vista jurídico, dá azo a eventuais questionamentos judiciais e possíveis restituições dos valores já recebidos das Federações, o que implicaria em enorme prejuízo aos cofres da previdência social.

Por sua vez, com relação ao controle operacional quanto ao recolhimento da contribuição, também segundo relatado pelo Diretor da Receita Previdenciária Substituto, na mesma ocasião acima mencionada, não existe qualquer dificuldade adicional em fiscalizar o cumprimento da obrigação pelas Federações Estaduais.

Com efeito, tanto a legislação quanto a prática administrativa reinante convergem para a conclusão de que as Federações Estaduais é que são as responsáveis tributárias pelo recolhimento da contribuição incidente sobre a receita bruta decorrente da partida de futebol.

De outro lado, entretanto, como a CBF detém o monopólio da organização de determinadas competições, como, por exemplo, o campeonato brasileiro, seria possível o entendimento de que, nestes casos específicos, a Confederação não se exime completamente da obrigação tributária.

Nestes casos, uma vez que a presença da CBF é indispensável para que o campeonato possa ser realizado, ou seja, sem sua participação nos preparativos e organização da competição não se terá o espetáculo, é recomendável que recaia sobre a Confederação a responsabilidade subsidiária pelo recolhimento da contribuição em referência.

A título de esclarecimento, convém dizer que, mesmo nos casos de participação obrigatória da CBF, a responsabilidade tributária principal é da entidade que realizou a partida de futebol, que, na maioria esmagadora dos casos é a Federação Estadual.

Contudo, se a Federação Estadual furtar-se ao cumprimento da obrigação, esta será transferida à Confederação na qualidade de responsável subsidiário, ocasião em que ficará o fisco autorizado a exigir o pagamento do tributo em questão da CBF.

Ante o exposto, este membro da Advocacia-Geral da União, por meio desta Consultoria Jurídica, no exercício das atribuições que lhe conferem os incisos I e III do art. 11 da Lei Complementar nº 73/93, manifesta-se no seguinte sentido:

a) a expressão "entidade promotora do espetáculo", constante do § 7º do art. 22 da Lei nº 8.212/91, deve ser entendida como a entidade que faz acontecer no mundo fático a partida de futebol e não a entidade que organiza e supervisiona o campeonato;

b) a expressão "espetáculo" constante do referido dispositivo, deve ser entendida como o jogo futebol, ou seja, a partida de futebol de forma isolada;

c) nas competições futebolísticas que não possam ser realizadas sem a participação obrigatória da CBF, em havendo descumprimento da obrigação tributária pela entidade local promotora do evento, a Confederação fica sujeita ao recolhimento da contribuição previdenciária incidente sobre a receita bruta decorrente da realização da partida de futebol, na condição de responsável subsidiária.

Submete-se à consideração superior, em razão da inexistência da prerrogativa de independência funcional.

IDERVÂNIO DA SILVA COSTA

Advogado da União

Coordenador-Geral de Direito Previdenciário

Aprovo a bem lançada manifestação do Dr. Idervânio da Silva Costa, douto Advogado da União, Coordenador-Geral de Direito Previdenciário desta Consultoria, por seus jurídicos fundamentos.

Como bem demonstrado, compete à Confederação Brasileira de Futebol apenas a coordenação, organização e supervisão das competições sub examen, o que o faz zelando pela observância das regras e da regularidade dos campeonatos, já que as federações regionais é que são as verdadeiras entidades promotoras dos espetáculos, sobre os quais incidem as contribuições.

Se tal não bastasse, importante lembrar que a Confederação Brasileira de Futebol nada arrecada para seus cofres dos ditos espetáculos, motivo pelo qual restaria desvinculada da relação obrigacional tributária.

In fine, à consideração do Exmo. Sr. Ministro da Previdência, em acolhimento ao que preceitua o art. 42 da Lei Complementar nº 73/93.

ANDRÉ LUIZ DA COSTA SANTOS

Consultor Jurídico

DESPACHO DO MINISTRO

Em 24 de fevereiro de 2005

Aprovo.

AMIR LANDO