Este parecer aborda duas questões referentes à substituição tributária com medicamentos e produtos farmacêuticos. A primeira diz respeito aos casos em que a mercadoria remetida em operação interestadual por contribuinte substituto goze de isenção do ICMS em operações internas na unidade federada de destino, o que é objeto de reiteradas consultas encaminhadas a esta Superintendência. A segunda trata da remessa a não-contribuintes do ICMS, hipótese que, por ter ensejado respostas divergentes em processos de consulta, merece ser uniformizada.

Inicialmente, faz-se necessário enfatizar o que dispõe o caput do artigo 1.º, do Livro II, do Regulamento do ICMS aprovado pelo Decreto n.º 27.427, de 17 de novembro de 2000:

"Art. 1º A qualidade de contribuinte substituto - responsável pela retenção e recolhimento do imposto incidente em operações ou prestações antecedentes, concomitantes ou subseqüentes, inclusive do valor decorrente da diferença entre as alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado que seja contribuinte do imposto - poderá ser atribuída, nas hipóteses e condições definidas pela legislação tributária:

............................................................................................................." (grifamos)

O texto acima reproduzido define a condição de contribuinte substituto: é aquele responsável pelo recolhimento do imposto que incide nas operações ou prestações anteriores, concomitantes ou subseqüentes, realizadas por outro contribuinte.

No caso de medicamentos, a condição de contribuinte substituto é atribuída ao industrial ou importador, pelo Convênio ICMS n.º 76/94, que assim dispõe em sua cláusula primeira:

"Cláusula primeira Nas operações com os produtos a seguir indicados, classificados nos respectivos códigos ou posições da Nomenclatura Brasileira de Mercadorias - Sistema Harmonizado - NBM/SH, fica atribuída ao estabelecimento importador ou industrial fabricante, na qualidade de sujeito passivo por substituição tributária, a responsabilidade pela retenção e recolhimento do ICMS relativo às operações subseqüentes ou à entrada para uso ou consumo do destinatário:

Dentre os códigos relacionados na tabela a que se refere a cláusula acima transcrita, estão incluídos os medicamentos classificados nas posições 3003 e 3004 da NBM-SH.

Assim sendo, não há dúvida de que o imposto relativo às operações subseqüentes ou à entrada para uso ou consumo do destinatário tem de ser antecipadamente retido pelo fabricante ou importador desses medicamentos, e recolhido em favor da unidade federada de destino da mercadoria, o que vale dizer, em favor da unidade federada à qual é devido o imposto relativo às operações subseqüentes, realizadas em seu território.

E, para tanto, é aplicada a alíquota interna vigente na unidade federada de destino da mercadoria, nos termos da cláusula terceira do Convênio ICMS n.º 76/94, sobre a base de cálculo da retenção, determinada conforme critérios estabelecidos em sua cláusula segunda.

Analisemos, agora, a primeira questão. No caso de medicamento cuja saída interna goza de isenção do ICMS, as operações subseqüentes realizadas na unidade federada de destino estão desoneradas do tributo. Conseqüentemente, estando dispensado o cumprimento da obrigação principal objeto da cláusula primeira do Convênio ICMS n.º 76/94, torna-se inexigível a retenção nela prevista. De fato, por não haver imposto devido nas operações realizadas pelos contribuintes substituídos, a retenção, se efetuada, caracterizará a ocorrência de indébito.

Por conseguinte, a remessa da mercadoria e a emissão do correspondente documento fiscal far-se-ão segundo as normas comuns de tributação, ou seja, sem qualquer menção à substituição tributária. E, embora se trate de remessa de mercadoria relacionada no Convênio ICMS n.º 76/94, a ausência de retenção não caracterizará, nesta hipótese, infração alguma à legislação tributária.

Quanto ao contribuinte destinatário, recebe mercadoria que vem onerada pelo imposto, mas cuja saída subseqüente goza de isenção. Assim sendo, decerto não pode se creditar do imposto referente à operação própria realizada pelo remetente da mercadoria, e nem terá a obrigação de reter o imposto na entrada da mercadoria em seu estabelecimento.

Ressalte-se, ainda, que, mesmo que este adquirente destine a mercadoria a outra unidade federada, não poderá ser penalizado por não ter efetuado a retenção a que acima nos referimos. Se realizar nova operação interestadual com a mesma mercadoria, deve agir como o contribuinte que realizou a operação interestadual anterior. Ou seja, se debitar do tributo referente à operação própria (interestadual) - hipótese em que poderá se creditar do imposto referente à operação anterior, se tributada - e proceder à retenção do imposto relativa, apenas, às operações subseqüentes. Isto, é claro, observado o que dispõe a legislação em vigor na unidade federada de destino, quanto às operações internas com a mercadoria em questão. Pois, se estiverem isentas, mais uma vez não haverá imposto a reter.

A segunda questão guarda semelhança com o que acabamos de analisar. Trata-se da remessa de medicamentos e produtos farmacêuticos para hospitais, clínicas, sanatórios, laboratórios de análise, ambulatórios, prontos-socorros, manicômios, casas de saúde, de repouso e de recuperação e congêneres, que não sejam contribuintes do ICMS. Ou seja, aqueles que adquirem tais mercadorias para utilização exclusiva na prestação de seus serviços, não os destinando à comercialização.

Como sabemos, a prestação de serviços por estas instituições é tributada pelo Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência municipal, face à sua inclusão no item 2 da Lista de Serviços a que se refere o artigo 8º, do Decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, na redação da Lei Complementar n.º 56, de 15 de dezembro de 1987, que não ressalva, neste caso, a incidência do imposto estadual.

Conseqüentemente, a utilização ou consumo dessas mercadorias, na prestação dos serviços por parte das instituições a que acima nos referimos não caracteriza a ocorrência do fato gerador do ICMS. Daí a semelhança entre esta questão e a que acabamos de abordar. Nos dois casos, não há tributo devido na operação a que se referiria o imposto retido. Portanto, a exemplo do que ocorre na primeira hipótese, estamos diante de situação em que se torna inaplicável a substituição tributária.

Vale notar que o referido entendimento também se aplica no caso de as instituições a que acima nos referimos possuírem inscrição estadual. Afinal, o nosso cadastro também abriga não contribuintes. Portanto, somente na hipótese de essas pessoas agirem como contribuintes, na acepção do artigo 121 do CTN, ou seja, se realizarem operações tributadas pelo ICMS - como, por exemplo, a comercialização de medicamentos e produtos farmacêuticos, à parte dos serviços prestados - é que se poderá exigir a retenção do imposto relativo aos medicamentos e produtos farmacêuticos à parte dos serviços prestados - é que se poderá exigir a retenção do imposto relativo aos medicamentos e produtos farmacêuticos a elas destinados. Se não realizam tais operações, a remessa para essas pessoas se fará, operações internas com a mercadoria em questão. Pois, se estiverem isentas, mais uma vez não haverá imposto a reter.

A segunda guarda semelhança com o que acabamos de analisar. Trata-se da remessa de medicamentos e produtos farmacêuticos para hospitais, clínicas, sanatórios, laboratórios de análise, ambulatórios, pronto-socorros, manicômios, casas de saúde, de repouso e de recuperação e congêneres, que não sejam contribuintes do ICMS. Ou seja, aqueles que adquirem tais mercadorias para utilização exclusiva na prestação de seus serviços, não os destinados à comercialização.

Como sabemos, a prestação de serviços por estas instituições é tributada pelo imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência municipal, face à sua inclusão no item 2 da Lista de Serviços a que se refere no artigo 8º, do Decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, na redação de Lei Complementar n.º 56, de 15 de dezembro de 1987, que não ressalva, neste caso, a incidência do imposto estadual.

Conseqüentemente, a utilização ou consumo dessas mercadorias, na prestação dos serviços por parte das instituições a que acima nos referimos não caracteriza a ocorrência do fato gerador do ICMS. Daí a semelhança entre esta questão e a que referiria o imposto retido. Portanto, a exemplo do que ocorre na primeira hipótese, estamos diante de situação em que se torna inaplicável a substituição tributária.

Vale notar que o referido entendimento também se aplica no caso de as instituições a que acima nos referimos possuírem inscrição estadual. Afinal, o nosso cadastro também abriga não contribuintes. Portanto, somente na hipótese de essas agirem como contribuintes, na acepção do Artigo 121 do CTN, ou seja, se realizarem opereções tributadas pelo ICMS - como, por exemplo, a comercialização de medicamentos e produtos farmacêuticos, à parte dos serviços prestados - é que se poderá exigir a retenção do imposto relativo aos medicamentos e produtos farmacêuticos a elas destinados. Se não realizam tais operações, a remessa por essas se fará, sempre, sem retenção do imposto, ainda que as mesmas possuam inscrição estadual.

É o parecer, sub censura.

Rio de Janeiro, 05 de junho de 2001

Gilliatt Rosas Junior

Fiscal de Rendas