O problema do aproveitamento do crédito do ICM referente à entrada de mercadorias a serem utilizadas no processo de produção ou industrialização não oferece dificuldades para a sua solução, quando se dá a incorporação física, ao novo produto, das mercadorias adquiridas.

Jamais se questionou sobre a licitude da apropriação do crédito nessas circunstâncias, obviamente desde que a saída do produto final seja tributada.

Muitas, entretanto, são as dúvidas levantadas em relação ao crédito correspondente às mercadorias que são consumidas no processo industrial, sem, contudo, integrarem corporeamente o produto final.

O Código Tributário Estadual (Decreto-lei 5/75) dispõe, a respeito que:

"Art. 21.  Em cada estabelecimento, o montante do imposto a recolher resultará da diferença a maior, em cada mês, entre o valor do imposto referente às mercadorias saídas tributada, e o pago, relativamente às mercadorias, matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, nele entrados, no mesmo mês, para comercialização ou emprego no processo de produção ou industrialização.

§ 1.º - Para os efeitos deste artigo, entende-se, também, como matéria-prima ou produto intermediário, aquele que, embora não se integrando corporeamente o novo produto, sejam consumidos imediata e integralmente no processo de produção ou industrialização". (Grifamos)

Ressalta, tanto do caput do artigo 21 do CTE como do inciso II, do artigo 26 do RICM, transcritos, que, no tocante à atividade fabril, o direito ao crédito do ICM vincula-se à entrada de matérias-primas ou produtos intermediários adquiridos para emprego na industrialização de novos produtos cuja saída seja tributada, afora o material de embalagem ou acondicionamento que não está agora em cogitação.

Como, por um entendimento errôneo, houvesse quem aliasse o conceito de matéria-prima ou de produto intermediário ao fato de incorporação física de uma ou de outro ao produto final, viu-se por bem, então, esclarecer que o direito ao crédito subsistiria, igualmente, quanto às matérias-primas ou produtos intermediários que, embora não integrando corporeamente o novo produto, fossem consumidos imediata e integralmente no processo de fabricação.

Assim é que o CTE (§1.º do artigo 21), ao mencionar "... aquele que ...", e o RICM (1.º do artigo 26), "...as mercadorias que...", quiseram, inquestionavelmente, aludir às matérias-primas ou produtos intermediários a que antes se referiram (artigo 21, caput e inciso II do artigo 26, respectivamente).

Neste ponto, já podemos, como conclusão primeira, afirmar que propicia o aproveitamento do crédito do imposto, nas atividades fabris, as entradas de matérias-primas ou produtos intermediários a serem utilizados na industrialização de produtos cuja saída fique sujeita ao tributo, compreendendo-se entre as matérias-primas e os produtos intermediários referidos aquelas matérias-primas ou produtos intermediários que, embora não se incorporando fisicamente ao novo produto, sejam consumidos imediata e integralmente no processo de produção ou industrialização.  A redundância aqui é proposital e foi somente para evitar a repetição das expressões "matérias-primas ou produtos intermediários" que a legislação as substituiu por "aquele" ou por "mercadorias", como vimos.

Resta, porém, firmar o entendimento acerca do que vem a ser matéria-prima e produto intermediário.

Matéria-prima é "a substância essencial de que se faz ou fabrica alguma coisa" (in "Dicionário Contemporâneo da Língua Portuguesa"; Caldas Aulet: 5ª edição, Delta, Rio, 1970; Vol. III, pág. 2292).

No mesmo sentido, se bem que mais ilustrativa, é a lição de De Plácido e Silva:

"MATÉRIA-PRIMA.  Assim se entende toda substância corpórea, procedente da natureza, utilizada para, pela transformação, produzir outro artigo ou outro produto, isto é, uma espécie nova.

É, assim, toda matéria aplicada para a produção de uma nova espécie, pela transformação dela em outra, não importando que já se mostre em um produto não originário da natureza.

Nesta razão, é que o Direito Fiscal considera matéria-prima para a fabricação do fumo (charutos, cigarros), não somente as folhas originais do arbusto, como o fumo bruto em corda, em rolo ou em pasta.

Em relação ao vinho, é considerada matéria-prima o mosto, produto resultante do esmagamento da uva, com ou sem a presença do bagaço.

Em relação ao papel, a matéria-prima bruta, que é a provinda diretamente da natureza, sem qualquer benefício ou melhoramento, e há a matéria-prima, representada já por um produto originado de outras matérias-primas".  (In "Vocabulário Jurídico", 2ª edição, Forense, 1967; Vol. III, pág. 1000).

Quanto ao produto intermediário, na acepção puramente contábil, a locução se aplica ao produto ainda não acabado, isto é, aquele que ainda não percorreu todas as etapas do processo de fabricação (apud Jorge Monteiro Furtado, in "Dicionário de Assuntos Fiscais Tributários", Lia, Rio, 1969).

Certamente, não foi nesse sentido que a legislação empregou o termo.

Conforme ensina Armando Alce e Francisco Valle: "Além da matéria-prima que entra em maior quantidade na fabricação de um produto, há outras que entram em menor quantidade, como complemento.  Aquelas são chamadas matérias-primas primárias ou simplesmente matérias-primas; e estas são chamadas matérias-primas secundárias" (in "Contabilidade Industrial", 2ª edição, Atlas, S. Paulo, 1967, pág. 46).

Foi, inquestionavelmente, com este significado que a legislação acolheu a expressão "produtos intermediários".  São eles, pois, representados pelo componente utilizados em menor escala na fabricação do novo produto.  Via de regra, consistem em produtos já acabados, provenientes de uma outra indústria e que são empregados no estado em que se apresentam, sem sofrer transformação em função do seu emprego no novo produto.  produto crédito direito intermediário dobradiça fechadura verniz indústria móveis pneu pneumático farol automobilística veículo gráficaAssim, a dobradiça, a fechadura e o verniz, na indústria de móveis; o pneumático, e os faróis, na indústria automobilística; a tinta, na indústria gráfica.

Até aqui, exemplificamos como matérias-primas primárias e matérias-primas secundárias (produtos intermediários) que integram corporeamente o produto final.  Há outras, porém, que não sofrem tal incorporação, como "o cloro empregado no alvejamento de tecidos, o ácido sulfúrico usado na fabricação de xantano de celulose (viscosa), o álcool etílico e o benzeno usados como solventes na obtenção da clorofila etc." (Aloe e Valle: ob. cit., pág. 47).

É preciso enfrentar, também, a questão dos produtos que são utilizados como veículo, agente ou reagente necessários ao emprego de um outro produto no processo industrial, como no caso do oxigênio e do acetileno usado em soldagens, o solvente na pintura, o álcool no envernizamento.  Estes não fogem, igualmente no nosso entender, ao conceito de produtos intermediários.

Não se confundem, todavia, com os produtos intermediários e menos ainda com as matérias-primas, as máquinas, equipamentos e instalações e suas partes, peças, acessórios e ferramentas.  As matérias-primas e os produtos intermediários - como delineado pelo Parecer Normativo 181/74, referente ao IPI, de 08/10/74 , da Coordenação do Sistema de Tributação da Secretaria da Receita Federal, cujas conclusões, contudo, nem sempre são consentâneas com a sistemática do ICM - "são submetidos ao processo de industrialização, sendo sua participação intrínseca ao mesmo", enquanto que os outros "agem sobre o processo de modo extrínseco".  Nesta última hipótese, estão as mercadorias como: esmeris mesmo em pó, rebolos, escovas, correias, serras, limas, brocas, lixas, estopas, rodas de polir, mandris, tijolos refratários, materiais aplicados na limpeza ou polimento do novo produto, materiais empregados na filtragem de produtos líquidos, materiais em geral utilizados na parte de moldagem da indústria de fundição, cadinhos, tintas, óleos e graxas empregados na manutenção ou para o funcionamento de máquinas, ferramentas e equipamentos.

Ainda resta examinar a questão do consumo imediato e integral, ao qual se subordina o aproveitamento do crédito correspondente à entrada de matérias-primas e produtos intermediários que não integram o novo produto.

Consumo imediato e integral é aquele que se dá no mesmo momento em que o componente está sendo utilizado e de forma total, de modo que a matéria-prima ou o produto intermediário respectivo não se preste mais à finalidade que lhe é própria, como se entendeu com acerto no Parecer Normativo CST 181/74, retrocitado.

Ressalte-se, ao final, que as conclusões aqui expendidas se aplicam do mesmo modo à legislação dos antigos Estados da Guanabara e do Rio de Janeiro que, substancialmente, em nada foram alteradas no que tange à matéria apreciada.

A Lei guanabariana  2143, de 22/11/72 , estabelecida, no § 2.º do seu artigo 7.º, que:

"Quando a mercadoria for de produção do contribuinte, ser-lhe-á creditado o montante do imposto relativo às matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem adquiridas ou recebidas para emprego na industrialização das mercadorias remetidas, compreendendo-se entre as matérias-primas e produtos intermediários aqueles que, embora não integrando a mercadoria produzida, foram consumidos, imediata e integralmente, no processo de industrialização."

No mesmo sentido, dispunha o artigo 15, da Consolidação da Legislação do ICM, do antigo Estado do Rio de Janeiro, aprovada pelo Decreto 16359, de 22/04/74 , verbis:

"A importância a recolher será o montante do imposto relativo às mercadorias saídas do estabelecimento, em cada quinzena, deduzido o montante do imposto relativo às mercadorias nele entradas, no mesmo período, para comercialização ou para emprego no processo de produção ou industrialização, compreendidos matérias-primas, produtos intermediários ou embalagens, que, embora não se integrando em novo produto, são consumidos nos referidos processos."

É como opinamos.