Pronunciamento CPC nº 33 DE 04/09/2009

Norma Federal - Publicado no DO em 04 set 2009

Benefícios a Empregados

(Substituído pelo Pronunciamento CPC Nº 33(R1) DE 07/12/2012):

COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS

PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 33

Benefícios a Empregados

Correlação às Normas Internacionais de Contabilidade  IAS 19

Índice	Item
OBJETIVO
ALCANCE	1 – 6
DEFINIÇÕES	7
BENEFÍCIOS DE CURTO PRAZO	8 – 23
Reconhecimento e mensuração	10 - 22
Todos os benefícios de curto prazo	10
Licença remunerada de curto prazo	11 – 16
Participação no lucro e gratificações	17 – 22
Divulgação	23
BENEFÍCIOS PÓS-EMPREGO: DISTINÇÃO ENTRE PLANO DE CONTRIBUIÇÃO DEFINIDA E PLANO DE BENEFÍCIO DEFINIDO	24 – 42
Plano multiempregadores	29 – 33
Plano de benefício definido que compartilha riscos entre várias entidades sob controle comum	34 – 35
Plano de previdência social	36 – 38
Seguro de benefício	39 – 42
BENEFÍCIOS PÓS-EMPREGO: PLANO DE CONTRIBUIÇÃO DEFINIDA	43 – 47
Reconhecimento e mensuração	44 – 45
Divulgação	46 – 47
BENEFÍCIOS PÓS-EMPREGO: PLANO DE BENEFÍCIO DEFINIDO	48 – 125
Reconhecimento e mensuração	49 – 62
Contabilização da obrigação construtiva	52 – 53

Balanço patrimonial	54 – 60
Demonstração do resultado	61 – 62
Reconhecimento e mensuração: valor presente de obrigação por benefício definido e custo do serviço corrente	63 – 101
Método de avaliação atuarial	64 – 66
Atribuição de benefícios a períodos de serviço	67 – 71
Premissas atuariais	72 – 77
Premissas atuariais: taxa de desconto	78 – 82
Premissas atuariais: salário, benefício e custo médico	83 – 91
Ganhos e perdas atuariais	92 – 95
Custo do serviço passado	96 – 101
Reconhecimento e mensuração: ativos do plano	102 – 107
Valor justo dos ativos do plano	102 – 104
Reembolso	104A – 104D
Retorno esperado dos ativos do plano	105 – 107
Combinação de negócios	108
Redução (curtailment) e liquidação (settlement)	109 – 115
Apresentação	116 - 119
Compensação	116 – 117
Distinção entre circulante e não circulante	118
Componente financeiro de custo de benefício pós-emprego	119
Divulgação	120 – 125
OUTROS BENEFÍCIOS DE LONGO PRAZO DE EMPREGADOS	126 – 131
Reconhecimento e mensuração	128 – 130
Divulgação	131
BENEFÍCIO POR DESLIGAMENTO	132 – 143
Reconhecimento	133 – 138
Mensuração	139 – 140
Divulgação	141 – 152


DISPOSIÇÕES TRANSITÓRIAS	153 – 156
APÊNDICE A – Exemplo ilustrativo
APÊNDICE B – Divulgações ilustrativas
APÊNDICE C – Ilustração da aplicação do item 58A
INTERPRETAÇÃO A – Limite de ativo de benefício definido, requisitos de fundeamento mínimo e sua interação

Objetivo

O objetivo deste Pronunciamento é estabelecer a contabilização e a divulgação dos benefícios concedidos aos empregados. Para tanto, este Pronunciamento requer que a entidade reconheça:

(a) um passivo quando o empregado prestou o serviço em troca de benefícios a serem pagos no futuro; e

(b) uma despesa quando a entidade se utiliza do benefício econômico proveniente do serviço recebido do empregado em troca de benefícios a esse empregado.

Alcance

1. Este Pronunciamento deve ser aplicado pela entidade empregadora/patrocinadora na contabilização de todos os benefícios concedidos a empregados, exceto aqueles aos quais se aplica o Pronunciamento Técnico CPC 10 – Pagamento Baseado em Ações.

2. Este Pronunciamento não trata das demonstrações contábeis dos planos de benefícios a empregados ou dos fundos de pensão e assemelhados.

3. Os benefícios a empregados aos quais este Pronunciamento se aplica incluem aqueles proporcionados:

(a) por planos ou acordos formais entre a entidade e os empregados individuais, grupos de empregados ou seus representantes;

(b) por disposições legais, ou por meio de acordos setoriais, pelos quais se exige que as entidades contribuam para planos nacionais, estatais, setoriais ou outros; ou

(c) por práticas informais que deem origem a uma obrigação construtiva (ou obrigação não formalizada – ver Pronunciamento Técnico CPC 25 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes). Práticas informais dão origem a uma obrigação construtiva quando a entidade não tiver alternativa senão pagar os benefícios. Pode-se citar como exemplo de obrigação construtiva a situação em que uma alteração nas práticas informais da entidade cause dano inaceitável no seu relacionamento com os empregados.

4. Os benefícios a empregados incluem:

(a) benefícios de curto prazo, tais como ordenados, salários e contribuições para a previdência social, licença anual remunerada e licença por doença remunerada, participação nos lucros e gratificações (se devidos dentro de um período de doze meses após a prestação do serviço) e benefícios não monetários (tais como assistência médica, moradia, automóveis e bens ou serviços gratuitos ou subsidiados) relativos aos atuais empregados;

(b)benefícios pós-emprego, tais como pensões, outros benefícios de aposentadoria, seguro de vida pós-emprego e assistência médica pós-emprego;

(c) outros benefícios de longo prazo, tais como licença remunerada, gratificação por tempo de serviço, benefícios de invalidez de longo prazo e, se não forem pagáveis completamente dentro de doze meses após o final do período, participação nos lucros, gratificações e outras compensações diferidas; e

(d) benefícios por desligamento.

Como cada categoria identificada anteriormente, (a) a (d), tem diferentes características, este Pronunciamento trata separadamente de cada uma delas.

5. Os benefícios a empregados incluem os benefícios oferecidos tanto aos empregados quanto aos seus dependentes e que podem ser liquidados por meio de pagamentos (ou o fornecimento de bens e serviços) feitos diretamente a empregados, seus cônjuges, filhos ou outros dependentes ou ainda por terceiros, como, por exemplo, entidades de seguro.

6. O empregado pode prestar serviços a uma entidade em período integral, parcial, permanente, casual ou temporariamente. Para os fins deste Pronunciamento, a definição de empregado também inclui diretores e outros administradores.

Definições

7. Os termos a seguir são usados neste Pronunciamento com os seguintes significados:

Benefício a empregado é toda forma de compensação proporcionada pela entidade a seus empregados em troca dos serviços prestados por esses empregados.

Benefício de curto prazo a empregado é o benefício (exceto benefício por desligamento) devido dentro de um período de doze meses após a prestação do serviço pelos empregados.

Benefício pós-emprego é o benefício a empregado (exceto benefício por desligamento) que será pago após o período de emprego.

Plano de benefício pós-emprego é o acordo formal ou informal pelo qual a entidade compromete-se a proporcionar benefícios pós-emprego para um ou mais empregados.

Plano de contribuição definida é o plano de benefício pós-emprego pelo qual a entidade patrocinadora paga contribuições fixas a uma entidade separada (fundo de pensão), não tendo a obrigação legal ou construtiva de pagar contribuições adicionais se o fundo não possuir ativos suficientes para pagar todos os benefícios devidos.

Plano de benefício definido é o plano de benefício pós-emprego que não seja plano de contribuição definida.

Plano multiempregadores é o plano de contribuição definida ou de benefício definido (exceto plano da previdência social) que:

(a) possui ativos formados por contribuições de várias entidades patrocinadoras que não estão sob o mesmo controle acionário; e

(b) utiliza aqueles ativos para fornecer benefícios a empregados a mais de uma entidade patrocinadora, de forma que os níveis de contribuição e benefício sejam determinados sem identificar a entidade patrocinadora que emprega os empregados em questão.

Outros benefícios de longo prazo a empregados são os benefícios a empregados (que não sejam benefícios pós-emprego e benefícios por desligamento) que não sejam encerrados totalmente dentro de doze meses após o final do período em que os empregados prestam o respectivo serviço.

Benefício por desligamento (benefício pago a título de indenização por encerramento do contrato firmado entre as partes) é o benefício a empregados devido em virtude de:

(a) decisão de a entidade terminar o vínculo empregatício do empregado antes da data normal de aposentadoria; ou

(b) decisão do empregado de aderir a demissão voluntária em troca desse benefício.

Benefício adquirido (elegíveis) pelo empregado é o benefício a empregado que não depende da manutenção do vínculo empregatício, mas cujo recebimento pode estar condicionado a uma data futura.

Valor presente de obrigação de benefício definido é o valor presente sem a dedução de quaisquer ativos do plano, dos pagamentos futuros esperados necessários para liquidar a obrigação resultante do serviço do empregado nos períodos corrente e passados.

Custo do serviço corrente é o aumento no valor presente da obrigação de benefício definido resultante do serviço prestado pelo empregado no período corrente.

Custo dos juros é o aumento no valor presente da obrigação de benefício definido, no período, decorrente da aproximação do momento da liquidação dos benefícios.

Ativos do plano compreendem:

(a) ativos mantidos por fundo de benefícios a empregados de longo prazo; e

(b) apólices de seguro elegíveis.

Ativos mantidos por fundo de benefício a empregado de longo prazo são os ativos (exceto instrumento financeiro não transferível firmado pela entidade patrocinadora objeto das demonstrações contábeis):

(a) que sejam mantidos por entidade (fundo) que esteja legalmente separada da entidade patrocinadora objeto das demonstrações contábeis e que existam unicamente para pagar ou financiar os benefícios a empregados; e

(b) que estejam disponíveis para serem utilizados exclusivamente para reduzir as obrigações de benefícios a empregados, que não estejam disponíveis aos credores da entidade patrocinadora (inclusive em caso de falência ou recuperação judicial) e que não possam ser devolvidos à entidade patrocinadora objeto das demonstrações contábeis, salvo se:

(i) os ativos remanescentes do fundo forem suficientes para cobrir todas as respectivas obrigações de benefícios a empregados do plano ou da entidade patrocinadora; ou

(ii) os ativos forem devolvidos à entidade patrocinadora para reembolsá-la por benefícios já pagos a empregados.

Apólice de seguro elegível é a apólice de seguro(1) emitida por seguradora que não seja parte relacionada (como definido no Pronunciamento Técnico CPC 05 – Divulgação sobre Partes Relacionadas) da entidade patrocinadora, se o produto da apólice:

(a) só puder ser utilizado para pagar ou financiar benefícios a empregados, segundo um plano de benefícios definidos; e

(b) não esteja disponível para os credores da própria entidade patrocinadora (mesmo em caso de falência) e não possa ser pago a essa, a menos que:

(i) o produto represente ativos excedentes que não sejam necessários para a apólice cobrir todas as respectivas obrigações de benefícios a empregados; ou

(ii) o produto seja devolvido à entidade patrocinadora para reembolsá-la por benefícios a empregados já pagos.

Valor justo é o valor pelo qual um ativo pode ser trocado ou um passivo pode ser liquidado entre partes conhecedoras e dispostas a isso numa transação em que não exista favorecimento entre elas.

Retorno dos ativos do plano são juros, dividendos e outras receitas, ganhos e perdas, realizados ou não, derivados dos ativos do plano, deduzidos de quaisquer despesas de administração (exceto aquelas incluídas nas premissas atuariais e utilizadas para mensurar as obrigações de benefício definido) e os tributos pagos pelo próprio plano.

Ganhos e perdas atuariais compreendem:

(a) os ajustes de experiência (os efeitos de diferenças entre as premissas atuariais adotadas e o efetivamente ocorrido); e

(b) os efeitos de alterações nas premissas atuariais.

Custo do serviço passado é o aumento no valor presente da obrigação de benefício definido quando há introdução ou alterações nos benefícios pós-emprego ou nos benefícios a empregados de longo prazo resultantes de serviços prestados pelos empregados em períodos passados. O custo do serviço passado pode ser positivo (quando novos benefícios são introduzidos ou melhorados) ou negativo (quando os benefícios existentes são reduzidos).

(1) Uma apólice de seguro qualificada não necessariamente é um contrato de seguro, conforme definido no Pronunciamento Técnico CPC 11 – Contratos de Seguro.

Benefícios de curto prazo

8. Os benefícios de curto prazo a empregados incluem:

(a) ordenados, salários e contribuições para a previdência social;

(b) licenças remuneradas de curto prazo (tais como licença anual remunerada e licença por doença remunerada) em que se espera que a compensação pelas faltas ocorra dentro de doze meses após o final do período em que os empregados prestam o respectivo serviço;

(c) participação nos lucros e gratificações pagáveis dentro de doze meses após o final do período em que os empregados prestam o respectivo serviço; e

(d) benefícios não monetários (tais como assistência médica, moradia, automóvel e bens ou serviços gratuitos ou subsidiados) para os empregados atuais.

9. A contabilização dos benefícios de curto prazo aos empregados é geralmente direta, pois não é necessária a adoção de premissas atuariais para mensurar a obrigação ou o custo, e não há possibilidade de qualquer ganho ou perda atuarial. Além disso, as obrigações de benefícios a empregados de curto prazo não são mensuradas a valor presente.

Reconhecimento e mensuração

Todos os benefícios de curto prazo

10. Quando o empregado prestar serviços à entidade durante um período contábil, a entidade patrocinadora deve reconhecer o montante não descontado de benefícios de curto prazo a empregados, o qual será pago em troca desse serviço:

(a) como passivo (despesa acumulada), após a dedução de qualquer quantia já paga. Se a quantia já paga exceder a quantia não descontada dos benefícios, a entidade deve reconhecer o excesso como ativo (despesa paga antecipadamente), contanto que a despesa antecipada conduza, por exemplo, a uma redução dos pagamentos futuros ou a uma restituição de caixa; e

(b) como despesa, salvo se outro Pronunciamento Técnico exigir ou permitir a inclusão dos benefícios no custo de ativo (ver, por exemplo, os Pronunciamentos Técnicos CPC 16 – Estoques e CPC 27 – Ativo Imobilizado).

Os itens 11, 14 e 17 explicam como a entidade patrocinadora deve aplicar essa exigência a benefícios de curto prazo a empregados na forma de licenças remuneradas e de planos de participação nos lucros e de gratificações.

Licença remunerada de curto prazo

11. A entidade deve reconhecer o custo esperado de benefícios de curto prazo na forma de licenças remuneradas, seguindo o item 10, da seguinte forma:

(a) no caso de licenças remuneradas cumulativas, quando o serviço prestado pelos empregados aumenta o seu direito a ausências remuneradas futuras; e

(b) no caso de licenças remuneradas não cumulativas, quando ocorrem as faltas.

12. A entidade pode remunerar os empregados por ausência por várias razões, incluindo: férias, doença e invalidez por curto prazo, maternidade ou paternidade, serviços de tribunais e serviço militar. O direito a licenças remuneradas pode ser classificado em duas categorias:

(a) cumulativas; e

(b) não cumulativas.

13. Licenças remuneradas cumulativas são aquelas que podem ser utilizadas futuramente, se o direito adquirido no período não foi totalmente utilizado. As licenças remuneradas cumulativas podem ser adquiridas (vested, ou seja, os empregados têm direito a um pagamento em dinheiro pelas licenças não gozadas no momento em que se desligam da entidade) ou não adquiridas (quando os empregados não têm direito a um pagamento em dinheiro pelas licenças não gozadas ao deixarem a entidade). Surge a obrigação à medida que os empregados prestam serviços que aumentem o seu direito às licenças futuras. A obrigação existe e é reconhecida, mesmo se as ausências permitidas não gozadas não vierem a ser adquiridas, embora a faculdade de os empregados poderem sair antes de utilizar direito acumulado não adquirido dever afetar a mensuração dessa obrigação.

14. A entidade deve mensurar o custo esperado de licenças remuneradas acumuláveis como a quantia adicional que a entidade espera pagar, em consequência do direito não utilizado que tenha sido acumulado na data a que se referem as demonstrações contábeis.

15. O método especificado no item anterior mensura a obrigação como o montante dos pagamentos adicionais que se espera que ocorrerão exclusivamente pelo acúmulo de benefício. Em muitos casos, devido à imaterialidade da obrigação, não há necessidade de cálculos detalhados para estimar a obrigação a ser contabilizada para as licenças remuneradas não utilizadas. Por exemplo, a obrigação gerada pela licença por doença somente será material se existir o entendimento formal ou informal de que a licença por doença remunerada, que não seja utilizada, pode ser considerada férias remuneradas.

Exemplo ilustrativo dos itens 14 e 15.

A entidade tem 100 empregados, tendo cada um direito a cinco dias úteis de licença por doença na família paga em cada ano. A licença por doença não utilizada pode ser estendida por um ano-calendário. A licença por doença é excluída, em primeiro lugar, do direito do ano corrente e, em seguida, do saldo do ano anterior (uma base UEPS). Em 31 de dezembro de 20X1, o direito não utilizado médio é de dois dias por empregado. A expectativa da entidade, baseada na experiência passada, é de que 92 empregados não sairão mais de cinco dias de licença por doença paga em 20X2, e que os restantes oito empregados tirarão uma média de seis dias e meio cada um.

A entidade espera pagar um adicional de 12 dias de pagamento por doença em consequência do direito não utilizado que tenha acumulado em 31 de dezembro de 20X1 (um dia e meio cada, para oito empregados). Portanto, a entidade reconhece um passivo igual a 12 dias de pagamento por doença.

16. As licenças remuneradas não cumulativas não são levadas para o próximo exercício: elas expiram se o direito não for totalmente usufruído no período corrente, e não dão aos empregados o direito a um pagamento em dinheiro por direitos não usufruídos no momento em que se desliguem da entidade. Esse é comumente o caso das licenças remuneradas por doença (na medida em que os direitos passados não usufruídos não aumentam os direitos futuros), licença maternidade ou paternidade ou licença remunerada por serviço nos tribunais ou serviço militar. A entidade não reconhece passivo nem despesa até o momento da ausência, porque o serviço do empregado não aumenta o valor do benefício.

Participação no lucro e gratificações

17. A entidade deve reconhecer o custo esperado de participação nos lucros e de gratificações de acordo com o item 10, se e somente se:

(a) a entidade tiver a obrigação legal ou construtiva de fazer tais pagamentos em consequência de acontecimentos passados; e

(b) a obrigação puder ser estimada de maneira confiável.

Existe uma obrigação presente somente quando a entidade não tem alternativa realista, a não ser efetuar os pagamentos.

18. Em alguns planos de participação nos lucros, os empregados só recebem uma parcela do lucro se permanecerem na entidade durante um determinado período. Tais planos criam uma obrigação construtiva à medida que os empregados prestam serviço que aumenta a quantia a ser paga se permanecerem na entidade até o final do período. A mensuração de tais obrigações construtivas deve refletir a possibilidade de alguns empregados se desligarem e não receberem a participação no lucro.

Exemplo ilustrativo do item 18

Um plano de participação nos lucros requer que a entidade pague uma parcela do lucro líquido do ano aos empregados. Se nenhum dos empregados se desligar durante o ano, o total dos pagamentos de participação nos lucros será de 3% do lucro líquido. A entidade estima que a taxa de rotatividade de pessoal reduza os pagamentos para 2,5% do lucro líquido.

A entidade reconhece um passivo e uma despesa de 2,5% do lucro líquido.

19. A entidade pode não ter obrigação legal de pagar uma gratificação. Entretanto, em alguns casos, a entidade adota essa prática. Em tais casos, a entidade tem uma obrigação construtiva porque a entidade não tem alternativa a não ser pagar a gratificação. A mensuração da obrigação construtiva deve refletir a possibilidade de que alguns empregados possam se desligar sem o direito de receber a gratificação.

20. A entidade pode fazer uma estimativa confiável da sua obrigação legal ou construtiva para um plano de participação nos lucros ou de gratificações somente quando:

(a) os termos formais do plano contemplam uma fórmula para determinar o valor do benefício;

(b) a entidade determina os montantes a serem pagos antes da aprovação de emissão das demonstrações contábeis; ou

21. A obrigação de planos de participação nos lucros e de gratificações resulta do serviço prestado pelos empregados e não resulta de transação com os sócios da entidade. Portanto, a entidade reconhece o custo da participação nos lucros e de gratificações como despesa e, não, como distribuição de lucros.

22. Se as obrigações de pagamento de participação nos lucros e de gratificações não vencerem totalmente dentro de doze meses após o final do período em que os empregados prestaram o respectivo serviço, esses pagamentos são benefícios de longo prazo a empregados (ver itens 126 a 131).

Divulgação

23. Embora este Pronunciamento não exija divulgações específicas acerca de benefícios de curto prazo a empregados, outros Pronunciamentos podem exigi-las. Por exemplo, o Pronunciamento Técnico CPC 05 - Divulgação sobre Partes Relacionadas exige divulgação acerca de benefícios concedidos aos administradores da entidade. O Pronunciamento Técnico CPC 26 - Apresentação das Demonstrações Contábeis exige a divulgação de despesas com os benefícios a empregados.

Benefícios pós-emprego: distinção entre plano de contribuição definida e plano de benefício definido

24. Os benefícios pós-emprego incluem, por exemplo:

(a) benefícios de aposentadoria e pensão; e

(b) outros benefícios pagáveis após o término do vínculo empregatício, tais como assistência médica e seguro de vida na aposentadoria.

Os acordos pelos quais a entidade proporciona benefícios pós-emprego são denominados planos de benefícios pós-emprego. A entidade aplica este Pronunciamento a todos os acordos quer envolvam, ou não, o estabelecimento de uma entidade separada aberta ou fechada de previdência para receber as contribuições e pagar os benefícios.

25. Os planos de benefício pós-emprego classificam-se como planos de contribuição definida ou de benefício definido, dependendo da natureza econômica do plano decorrente de seus principais termos e condições. Nos planos de contribuição definida:

(a) a obrigação legal ou construtiva da entidade está limitada à quantia que ela aceita contribuir para o fundo. Assim, o valor do benefício pós-emprego recebido pelo empregado é determinado pelo montante de contribuições pagas pela entidade (e, em alguns casos, também pelo empregado) para um plano de benefícios pós-emprego ou para uma entidade à parte, juntamente com o retorno dos investimentos provenientes das contribuições; e

(b) em consequência, o risco atuarial (risco de que os benefícios sejam inferiores ao esperado) e o risco de investimento (risco de que os ativos investidos sejam insuficientes para cobrir os benefícios esperados) são assumidos pelo empregado.

26. São exemplos de casos em que a obrigação da entidade não é limitada à quantia que concorda em contribuir para o fundo de pensão, quando a entidade tem a obrigação legal ou construtiva por meio de:

(a) fórmula de benefícios do plano que não esteja exclusivamente vinculada ao montante das contribuições;

(b) garantia de retorno específico nas contribuições, seja direta ou indiretamente vinculada ao plano; ou

(c) práticas informais que dão origem a uma obrigação construtiva. Por exemplo, uma obrigação construtiva pode surgir quando a entidade tem um histórico de aumentos nos benefícios de antigos empregados, com o intuito de anular o efeito da inflação, mesmo quando não há obrigação legal.

27. Nos planos de benefício definido:

(a) a obrigação da entidade patrocinadora é prover os benefícios acordados com os empregados atuais e antigos; e

(b) o risco atuarial (que os benefícios custem mais do que o esperado) e o risco de investimento recaem parcial ou inteiramente na entidade patrocinadora. Se a experiência atuarial ou de investimento for inferior à esperada, a obrigação da entidade pode ser elevada.

28. Os itens 29 a 42 a seguir explicam a distinção entre planos de contribuição definida e de benefício definido no contexto de planos multiempregadores, de planos de previdência social e de benefícios segurados.

Plano multiempregadores

29. A entidade deve classificar um plano multiempregadores como plano de contribuição definida ou plano de benefício definido, de acordo com os termos do plano (incluindo qualquer obrigação construtiva além dos termos formais). Sempre que um plano multiempregadores for um plano de benefício definido, a entidade deve:

(a) contabilizar, proporcionalmente, a sua parcela da obrigação de benefício definido, dos ativos do plano e do custo associado ao plano, da mesma forma como qualquer outro plano de benefício definido; e

(b) divulgar as informações exigidas pelo item 120A.

30. Quando não houver informação suficiente disponível para se adotar a contabilização de benefício definido de plano multiempregadores que seja um plano de benefícios definidos, a entidade deve:

(a) contabilizar o plano de acordo com os itens 44 a 46 como se fosse um plano de contribuição definida;

(b) divulgar:

(i) o fato de o plano ser um plano de benefícios definidos; e

(ii) a razão da indisponibilidade de informação suficiente para permitir que a entidade contabilize o plano como plano de benefício definido; e

(c) à medida que um superávit ou um déficit no plano possa afetar o valor de futuras contribuições, divulgar adicionalmente:

(i) qualquer informação disponível acerca do superávit ou do déficit;

(ii) a base utilizada para determinar esse superávit ou déficit; e

(iii) as implicações para a entidade, caso existam.

31. Um exemplo de plano multiempregadores de benefício definido é aquele em que:

(a) o plano é financiado em regime de repartição simples, tal que: as contribuições são definidas em nível suficiente para cobrir os benefícios que vençam no mesmo período; e os benefícios futuros adquiridos durante o período corrente serão pagos com contribuições futuras; e

(b) os benefícios dos empregados são determinados pelo tempo de serviço e as entidades participantes não podem se retirar do plano sem pagar uma contribuição pelos benefícios adquiridos pelos empregados até a data de sua retirada. Esses planos representam riscos atuariais para a entidade: se o custo dos benefícios já adquiridos na data a que se referem as demonstrações contábeis for maior do que o esperado, a entidade terá de aumentar as suas contribuições ou de persuadir os empregados a aceitar uma redução dos benefícios. Portanto, tal plano é um plano de benefício definido.

32. Quando houver informação suficiente disponível acerca de plano multiempregadores que seja um plano de benefício definido, a entidade contabiliza, proporcionalmente, sua parcela da obrigação de benefício definido, dos ativos do plano e do custo do beneficio pós-emprego associado ao plano da mesma maneira que para qualquer outro plano de benefício definido. Porém, em alguns casos, a entidade pode não ser capaz de identificar a sua parte na posição financeira (no balanço patrimonial) e no desempenho do plano (na demonstração do resultado) com confiabilidade suficiente para fins contábeis. Isso pode ocorrer se:

(a) a entidade não tiver acesso às informações pertinentes ao plano que satisfaçam aos requisitos deste Pronunciamento; ou

(b) o plano expuser as entidades participantes a riscos atuariais associados aos empregados correntes e antigos de outras entidades, resultando na falta de base consistente e confiável para alocar a obrigação, os ativos do plano e o custo individualmente às entidades que participam do plano.

Nesses casos, a entidade contabiliza os resultados do plano como se fosse um plano de contribuição definida e divulga as informações adicionais exigidas pelo item 30.

32A. Pode haver um acordo contratual entre o plano multiempregadores e os seus participantes que determine de que forma o excedente do plano será distribuído aos participantes (ou o déficit financiado). A entidade patrocinadora de plano multiempregadores que contabilize o plano como plano de contribuição definida, conforme o item 30, deve reconhecer o ativo ou o passivo resultante do acordo contratual e a receita ou a despesa no resultado.

Exemplo ilustrativo do item 32A

Uma entidade participa de plano de benefícios definidos multiempregadores e não faz as avaliações do plano com base neste Pronunciamento. Portanto, contabiliza o plano como se fosse um plano de contribuição definida. A avaliação da posição não baseada neste Pronunciamento mostra um déficit de 100 milhões no plano. O plano fez um acordo sobre um esquema de contribuições com os empregadores participantes do plano que irá eliminar o déficit nos próximos cinco anos. As contribuições totais da entidade, de acordo com o contrato, são de 8 milhões.

A entidade reconhece o passivo pelas contribuições ajustadas pelo valor do dinheiro no tempo e a despesa no resultado.

32B. O Pronunciamento CPC 25 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes exige que a entidade reconheça ou divulgue informação acerca de determinados passivos contingentes. No contexto de plano multiempregadores, um passivo contingente pode surgir de, por exemplo:

(a) perdas atuariais relativas a outras entidades participantes, porque os riscos atuariais de todas as entidades patrocinadoras de plano multiempregadores são compartilhados entre cada uma delas; ou

(b) qualquer responsabilidade, segundo os termos de plano para financiar eventuais insuficiências no plano, caso outras entidades cessem a sua participação.

33. Os planos multiempregadores são distintos dos planos administrados em grupo. O plano administrado em grupo é meramente uma agregação de planos patrocinados individualmente combinados para permitir que os empregadores reúnam os seus ativos, de maneira a reduzir os custos de gestão de investimento e de administração, mas os planos são segregados para o benefício exclusivo dos seus próprios empregados. Os planos administrados conjuntamente não apresentam problemas contábeis especiais porque a informação está prontamente disponível, sendo tratados da mesma forma que qualquer outro plano patrocinado individualmente e porque tais planos não expõem as entidades participantes a riscos atuariais, associados aos empregados atuais e antigos de outras entidades. As definições deste Pronunciamento exigem que a entidade classifique um plano administrado conjuntamente como plano de contribuição definida ou como plano de benefício definido de acordo com os termos do plano (incluindo qualquer obrigação construtiva, além dos termos formais).

Plano de benefício definido que compartilha riscos entre várias entidades sob controle comum

34. Os planos de benefício definido que compartilham riscos entre várias entidades sob mesmo controle, como, por exemplo, uma entidade-matriz e as suas subsidiárias, não são planos multiempregadores.

34A. A entidade que patrocine planos desse tipo deve obter informações acerca do plano como um todo, mensurado de acordo com este Pronunciamento, utilizando premissas que se apliquem ao plano como um todo. Se houver um acordo contratual ou uma política expressa para atribuir a despesa líquida dos benefícios definidos do plano, mensurado de acordo com este Pronunciamento as entidades de um grupo econômico, então a entidade deve, nas suas demonstrações contábeis separadas ou individuais, reconhecer a despesa líquida correspondente aos benefícios definidos para ela. Se não houver tal acordo ou política, a despesa líquida do benefício definido deve ser reconhecida nas demonstrações contábeis separadas ou individuais da entidade que é legalmente a patrocinadora do plano. As outras entidades pertencentes ao grupo devem reconhecer, em suas demonstrações contábeis separadas ou individuais, uma despesa igual às contribuições devidas no período.

34B. A participação em tal plano é uma transação com partes relacionadas. A entidade deve, portanto, nas suas demonstrações contábeis separadas ou individuais, divulgar:

(a) o acordo contratual ou a política expressa para reconhecer a despesa líquida com os benefícios definidos ou o fato de não haver essa política;

(b) a política para determinar a contribuição a ser paga pela entidade;

(c) se a entidade reconhece a despesa líquida com os benefícios definidos de acordo com o item 34A, toda a informação acerca do plano conforme os itens 120 e 121;

(d) se a entidade reconhece as contribuições devidas no período de acordo com o item 34A, a informação relacionada ao plano exigida segundo os itens 120A(b) a (e), (j), (n), (o), (q) e 121. As outras divulgações exigidas pelo item 120A não se aplicam a essa sistiuação.

35. (Eliminado)

Plano de previdência social

36. A entidade deve contabilizar sua participação em plano de previdência social da mesma maneira que contabiliza sua participação num plano multiempregadores (ver itens 29 e 30).

37. Os planos de previdência social são estabelecidos pela legislação e disponíveis a todas as entidades (ou a todas as entidades numa categoria particular, por exemplo, um setor específico) e são operados pelo governo ou por outro órgão (por exemplo, uma agência autônoma criada especificamente para isso), portanto, fora do controle ou da influência da entidade que reporta. Alguns planos estabelecidos por entidade podem, conforme a legislação, vir a oferecer não só benefícios obrigatórios, que podem vir a substituir os benefícios que, de outra forma, seriam cobertos por plano governamental de previdência social, bem como benefícios voluntários adicionais. Esses planos não são planos governamentais de previdência social.

38. Os planos de previdência social são classificados como planos de benefício definido ou de contribuição definida decorrente da obrigação da entidade em relação ao plano. Muitos planos governamentais de previdência social, como o brasileiro, são financiados em regime de repartição simples: as contribuições são fixadas em um nível que se espera sejam suficientes para cobrir os benefícios concedidos devidos no mesmo período ou, então, com seus déficits cobertos pelo governo; benefícios futuros obtidos durante o período corrente serão pagos com contribuições futuras. Contudo, na maioria dos planos de previdência social, a entidade não tem obrigação legal ou construtiva de pagar esses benefícios futuros, sendo que a sua única obrigação é a de pagar as contribuições à medida que se vencem e, se a entidade deixar de empregar membros do plano da previdência social, não terá obrigação de pagar os benefícios concedidos a seus empregados em anos anteriores. Por essa razão, os planos de previdência social são normalmente planos de contribuição definida. Entretanto, em algumas situações, se o plano de previdência social vier a ser classificado como plano de benefício definido, a entidade deve aplicar o tratamento previsto nos itens 29 e 30.

Seguro de benefício

39. A entidade pode pagar prêmios de seguro para um plano de benefícios pós-emprego. A entidade deve tratar o plano como plano de contribuição definida, exceto se a entidade tiver (direta ou indiretamente por meio do plano) uma obrigação legal ou construtiva de:

(a) pagar os benefícios dos empregados diretamente quando se vencerem; ou

(b) pagar contribuições adicionais se o segurador não cobrir todos os benefícios futuros do empregado relativos aos serviços prestados no período corrente e em períodos anteriores.

Se a entidade tiver a obrigação legal ou construtiva, o plano deve ser tratado como plano de benefício definido.

40. Os benefícios segurados por contrato de seguro não precisam ter relação direta ou automática com a obrigação da entidade com relação aos benefícios a empregados. Os planos de benefícios pós-emprego que envolvam contratos de seguro estão sujeitos à mesma distinção entre contabilização e financiamento aplicável a outros planos com cobertura de ativos (fundos constituídos).

41. Quando a entidade financia uma obrigação de benefícios pós-emprego ao contribuir para uma apólice de seguro pela qual a entidade (direta ou indiretamente por meio do plano, utilizando-se de mecanismo de fixação de prêmios futuros ou por meio de relacionamento com o segurador) mantém uma obrigação legal ou construtiva, o pagamento dos prêmios não corresponde a um acordo de contribuição definida. Como consequência a entidade:

(a) contabiliza uma apólice de seguro elegível como ativo de plano (ver item 7); e

(b) reconhece outras apólices de seguro como direitos de reembolso (se as apólices satisfizerem aos critérios do item 104A).

42. Quando a apólice de seguro estiver no nome de um participante específico do plano ou de um grupo de participantes e a entidade não tiver nenhuma obrigação legal ou construtiva de cobrir qualquer perda na apólice, a entidade não tem obrigação de pagar benefícios aos empregados, e o segurador tem a responsabilidade exclusiva de pagar esses benefícios. O pagamento de prêmios fixos, segundo tais contratos, é, na verdade, a liquidação da obrigação de benefícios ao empregado e, não, um investimento para cobrir a obrigação. Consequentemente, a entidade deixa de possuir um ativo ou um passivo. Portanto, a entidade trata tais pagamentos como contribuições para plano de contribuição definida.

Benefícios pós-emprego: plano de contribuição definida

43. A contabilização dos planos de contribuição definida é direta porque a obrigação da entidade patrocinadora relativa a cada exercício é determinada pelos montantes a serem contribuídos no período. Consequentemente, não são necessárias avaliações atuariais para mensurar a obrigação ou a despesa, e não há possibilidade de qualquer ganho ou perda atuarial. Além disso, as obrigações são mensuradas em base não descontada, exceto quando não vençam completamente dentro de doze meses após o final do período em que os empregados prestam o respectivo serviço.

Reconhecimento e mensuração

44. Quando o empregado tiver prestado serviços a uma entidade durante um período, a entidade deve reconhecer a contribuição devida para plano de contribuição definida em troca desses serviços:

(a) como passivo (despesa acumulada), após a dedução de qualquer contribuição já paga. Se a contribuição já paga exceder a contribuição devida relativa ao serviço prestado antes do período contábil a que se referem as demonstrações contábeis, a entidade deve reconhecer esse excesso como ativo (despesa antecipada), na medida em que as antecipações conduzirão, por exemplo, a uma redução nos pagamentos futuros ou em um reembolso de dinheiro; e

(b) como despesa, a menos que outro Pronunciamento exija ou permita a inclusão da contribuição no custo do ativo (ver, por exemplo, os Pronunciamentos Técnicos CPC 16 - Estoques e CPC 27 – Ativo Imobilizado).

45. Quando as contribuições para plano de contribuição definida não vençam completamente dentro de doze meses após a prestação de serviço pelo empregado, elas devem ser descontadas, utilizando-se a taxa de desconto especificada no item 78.

Divulgação

46. A entidade deve divulgar o montante reconhecido como despesa nos planos de contribuição definida.

47. Sempre que exigido pelo Pronunciamento Técnico CPC 05 – Divulgação sobre Partes Relacionadas, a entidade divulga informação acerca das contribuições para planos de contribuição definida relativas aos administradores da entidade.

Benefícios pós-emprego: plano de benefício definido

48. A contabilização dos planos de benefício definido é complexa porque são necessárias premissas atuariais para mensurar a obrigação e a despesa do plano, bem como existe a possibilidade de ganhos e perdas atuariais. Além disso, as obrigações são mensuradas ao seu valor presente, pois podem ser liquidadas muitos anos após a prestação dos serviços pelos empregados.

Reconhecimento e mensuração

49. Os planos de benefício definido podem não ter fundo constituído ou podem estar total ou parcialmente cobertos pelas contribuições da entidade e, algumas vezes, dos seus empregados, para uma entidade ou um fundo legalmente separado da entidade patrocinadora, e a partir do qual são pagos os benefícios a empregados. O pagamento dos benefícios concedidos depende não somente da situação financeira e do desempenho dos investimentos do fundo, mas também da capacidade (e da vontade) da entidade de suprir qualquer insuficiência nos ativos do fundo. Portanto, a entidade assume, em essência, os riscos atuariais e de investimento associados ao plano ou, pelo menos, conforme a legislação, parte deles. Consequentemente, a despesa reconhecida de plano de benefício definido não é necessariamente o montante de contribuição devida relativa ao período.

50. A contabilização pela entidade patrocinadora dos planos de benefício definido envolve os seguintes passos:

(a) utilização de técnicas atuariais para estimar de maneira confiável o montante de benefício obtido pelos empregados em troca dos serviços prestados no período corrente e nos anteriores. Isso exige que a entidade determine quanto de benefício é atribuível aos períodos corrente e anteriores (ver itens 67 a 71) e que faça estimativas (premissas atuariais) acerca de variáveis demográficas (tais como rotatividade e mortalidade dos empregados) e variáveis financeiras (tais como projeções de aumentos salariais e nos custos médicos) que influenciarão o custo dos benefícios (ver itens 72 a 91);

(b) desconto desse benefício utilizando o Método de Crédito Unitário Projetado a fim de determinar o valor presente da obrigação de benefício definido e do custo do serviço corrente (ver itens 64 a 66);

(d) determinação do montante total dos ganhos e das perdas atuariais e o montante dos ganhos e das perdas atuariais que serão reconhecidos (ver itens 92 a 95);

(e) quando da introdução ou da alteração de plano de benefício, determinação do custo do serviço passado resultante (ver itens 96 a 101); e

(f) quando um plano tenha sido reduzido ou liquidado, determinação do ganho ou da perda resultante (ver item 109 a 115).

Quando a entidade possuir mais de um plano de benefício definido, deve aplicar esses procedimentos separadamente a cada um dos planos.

51. Em alguns casos, as estimativas, as médias e as simplificações de cálculo podem proporcionar uma aproximação confiável dos cálculos detalhados ilustrados neste Pronunciamento.

Contabilização da obrigação construtiva

52. A entidade deve contabilizar não somente a sua obrigação legal segundo os termos formais de plano de benefício definido, mas também qualquer obrigação construtiva que surja a partir das práticas informais da entidade. As práticas informais dão origem a uma obrigação construtiva quando a entidade não tiver alternativa senão pagar os benefícios aos empregados. Exemplo de obrigação construtiva ocorre quando uma alteração nas práticas informais da entidade causaria um dano inaceitável no seu relacionamento com os empregados.

53. Os termos formais de plano de benefício definido podem permitir que a entidade encerre sua obrigação com o plano. Contudo, é difícil para a entidade cancelar um plano se os empregados são mantidos. Portanto, na falta de prova em contrário, a contabilização dos benefícios pós-emprego pressupõe que a entidade que esteja prometendo tais benefícios continuará a fazê-lo durante o tempo restante de serviço dos empregados.

Balanço patrimonial

54. A quantia reconhecida como passivo de benefício definido deve ser o total líquido dos seguintes valores:

(a) o valor presente da obrigação de benefício definido na data a que se referem as demonstrações contábeis (ver item 64);

(b) mais quaisquer ganhos atuariais (menos quaisquer perdas atuariais) não reconhecidos devido ao tratamento estabelecido nos itens 92 e 93;

(d) menos o valor justo dos ativos do plano (se existirem) na data a que se referem as demonstrações contábeis, disponíveis para a liquidação das obrigações (ver itens 102 a 104).

55. O valor presente da obrigação de benefício definido é a obrigação total, antes de deduzir o valor justo de quaisquer ativos do plano.

56. A entidade deve determinar o valor presente das obrigações de benefício definido e o valor justo dos ativos do plano com regularidade suficiente, a fim de que os montantes reconhecidos nas demonstrações contábeis não difiram materialmente daqueles que seriam determinados na data a que se referem as demonstrações contábeis.

57. Este Pronunciamento encoraja, mas não requer que a entidade envolva atuário habilitado na mensuração de todas as obrigações materiais de benefícios pós-emprego. Por razões práticas, a entidade pode solicitar a um atuário habilitado que leve a efeito uma avaliação detalhada da obrigação antes do período contábil a que se referem as demonstrações contábeis. Contudo, os resultados dessa avaliação devem ser atualizados com base em transações e em outras alterações significativas nas circunstâncias (incluindo alterações nos valores de mercado e nas taxas de juro) até o período contábil a que se referem as demonstrações contábeis.

58. O montante determinado, segundo o item 54, pode ser negativo (um ativo). A entidade deve mensurar o ativo resultante como sendo o menor entre:

(a) o montante determinado pelo item 54; e

(b) o total de:

(i) quaisquer perdas atuariais e custo do serviço passado acumulados, líquidos e não reconhecidos (ver itens 92, 93 e 96); e

(ii) o valor presente de quaisquer benefícios econômicos disponíveis na forma de restituições do plano ou reduções em contribuições futuras para o plano. O valor presente desses benefícios econômicos deve ser determinado, utilizando-se a taxa de desconto especificada no item 78.

58A. A aplicação do item 58 não deve resultar no reconhecimento de ganho apenas como resultado de perda atuarial ou do custo do serviço passado no período corrente, nem no reconhecimento de perda apenas como resultado de ganho atuarial no período corrente. A entidade deve, portanto, reconhecer imediatamente o que se segue, nos termos do item 54, na medida em que ocorram quando o ativo de benefícios definidos é determinado em conformidade com o item 58(b):

(a) perdas atuariais líquidas e o custo do serviço passado do período corrente que excedam qualquer redução no valor presente dos benefícios econômicos especificados no item 58(b)(ii). Se não houver alteração ou se for verificado aumento no valor presente dos benefícios econômicos, a totalidade das perdas atuariais líquidas e do custo do serviço passado, ambos do período corrente, deve ser imediatamente reconhecida nos termos do item 54;

(b) ganhos atuariais líquidos após a dedução do custo do serviço passado do período corrente que excedam qualquer aumento no valor presente dos benefícios econômicos especificados no item 58(b)(ii). Se não houver alteração ou se for verificada redução no valor presente dos benefícios econômicos, a totalidade dos ganhos atuariais líquidos após a dedução do custo do serviço passado, ambos do período corrente, deve ser imediatamente reconhecida nos termos do item 54.

58B. O item 58A só se aplica a uma entidade se esta apresentar, no início ou no fim do exercício contábil, superávit (excesso do valor justo dos ativos do plano sobre o valor presente das obrigações de benefício definido) em um plano de benefício definido e não puder, com base nos termos atuais do plano, recuperar esse excesso na sua totalidade por meio de restituições ou reduções em contribuições futuras. Nesses casos, o custo do serviço passado e as perdas atuariais que ocorram durante o período cujo reconhecimento seja diferido nos termos do item 54 aumentarão o montante especificado no item 58(b) (i). Se esse aumento não for compensado por uma redução de mesma quantia, no valor presente de benefícios econômicos elegíveis para reconhecimento nos termos do item 58(b)(ii), haverá um aumento no total líquido especificado no item 58(b) e, portanto, um ganho reconhecido. O item 58A proíbe o reconhecimento de ganho nessas circunstâncias. (O saldo positivo ou superávit é o excedente do valor justo dos ativos do plano sobre o valor presente de uma obrigação de benefício definido.) O efeito contrário acontece com os ganhos atuariais que ocorram durante o período, cujo reconhecimento seja diferido de acordo com o item 54, uma vez que os ganhos atuariais reduzem as perdas atuariais acumuladas não reconhecidas. O item 58A proíbe o reconhecimento de perda nessas circunstâncias.

59. Um ativo pode surgir quando um plano de benefício definido tenha recebido contribuições em excesso ou, em certos casos, quando sejam reconhecidos ganhos atuariais. A entidade reconhece um ativo em tais casos porque:

(a) a entidade controla um recurso, que é a capacidade de utilizar o excedente para gerar benefícios futuros;

(b) esse controle é o resultado de acontecimentos passados (contribuições pagas pela entidade e serviço prestado pelo empregado); e

(c) estão disponíveis benefícios econômicos futuros para a entidade na forma de redução em contribuições futuras ou de restituição de dinheiro, seja diretamente para a entidade, seja indiretamente para compensar a insuficiência de outro plano de benefício pós-emprego (obedecida à legislação pertinente).

60. O limite do item 58(b) não anula o reconhecimento posterior de determinadas perdas atuariais (ver itens 92 e 93) e do custo do serviço passado (ver item 96), exceto o especificado no item 58A. Porém, esse limite anula a opção transitória do item 155(b). O item 120A(f)(iii) exige que a entidade divulgue qualquer montante não reconhecido como um ativo por causa do limite do item 58(b).

Exemplo ilustrativo do item 60

Demonstração do resultado

61. A entidade deve reconhecer o total líquido dos seguintes valores como receita ou despesa no resultado, exceto se outro pronunciamento exigir ou permitir a sua inclusão no custo de um ativo:

(a) custo do serviço corrente (ver itens 63 a 91);

(b) custo dos juros (ver item 82);

(d) ganhos e perdas atuariais, tal como exigido de acordo com a política contábil da entidade (ver itens 92 a 93D);

(e) custo do serviço passado (ver item 96);

(f) efeito de quaisquer reduções ou liquidações (ver itens 109 e 110); e

(g) efeito do limite do item 58(b), a não ser que seja reconhecido fora da demonstração do resultado de acordo com o item 93C.

62. Outros Pronunciamentos exigem a inclusão de determinados custos de benefícios a empregados dentro do custo de ativos, tais como estoques ou imobilizados (ver os Pronunciamentos Técnicos CPC 16 - Estoques e CPC 27 – Ativo Imobilizado). Quaisquer custos de benefícios pós-emprego ativados incluem proporcionalmente os componentes listados no item 61.

Reconhecimento e mensuração: valor presente de obrigação por benefício definido e custo do serviço corrente

63. O custo final de plano de benefício definido pode ser influenciado por muitas variáveis, tais como salários na data da concessão do benefício, rotatividade e mortalidade, tendências de custos médicos e, no caso de plano com fundo constituído, os resultados de investimento dos ativos do plano. O custo final do plano é incerto e é provável que essa incerteza venha a permanecer por um longo período de tempo. Com o objetivo de mensurar o valor presente das obrigações de benefício pós-emprego e o respectivo custo do serviço corrente, é necessário:

(a) aplicar método de avaliação atuarial (ver itens 64 a 66);

(b) atribuir benefício aos períodos de serviço (ver itens 67 a 71); e

Método de avaliação atuarial

64. A entidade deve utilizar o Método de Crédito Unitário Projetado para determinar o valor presente das obrigações de benefício definido e o respectivo custo do serviço corrente e, quando aplicável, o custo do serviço passado.

65. O Método de Crédito Unitário Projetado (também conhecido como método de benefícios acumulados com pro rata de serviço ou como método benefício/anos de serviço) observa cada período de serviço como a origem de uma unidade adicional do direito ao benefício (ver itens 67 a 71) e mensura cada unidade separadamente para construir a obrigação final (ver itens 72 a 91).

Exemplo ilustrativo do item 65

Um benefício de pagamento único a ser pago ao final do período trabalhado corresponde a 1% do salário final para cada ano de serviço. O salário no ano 1 é $ 10.000 e assume-se um crescimento anual de 7% (composto) para cada ano. A taxa de desconto utilizada é de 10% ao ano. A tabela a seguir demonstra como a obrigação é calculada para um empregado cuja expectativa de saída é ao final do ano 5, e se assume que não haverá alterações nas premissas atuariais. Para fins de simplificação, este exemplo não considera o ajuste adicional necessário para refletir a probabilidade de o empregado se desligar da entidade em data anterior ou posterior.

Notas:

1. A obrigação inicial é o valor presente do benefício atribuído a anos anteriores.

2. O custo do serviço corrente é o valor presente do benefício atribuído ao ano corrente.

3. A obrigação final é o valor presente do benefício atribuído aos anos corrente e anteriores.

66. A entidade desconta a valor presente o total da obrigação de benefícios pós-emprego, mesmo se parte da obrigação vencer dentro de doze meses da data das demonstrações contábeis.

Atribuição de benefícios a períodos de serviço

67. Na determinação do valor presente das obrigações de benefício definido e do respectivo custo do serviço corrente e, quando aplicável, do custo do serviço passado, a entidade deve atribuir benefício a períodos de serviço de acordo com a fórmula de benefício do plano. Entretanto, se o serviço do empregado nos últimos anos conduzir a um benefício significativamente mais elevado do que em períodos anteriores, a entidade deve atribuir benefício de acordo com o método linear, desde:

(a) a data em que o serviço do empregado conduz, pela primeira vez, a benefícios segundo o plano (quer os benefícios estejam, ou não, condicionados ao serviço futuro); até

(b) a data em que o serviço futuro do empregado não dará lugar a uma quantia material de benefícios adicionais conforme o plano, exceto nos casos provenientes de novos aumentos de salário.

68. O Método de Crédito Unitário Projetado exige que a entidade atribua benefício ao período corrente (a fim de determinar o custo do serviço corrente) e aos períodos corrente e anteriores (a fim de determinar o valor presente das obrigações de benefício definido). A entidade atribui benefício aos períodos em que surge a obrigação de proporcionar benefícios pós-emprego. Essa obrigação surge à medida que os empregados prestam serviços em troca de benefícios pós-emprego e que a entidade espera pagar em períodos futuros. As técnicas atuariais permitem que a entidade mensure essa obrigação com confiabilidade suficiente para justificar o reconhecimento de passivo.

Exemplo ilustrativo do item 68

1. Um plano de benefício definido proporciona um benefício de pagamento único de $ 100 pagável na aposentadoria para cada ano de serviço prestado.

Atribui-se a cada ano um benefício de $ 100. O custo do serviço corrente é o valor presente de $ 100. O valor presente da obrigação de benefício definido é o valor presente de $ 100, multiplicado pelo número de anos de serviço na data a que se referem as demonstrações contábeis.

Se o benefício for devido imediatamente quando o empregado se desliga da entidade, o custo do serviço corrente e o valor presente da obrigação de benefício definido refletem a data em que se espera que o empregado se desligue.

Assim, devido ao efeito do desconto a valor presente, eles são inferiores às quantias que seriam determinadas se o empregado saísse no final do período a que se referem as demonstrações contábeis.

2. Um plano proporciona uma pensão mensal de 0,2% do salário final para cada ano de serviço. A pensão é devida a partir da idade de 65 anos.

É atribuído a cada ano de serviço um benefício igual ao valor presente, à data esperada de aposentadoria de pensão mensal de 0,2% do salário final estimado, devido a partir da data esperada de aposentadoria até a data estimada do falecimento. O custo do serviço corrente é o valor presente desse benefício. O valor presente da obrigação de benefício definido é o valor presente dos pagamentos mensais de pensão de 0,2% do salário final, multiplicado pelo número de anos de serviço até o período contábil a que se referem as demonstrações contábeis. O custo do serviço corrente e o valor presente da obrigação de benefício definido são descontados a valor presente, pois os pagamentos de pensão se iniciam a partir da idade de 65 anos.

69. O serviço prestado pelo empregado origina uma obrigação de acordo com o plano de benefício definido, mesmo se os benefícios estiverem condicionados à manutenção da condição de empregado (em outras palavras, mesmo quando os benefícios ainda não foram adquiridos). O serviço dos empregados, antes da data de aquisição de direito, dá origem a uma obrigação construtiva porque, ao final de cada encerramento de exercício, o montante de serviço futuro que o empregado deverá prestar até a aquisição do direito ao benefício se reduz. Ao mensurar a obrigação de benefício definido, a entidade deve considerar a probabilidade de que alguns empregados possam não satisfazer aos requisitos de aquisição de direito. De maneira similar embora determinados benefícios pós-emprego, por exemplo, benefícios médicos pós-emprego, apenas se tornem devidos se ocorrer um evento específico, quando o empregado já tenha se aposentado, uma obrigação deve ser reconhecida à medida que o empregado estiver prestando serviço que proporcionará o direito ao benefício. A probabilidade de que o acontecimento específico ocorrerá afeta a mensuração da obrigação, mas não determina se a obrigação existe ou não.

Exemplo ilustrativo do item 69

1. Um plano paga um benefício de $ 100 para cada ano de serviço prestado. Os benefícios tornam-se elegíveis após 10 anos de prestação de serviço.

É atribuído um benefício de $ 100 a cada ano. Em cada um dos dez primeiros anos, o custo do serviço corrente e o valor presente da obrigação refletem a probabilidade de o empregado completar, ou não, os 10 anos de serviço.

2. Um plano paga um benefício de $ 100 para cada ano de serviço, excluindo o tempo prestado anteriormente à idade de 25 anos. O direito ao benefício é imediato.

Nenhum benefício é atribuído ao serviço antes da idade de 25 anos porque o serviço, antes dessa data, não dá lugar a benefícios (condicionados ou não condicionados). Um benefício de $ 100 é atribuído a cada ano subseqüente.

70. A obrigação aumenta até a data em que o serviço adicional prestado pelo empregado não mais dê lugar a valores materiais de benefícios futuros. Portanto, todo o benefício é atribuído aos períodos que terminem nessa data ou antes dessa data. O benefício é atribuído a períodos contábeis individuais de acordo com a fórmula de benefício do plano. Entretanto, se o serviço do empregado em anos posteriores conduzir a um nível materialmente mais elevado de benefício do que anteriormente, a entidade deve atribuir o benefício de maneira linear até a data em que o serviço adicional do empregado conduza a uma quantia imaterial de benefícios adicionais. Isso ocorre porque o serviço do empregado conduzirá, em última análise, a um benefício em nível mais elevado.

Exemplo ilustrativo do item 70

1. Um plano paga um benefício em parcela única no valor de $ 1.000, o qual se torna adquirido pelo beneficiário após 10 anos de prestação serviço. O plano não prevê benefício adicional para serviço subsequente.

Um benefício de $ 100 ($ 1.000 dividido por dez) é atribuído a cada um dos primeiros 10 anos. O custo do serviço corrente em cada um dos 10 primeiros anos reflete a probabilidade de o empregado não completar os 10 anos de serviço. Nenhum benefício é atribuído aos anos subsequentes.

2. Um plano paga um benefício em parcela única no valor de $ 2.000 a todos os empregados que ainda estejam trabalhando com idade de 55 anos, após terem prestado vinte anos de serviço, ou que ainda estejam empregados à idade de 65, independentemente da duração da prestação de serviço.

Para os empregados que sejam admitidos antes da idade de 35 anos, serão computados benefícios apenas quando possuírem 35 anos de idade (um empregado pode deixar a entidade com 30 anos de idade e retornar ao serviço com 33 anos de idade que não terá efeito no montante ou tempestividade dos benefícios). Esses benefícios estão condicionados a serviço futuro. Também, os serviços prestados pelos empregados após os 55 anos de idade não trarão benefícios futuros significativos. Para esses empregados, a entidade atribui um benefício de $ 100 ($ 2.000 dividido por 20) a cada ano entre as idades de 35 a 55 anos.

Para os empregados admitidos entre as idades de 35 e 45 anos, o serviço prestado depois de 20 anos não trará benefícios adicionais significativos. Para esses empregados, a entidade atribui benefício de $ 100 ($ 2.000 dividido por 20) a cada um dos primeiros 20 anos.

Para um empregado admitido com 55 anos de idade, o serviço prestado depois de 10 anos não trará um montante significativo de benefícios. Para este empregado, a entidade atribui benefício de $ 200 ($ 2.000 dividido por 10) a cada um dos 10 primeiros anos.

Para todos os empregados, o custo do serviço corrente e o valor presente da obrigação devem refletir a probabilidade de o empregado completar, ou não, o período necessário de prestação de serviço.

3. Um plano médico pós-emprego reembolsa 40% dos custos médicos se o empregado sair da entidade depois de ter prestado serviço entre 10 a 20 anos, ou o reembolso será de 50% dos custos, caso o empregado deixe a entidade após 20 ou mais anos de serviço.

De acordo com a fórmula do plano de benefício, a entidade atribui 4% do valor presente dos custos médicos esperados (40% dividido por dez) a cada um dos primeiros 10 anos e 1% (10% dividido por 10) a cada um dos segundos 10 anos. O custo do serviço corrente em cada ano reflete a probabilidade de o empregado não completar o período de serviço necessário à obtenção do benefício parcial ou integral. Para os empregados que se espera que saiam dentro de 10 anos, nenhum benefício é atribuído.

4. Um plano médico pós-emprego reembolsa 10% dos custos se o empregado deixar a entidade após ter prestado serviço entre 10 e 20 anos, ou o reembolso será de 50% dos custos, caso o empregado deixar a entidade após 20 ou mais anos de serviço.

O serviço em anos mais afastados conduzirá a um nível de benefícios materialmente mais elevado do que os anos atuais.

Portanto, para os empregados com expectativa de sair após 20 ou mais anos, a entidade atribui benefício em base de linha reta, conforme o item 68. O serviço prestado depois de 20 anos não trará um montante significativo de benefícios futuros. Portanto, o benefício atribuído a cada um dos primeiros 20 anos é de 2,5% do valor presente dos custos médicos esperados (50% dividido por vinte).

Para os empregados cuja expectativa de saída for entre 10 e 20 anos, o benefício atribuído a cada um dos primeiros 10 anos é de 1% do valor presente dos custos médicos esperados. Para esses empregados, nenhum benefício é atribuído ao serviço entre o final do décimo ano e a data estimada de saída.

Para os empregados que se espera que saiam dentro de dez anos, nenhum benefício é atribuído.

71. Quando o montante de benefício é uma proporção constante do salário final para cada ano de prestação de serviço, os futuros aumentos salariais afetarão o montante necessário para liquidar a obrigação referente ao serviço prestado antes do período contábil a que se referem as demonstrações contábeis, mas não cria uma obrigação adicional. Portanto:

(a) para a finalidade do item 67(b), os aumentos de salário não conduzem a benefícios adicionais, mesmo que o valor dos benefícios dependa do salário final; e

(b) a quantia do benefício atribuído a cada período é uma proporção constante do salário ao qual o benefício está atrelado.

Exemplo ilustrativo do item 71

Os empregados têm direito a um benefício de 3% do salário final para cada ano de serviço prestado, antes de completar a idade de 55.

O benefício de 3% do salário final estimado é atribuído a cada ano até completar a idade de 55. Essa é a data em que o serviço adicional do empregado não conduzirá a quantia significativa de benefícios futuros de acordo com o plano. Nenhum benefício é atribuído ao serviço após essa idade.

Premissas atuariais

72. As premissas atuariais devem ser imparciais (não enviesadas) e devem ser mutuamente compatíveis.

73. As premissas atuariais são as melhores estimativas que a entidade pode obter para as variáveis que determinarão o custo final para proporcionar a concessão de benefícios pós-emprego. As premissas atuariais compreendem:

(a) premissas demográficas acerca das características futuras de empregados atuais e antigos (e de seus dependentes) que sejam elegíveis aos benefícios. As premissas demográficas tratam de tópicos como:

(i) mortalidade, tanto durante como após o emprego;

(ii) taxas de rotatividade, de invalidez e de aposentadoria antecipada dos empregados;

(iii) proporção dos participantes do plano com dependentes que serão elegíveis aos benefícios; e

(iv) taxas de sinistralidade dos planos médicos.

(b) premissas financeiras, que abordam tópicos como:

(i) taxa de desconto (ver itens 78 a 82);

(ii) níveis salariais e de benefícios futuros (ver itens 83 a 87);

(iii) no caso de benefícios médicos, custos médicos futuros, incluindo, quando material, o custo de administração dos sinistros e dos pagamentos de benefícios (ver itens 88 a 91); e

(iv) taxa esperada de retorno dos ativos do plano (ver itens 105 a 107).

74. As premissas atuariais são imparciais (não enviesadas) se elas não forem imprudentes nem excessivamente conservadoras.

75. As premissas atuariais são mutuamente compatíveis se refletirem as relações econômicas entre fatores, tais como inflação, taxas de crescimento salarial, taxa de retorno dos ativos do plano e taxa de desconto. Por exemplo, todas as premissas que dependem de determinado nível de inflação (tais como premissas sobre taxas de juros, aumentos de salários e de benefícios) para qualquer período futuro deverão pressupor o mesmo nível de inflação.

76. A entidade pode determinar a taxa de desconto e outras premissas financeiras em termos nominais (com a taxa de inflação inclusa), salvo se for mais apropriada a adoção de estimativas em termos reais (líquidas da taxa de inflação) por serem considerados por muitos como mais confiáveis. A adoção de estimativas em termos reais é obrigatória quando em economia com alta inflação (ver Pronunciamento Técnico CPC 42 - Contabilidade e Evidenciação em Economia Altamente Inflacionária) ou quando o benefício está indexado e existe mercado ativo em títulos indexados na mesma moeda e prazo.

77. As premissas financeiras devem basear-se em expectativas de mercado na data a que se referem as demonstrações contábeis, relativamente ao período durante o qual deverão ser liquidadas as obrigações.

Premissas atuariais: taxa de desconto

78. A taxa utilizada para descontar a valor presente as obrigações de benefícios pós-emprego (cobertas ou descobertas) deve ser determinada com base em negócios praticados no mercado para instrumentos financeiros de primeira linha, apurados na data a que se referem as demonstrações contábeis, em títulos ou obrigações corporativas de alta qualidade (debêntures emitidas por corporações de elevada solvência e títulos do Tesouro Nacional). Se não houver mercado ativo em tais obrigações, devem ser usados os rendimentos de mercado (na data a que se referem as demonstrações contábeis) relativos aos títulos do Tesouro Nacional. A moeda e o prazo desses instrumentos financeiros devem ser consistentes com a moeda e o prazo esperados das obrigações de benefício pós-emprego.

79. Uma premissa atuarial que tem efeito significativo é a taxa de desconto. A taxa de desconto reflete o valor do dinheiro no tempo, mas não o risco atuarial ou de investimento. Além disso, a taxa de desconto não reflete o risco de crédito específico da entidade suportado pelos seus credores, nem reflete o risco de a experiência futura poder diferir das premissas atuariais.

80. A taxa de desconto reflete a estrutura temporal estimada de pagamentos de benefícios. Na prática, a entidade consegue isso, muitas vezes, ao aplicar uma única taxa de desconto média ponderada que reflita a estrutura temporal e o montante estimado dos pagamentos de benefícios e a moeda em que os benefícios vão ser pagos.

81. Em alguns casos, não existe mercado ativo de títulos com maturidade suficientemente longa para coincidir com a maturidade estimada de todos os pagamentos de benefício. Em tais casos, a entidade usa taxas de mercado correntes, com o prazo apropriado, para descontar pagamentos a prazos mais curtos e estima a taxa de desconto para vencimentos mais longos ao extrapolar taxas de mercado correntes ao longo da curva de rendimentos. O valor presente total da obrigação de benefício definido não tende a ser particularmente sensível à taxa de desconto aplicada à parcela dos benefícios devidos, além da maturidade final das obrigações das corporações ou dos títulos do Tesouro Nacional disponíveis.

82. O custo dos juros é calculado multiplicando-se a taxa de desconto, tal como determinada no início do período, pelo valor presente da obrigação de benefício definido ao longo desse período, levando-se em conta quaisquer alterações significativas na obrigação. O valor presente da obrigação diferirá do passivo reconhecido na data a que se referem as demonstrações contábeis, porque o passivo é reconhecido após a dedução do valor justo de quaisquer ativos do plano e porque alguns ganhos e perdas atuariais e custo do serviço passado não são reconhecidos imediatamente.

Premissas atuariais: salário, benefício e custo médico

83. As obrigações de benefícios pós-emprego devem ser mensuradas e refletir:

(a) os aumentos salariais estimados futuros;

(b) os benefícios estabelecidos nos termos do plano (ou que resultem de qualquer obrigação construtiva além desses termos) na data a que se referem as demonstrações contábeis; e

(c) alterações futuras estimadas no nível de benefícios de previdência social que afetem os benefícios devidos segundo plano de benefício definido, somente se:

(i) essas alterações forem decretadas antes do período contábil a que se referem as demonstrações contábeis; ou

(ii) o histórico, ou outra evidência confiável, indicar que esses benefícios de previdência social se alterarão de algum modo previsível, por exemplo, em linha com alterações futuras nos níveis gerais de preços ou níveis gerais de salário.

84. As estimativas de aumentos salariais levam em consideração a inflação, a experiência, as promoções e outros fatores relevantes, tais como oferta e demanda no mercado de trabalho.

85. Se os termos formais de um plano (ou de uma obrigação construtiva, além desses termos) exigir que a entidade altere benefícios em períodos futuros, a mensuração da obrigação deve refletir tais alterações. Esse é o caso quando, por exemplo:

(a) a entidade tem histórico de benefícios crescentes, como, por exemplo, para mitigar os efeitos da inflação, e não exista indício de que essa prática se alterará no futuro; ou

(b) já foram reconhecidos ganhos atuariais nas demonstrações contábeis e a entidade está obrigada, seja pelos termos formais de plano (ou de obrigação construtiva) ou por legislação, a usar quaisquer excedentes do plano em benefício dos participantes (ver item 98(c)).

86. As premissas atuariais não refletem alterações nos benefícios futuros que não tenham sido estabelecidas nos termos formais do plano (ou de obrigação construtiva) na data a que se referem as demonstrações contábeis. Tais alterações resultarão em:

(a) custo do serviço passado, na medida em que alterem benefícios relativos ao serviço prestado antes da alteração; e

(b) custo do serviço corrente relativo a períodos posteriores à alteração, na medida em que eles modifiquem os benefícios relativos a serviços posteriores à alteração.

87. Alguns benefícios pós-emprego estão atrelados a variáveis, como o nível de benefícios da previdência social ou assistência médica governamental. A mensuração de tais benefícios reflete as alterações esperadas em tais variáveis, baseadas no histórico e em outra evidência confiável.

88. As premissas acerca de custos médicos devem levar em consideração as estimativas de alterações futuras no custo dos serviços médicos que resultem não só da inflação como de alterações específicas nos custos médicos.

89. A mensuração de benefícios de assistência médica pós-emprego requer a utilização de premissas acerca do nível e da frequência de sinistros futuros e do custo para a cobertura desses sinistros. A entidade estima os custos médicos futuros com base em dados históricos acerca da própria experiência da entidade, adicionado sempre que necessário por dados históricos de outras entidades, de companhias de seguro, de fornecedores de serviços médicos ou de outras fontes. As estimativas dos custos médicos futuros consideram o efeito dos avanços tecnológicos, das alterações na utilização dos cuidados de saúde ou de modelos de prestação desses cuidados, e de alterações nas condições de saúde dos participantes do plano.

90. O nível e a frequência dos sinistros são particularmente sensíveis à idade, às condições de saúde e ao sexo dos empregados (e dos seus dependentes) e podem ser sensíveis a outros fatores, tais como localização geográfica. Portanto, os dados históricos são ajustados se o conjunto demográfico da população diferir daquele utilizado como base de dados. Esses dados são também ajustados sempre que haja evidência confiável de que as tendências históricas se modificarão.

91. Alguns planos de assistência médica pós-emprego exigem que os empregados contribuam para os custos médicos cobertos pelo plano. As estimativas de custos médicos futuros levam em consideração essas contribuições, com base nos termos do plano na data a que se referem as demonstrações contábeis (ou com base em qualquer obrigação construtiva). As alterações nas contribuições desses empregados resultam no custo do serviço passado ou, quando aplicável, nas reduções. O custo para cobertura das indenizações pode ser reduzido por benefícios provenientes do Estado ou de outros prestadores de serviços médicos (ver itens 83(c) e 87).

Ganhos e perdas atuariais

92. Ao mensurar o passivo de benefício definido de acordo com o item 54, a entidade deve, sujeito ao item 58A, reconhecer a parcela (como especificado no item 93) dos ganhos e das perdas atuariais como receita ou despesa se o valor líquido acumulado dos ganhos e das perdas atuariais não reconhecidos no final do exercício anterior exceder o maior valor entre:

(a) 10% do valor presente da obrigação de benefício definido nessa data (antes da dedução dos ativos do plano); e

(b) 10% do valor justo de quaisquer ativos do plano nessa data.

Esses limites devem ser calculados e aplicados separadamente para cada plano de benefício definido.

93. A parcela de ganhos e perdas atuariais a ser reconhecida em cada plano de benefício definido é o excesso determinado de acordo com o item 92, dividido pelo tempo médio remanescente de vida laborativa dos empregados participantes do plano. No entanto, a entidade pode adotar qualquer método sistemático que resulte em reconhecimento mais rápido dos ganhos e das perdas atuariais, contanto que a mesma base seja aplicada tanto a ganhos como a perdas, e que seja aplicada consistentemente a cada exercício. A entidade pode aplicar tais métodos sistemáticos aos ganhos e às perdas atuariais mesmo se eles estiverem dentro dos limites especificados no item 92.

93A. Se, tal como permitido pelo item 93, a entidade adotar a política de reconhecimento de ganhos e perdas atuariais no período em que ocorrerem, ela pode reconhecê-los em outros resultados abrangentes de acordo com os itens 93B a 93D, desde que o faça para:

(a) todos os planos de benefício definido; e

(b) todos os ganhos e perdas atuariais.

93B. Os ganhos e as perdas atuariais reconhecidos fora do resultado tal como é permitido pelo item 93A devem ser apresentados na demonstração do resultado abrangente (ver Pronunciamento Técnico CPC 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis).

93C. A entidade que reconheça ganhos e perdas atuariais de acordo com o item 93A deve também reconhecer quaisquer ajustes resultantes do limite do item 58(b) em outros resultados abrangentes.

93D. Os ganhos e as perdas atuariais e os ajustes resultantes do limite do item 58(b) que tenham sido reconhecidos em outros resultados abrangentes devem ser reconhecidos imediatamente em lucros ou prejuízos acumulados. Não devem ser reconhecidos na demonstração do resultado em período subsequente.

94. Os ganhos e as perdas atuariais podem resultar de aumentos ou diminuições no valor presente de obrigação de benefícios definidos ou no valor justo dos ativos do plano. Entre as causas de ganhos e perdas atuariais, incluem-se, por exemplo:

(a) taxas inesperadamente altas ou baixas de rotatividade dos empregados, de aposentadoria antecipada ou de mortalidade, ou de aumentos de salários, de benefícios (se os termos formais ou construtivos do plano proporcionarem aumentos de benefícios por causa da inflação) ou de custos médicos;

(b) o efeito de alterações nas estimativas futuras de rotatividade dos empregados, de aposentadoria antecipadas ou de mortalidade, ou de aumentos de salários, de benefícios (se os termos formais ou construtivos de um plano proporcionarem aumentos de benefícios por causa da inflação) ou de custos médicos;

(d) diferenças entre o retorno real e o retorno esperado dos ativos do plano (ver itens 105 a 107).

95. Em longo prazo, os ganhos e as perdas atuariais podem compensar-se. Portanto, as estimativas das obrigações de benefícios pós-emprego podem ser vistas como um "corredor" (intervalo) em torno da melhor estimativa. Permite-se, mas não se exige, que a entidade reconheça ganhos e perdas atuariais que se situem dentro desse corredor. Este Pronunciamento requer que a entidade reconheça, no mínimo, a parcela especificada dos ganhos e das perdas atuariais que se situem fora do "corredor" de mais ou menos 10%. O Pronunciamento permite também métodos sistemáticos de reconhecimento mais rápido, desde que esses métodos satisfaçam às condições estabelecidas no item 93. Tais métodos incluem, por exemplo, o reconhecimento imediato de todos os ganhos e perdas atuariais, tanto dentro como fora do "corredor". O item 155(b)(iii) explica a necessidade de considerar qualquer parte não reconhecida do passivo de transição na contabilização dos ganhos atuariais subsequentes.

Custo do serviço passado

96. Ao mensurar o seu passivo de benefício definido de acordo com o item 54, a entidade deve, sujeito ao disposto no item 58A, reconhecer o custo do serviço passado como despesa linear durante o período médio até que os benefícios se tornem adquiridos. No caso em que os benefícios já forem imediatamente adquiridos no momento de introdução de um plano de benefício definido ou de alterações no plano de benefício definido já existente, a entidade deve reconhecer o custo do serviço passado imediatamente.

97. O custo do serviço passado surge quando a entidade introduz um plano de benefício definido ou altera os benefícios do plano existente. Tais alterações referem-se a serviços prestados pelos empregados durante o período até os respectivos benefícios se tornarem adquiridos. Portanto, o custo do serviço passado é reconhecido durante esse período, independentemente do fato de o custo referir-se a serviços prestados pelos empregados em períodos anteriores. O custo do serviço passado é mensurado como alteração no passivo resultante da alteração no plano (ver item 64).

Exemplo ilustrativo do item 97

Uma entidade administra um plano de pensão que proporciona uma pensão de 2% do salário final para cada ano de serviço prestado. Os benefícios tornam-se elegíveis após cinco anos de serviço. Em 1º de janeiro de 20X5, a entidade melhora o benefício para 2,5% do salário final por ano de serviço que tenha iniciado desde 1º de janeiro de 20X1. Na data da melhoria, o valor presente dos benefícios adicionais relativos ao serviço de 1º de janeiro 20X1 a 1º de janeiro de 20X5 é:

A entidade reconhece $ 150 imediatamente, pois os benefícios já foram adquiridos. A entidade reconhece $ 120 numa base de linha reta durante três anos a partir de 1º de janeiro de 20X5.

98. O custo do serviço passado exclui:

(a) o efeito de diferenças entre aumentos salariais reais e os anteriormente previstos na obrigação de pagar benefícios relativos ao serviço em anos anteriores (não há custo do serviço passado porque as premissas atuariais contemplam projeções salariais);

(b) subestimativas ou superestimativas na concessão de aumentos discricionários de benefícios quando a entidade tem obrigação construtiva de conceder tais aumentos (não há custo do serviço passado porque as premissas atuariais admitem tais aumentos);

(c) estimativas de melhorias de benefícios que resultem de ganhos atuariais que já foram reconhecidos nas demonstrações contábeis, se a entidade for obrigada, quer pelos termos formais do plano (ou da obrigação construtiva) ou pela legislação, a utilizar qualquer excedente do plano para o benefício de seus participantes, mesmo se o aumento de benefício não tiver ainda sido formalmente concedido (o aumento resultante na obrigação é uma perda atuarial e, não, um custo do serviço passado (ver item 85(b));

(d) o aumento em benefícios adquiridos quando, na ausência de benefícios novos ou melhorados, os empregados completem requisitos de aquisição (não há custo do serviço passado porque o custo estimado dos benefícios foi reconhecido como custo do serviço corrente à medida que o serviço foi prestado); e

(e) o efeito de emendas no plano que reduzam os benefícios relativos a serviço futuro (uma redução).

99. A entidade estabelece o plano de amortizações relativo ao custo do serviço passado quando os benefícios são introduzidos ou alterados. Seria impraticável manter os registros detalhados necessários para identificar e implementar alterações subsequentes nesse plano de amortização. Além disso, só é provável que o efeito seja material quando houver uma redução ou uma liquidação. Portanto, a entidade só altera o plano de amortização relativo ao custo do serviço passado se houver uma redução ou uma liquidação.

100. Quando a entidade reduz os benefícios a serem pagos, segundo plano de benefícios existente, a redução resultante no passivo de benefício definido é reconhecida como custo do serviço passado (negativo) durante o período médio até que a parcela reduzida dos benefícios se torne adquirida.

101. Quando a entidade reduz determinados benefícios a pagar, conforme plano de benefício definido existente e, ao mesmo tempo, aumenta outros benefícios a pagar, segundo o plano para os mesmos empregados, a entidade trata a alteração como uma alteração líquida.

Reconhecimento e mensuração: ativos do plano

Valor justo dos ativos do plano

102. O valor justo de quaisquer ativos do plano é deduzido ao se determinar o montante da obrigação a ser reconhecida no balanço patrimonial de acordo com o item 54. Quando não houver valor de mercado disponível, o valor justo dos ativos do plano é estimado, por exemplo, descontando os fluxos de caixa futuros, utilizando a taxa de desconto que reflita não só o risco associado aos ativos do plano, mas também a maturidade ou a data de alienação esperada desses ativos (ou se não tiverem maturidade, o período esperado até a liquidação da respectiva obrigação).

103. Os ativos do plano excluem contribuições não pagas devidas ao fundo de pensão pela entidade que faz a demonstração, bem como quaisquer instrumentos financeiros não transferíveis emitidos pela entidade e detidos pelo fundo de pensão. Os ativos do plano são reduzidos dos passivos do fundo que não estão relacionados com os benefícios dos empregados, por exemplo, contas a pagar e outros exigíveis e passivos resultantes de instrumentos financeiros derivativos.

104. Quando os ativos do plano incluem apólices de seguro elegíveis, que correspondem exatamente com o montante e a temporalidade de alguns ou de todos os benefícios devidos do plano, o valor justo dessas apólices de seguro é considerado como o valor presente das respectivas obrigações cobertas por aquela apólice, como descrito no item 54 (sujeito a qualquer redução necessária se os montantes a receber, segundo as apólices de seguro, não forem recuperáveis na totalidade).

Reembolso

104A. Quando, e somente quando, for virtualmente certo que a outra parte reembolsará total ou parcialmente os gastos necessários para liquidar uma obrigação de benefício definido, a entidade deve reconhecer o direito ao reembolso como um ativo separado. A entidade deve mensurar o valor justo do ativo. Em todos os outros aspectos, a entidade deve tratar esse ativo da mesma maneira que os demais ativos do plano. Na demonstração do resultado, a despesa relacionada a um plano de benefício definido deve ser apresentada líquida da quantia reconhecida enquanto reembolsável.

104B. Algumas vezes, a entidade está em condições de pedir que outra parte, tal como uma seguradora, pague parte ou a totalidade do gasto necessário para liquidar uma obrigação de benefício definido. Apólices de seguro elegíveis, como definidas no item 7, são ativos do plano. A entidade contabiliza apólices de seguro elegíveis da mesma maneira que os outros ativos do plano e não se aplica o item 104A (ver itens 39 a 42 e 104).

104C. Quando uma apólice de seguro não for uma apólice de seguro elegível, ela não é considerada um ativo do plano. O item 104A aborda tais casos: a entidade reconhece o seu direito ao reembolso, de acordo com a apólice de seguro, como um ativo separado e, não como uma dedução ao determinar o passivo de benefícios definidos reconhecidos de acordo com o item 54. Em todos os outros aspectos, a entidade considera esse ativo da mesma maneira que os demais ativos do plano. Em particular, o passivo de benefício definido, reconhecido de acordo com o item 54, é aumentado (reduzido) até que os ganhos (perdas) atuariais acumulados líquidos da obrigação de benefício definido e do respectivo direito ao reembolso permaneçam não reconhecidos, de acordo com os itens 92 e 93. O item 120A(f)(iv) exige que a entidade divulgue uma breve descrição da relação entre o direito ao reembolso e a respectiva obrigação.

Exemplo ilustrativo dos itens 104A a 104C

Valor presente da obrigação $ 1.241

Ganhos atuariais não reconhecidos $ 17

Passivo reconhecido no balanço patrimonial $ 1.258

Direitos de acordo com as apólices de seguro que correspondem exatamente com a quantia e a data de alguns dos benefícios pagáveis de acordo com o plano. Esses benefícios têm o valor presente de $ 1.092.

Os ganhos atuariais não reconhecidos de $ 17 representam os ganhos atuariais acumulados líquidos sobre a obrigação e sobre os direitos de reembolso.

104D. Se o direito ao reembolso decorrer de apólice de seguro que corresponde exatamente com o montante e a data de todos ou parte dos benefícios devidos, conforme o plano de benefício definido, o valor justo do direito de reembolso é considerado como o valor presente da respectiva obrigação, como descrito no item 54 (condicionado a qualquer redução necessária se o reembolso não for totalmente recuperável).

Retorno esperado dos ativos do plano

105. O retorno esperado dos ativos do plano é um componente da despesa a ser reconhecida na demonstração do resultado. A diferença entre o retorno esperado dos ativos do plano e o retorno real é ganho ou perda atuarial. Esse ganho ou perda será incluído nos ganhos e perdas atuariais sobre a obrigação de benefício definido para se determinar o montante líquido a ser comparado com os limites de 10% do "corredor" especificado no item 92.

106. O retorno esperado dos ativos do plano baseia-se em expectativas do mercado, no início do período, relativas a rendimentos ao longo da vida da obrigação. O retorno esperado dos ativos do plano reflete as alterações no valor justo dos ativos mantidos durante o período, em consequência das contribuições pagas ao fundo de pensão e dos benefícios pagos pelo fundo.

Exemplo ilustrativo do item 106

Em 1º de janeiro de 20X1, o valor justo dos ativos do plano era $ 10.000 e os ganhos atuariais acumulados não reconhecidos eram de $ 760. Em 30 de junho de 20X1, o plano pagou benefícios de $ 1.900 e recebeu contribuições de $ 4.900. Em 31 de dezembro de 20X1, o valor justo dos ativos do plano era de $ 15.000, e o valor presente da obrigação era de $ 14.792. As perdas atuariais sobre a obrigação de 20X1 eram $ 60.

Em 1º de janeiro de 20X1, a entidade patrocinadora fez as seguintes estimativas, baseadas em preços de mercado:

A diferença entre o retorno esperado dos ativos do plano ($ 1.175) e o retorno real ($ 2.000) é um ganho atuarial de $ 825. Portanto, os ganhos atuariais acumulados líquidos não reconhecidos são $ 1.525 ($ 760 mais $ 825 menos $ 60). Segundo o item 92, os limites do corredor são de $ 1.500 (maior entre: (i) 10% de $ 15.000 e (ii) 10% de $ 14.792). No ano seguinte (20X2), a entidade reconhece na demonstração do resultado o ganho atuarial de $ 25 ($ 1.525 menos $ 1.500) dividido pela expectativa média de trabalho remanescente dos respectivos empregados.

O retorno esperado dos ativos do plano para 20X2 será baseado nas expectativas de mercado em 1/1/X2 para retornos durante a existência da obrigação.

107. Ao determinar o retorno real e esperado dos ativos do plano, a entidade deduz os custos administrativos esperados que não sejam os incluídos nas premissas atuariais adotadas na mensuração da obrigação.

Combinação de negócios

108. Em um processo de fusão ou aquisição, a entidade reconhece ativos e passivos resultantes de benefícios pós-emprego pela diferença entre o valor presente da obrigação e o valor justo dos ativos do plano (ver Pronunciamento Técnico CPC 15 - Combinações de Negócios). O valor presente da obrigação inclui todos os itens a seguir, mesmo que a entidade adquirida ainda não os tenha reconhecido até a data de aquisição:

(a) ganhos e perdas atuariais anteriores à data de aquisição (que estejam, ou não, dentro do corredor de 10%);

(b) custo do serviço passado resultante de alterações nos benefícios ou da introdução de plano antes da data de aquisição; e

(c) montante que, segundo as disposições transitórias da alínea (b) do item 155, a entidade adquirida não tenha ainda reconhecido.

Redução (curtailment) e liquidação (settlement)

109. A entidade deve reconhecer ganhos ou perdas na redução ou na liquidação de plano de benefício definido quando ocorrer a redução ou a liquidação. O ganho ou a perda decorrente de redução ou de liquidação compreende:

(a) qualquer mudança no valor presente da obrigação de benefício definido;

(b) qualquer alteração resultante no valor justo dos ativos do plano;

(c) quaisquer ganhos e perdas atuariais e custo do serviço passado relacionados que, segundo os itens 92 e 96, não tenham sido previamente reconhecidos.

110. Antes de determinar o efeito da redução ou da liquidação, a entidade deve recalcular a obrigação (e os respectivos ativos do plano, caso existam) utilizando premissas atuariais correntes (incluindo taxas de juro e outros valores de mercado).

111. A redução ocorre quando a entidade:

(a) está firmemente comprometida a fazer uma redução significativa no número de empregados incluídos no plano; ou

(b) altera as condições do plano de tal forma que não será mais acumulado benefício relativo a uma parcela significativa do serviço futuro dos atuais empregados, ou o valor acumulado será reduzido.

Uma redução pode surgir de evento isolado, tal como o fechamento de uma fábrica, a descontinuidade de operação, o encerramento ou a suspensão de plano, ou uma redução pode ocorrer à medida que futuros aumentos de salários são ligados a serviços prestados no passado. As reduções estão, muitas vezes, ligadas a reestruturações. Quando for o caso, a entidade contabiliza uma redução no mesmo momento da reestruturação.

111A.Quando a modificação em um plano reduz benefícios, somente os efeitos da redução para futuros serviços são considerados uma redução. O efeito de qualquer outra redução para serviços passados é uma redução do custo dos serviços passados.

112. Uma liquidação ocorre quando a entidade elimina total ou parcialmente as futuras obrigações construtivas ou legais relativas aos benefícios proporcionados pelo plano, como, por exemplo, quando um pagamento único em dinheiro é feito aos participantes do plano em troca dos seus direitos de recebimento dos benefícios pós-emprego.

113. Em alguns casos, a entidade adquire uma apólice de seguro para cobrir, total ou parcialmente, os benefícios a empregados relativos ao serviço prestado nos períodos corrente e passado. A aquisição de tal apólice não é uma liquidação se a entidade tiver uma obrigação legal ou construtiva (ver item 39) de pagar montantes adicionais, caso a seguradora não pague os benefícios especificados na apólice. Os itens 104A a 104D abordam o reconhecimento e a mensuração dos direitos de reembolso de apólices de seguro que não sejam ativos do plano.

114. Uma liquidação ocorre juntamente com uma redução se o plano for encerrado de tal forma que a obrigação é liquidada e o plano deixa de existir. Porém, o encerramento do plano não é uma redução ou uma liquidação se o plano for substituído por um novo que ofereça benefícios que, em essência, sejam idênticos.

115. Quando uma redução se relaciona apenas a alguns empregados do plano, ou quando apenas parte da obrigação é liquidada, o ganho ou a perda inclui uma parcela proporcional do custo do serviço passado e dos ganhos e das perdas atuariais não reconhecidos anteriormente (e as quantias transitórias remanescentes não reconhecidas de acordo com o item 155(b)). A parcela proporcional é determinada com base no valor presente das obrigações antes e após a redução ou a liquidação, a menos que outra base seja mais adequada. Por exemplo, pode ser apropriado aplicar qualquer ganho que surja na redução ou liquidação para eliminar qualquer custo do serviço passado não reconhecido relativo ao mesmo plano.

Exemplo ilustrativo do item 115

Uma entidade encerra um segmento de negócios e os empregados do segmento encerrado não receberão benefícios adicionais. Isso é uma redução sem uma compensação. Utilizando premissas atuariais comuns (incluindo taxas de juros de mercado e outros valores de mercado atuais) imediatamente antes da redução, a entidade tem uma obrigação de beneficio definido com o valor presente líquido de $ 1.000, ativos do plano com valor justo de $ 820 e ganhos atuariais líquidos acumulados não reconhecidos de $ 50. A entidade, a princípio, adotou este Pronunciamento há um ano. Isso aumentou o passivo líquido em $ 100, que a entidade escolheu reconhecer depois de cinco anos (veja item 155(b)). A redução diminui o valor presente líquido da obrigação em $ 100, ficando em $ 900.

Dos ganhos atuariais e da quantia transitória não reconhecidos, 10% ($ 100/$ 1.000) se referem à parte da obrigação que foi eliminada quando da redução. Então, o efeito da redução se dá da seguinte forma:

Apresentação

Compensação

116. A entidade pode compensar um ativo oriundo de plano com um passivo oriundo de outro plano quando, e somente quando, a entidade:

(a) tem o direito legal para utilizar um excedente de um plano para liquidar obrigações do outro plano; e

(b) tem a intenção de liquidar as obrigações em base líquida ou pretende liquidar, simultaneamente, o excedente de um plano contra a obrigação de outro plano.

117. Os critérios de compensação são semelhantes aos estabelecidos para os instrumentos financeiros no Pronunciamento Técnico CPC 39 - Instrumentos Financeiros: Apresentação.

Distinção entre circulante e não circulante

118. As entidades normalmente distinguem ativos e passivos circulantes de ativos e passivos não circulantes. Este pronunciamento não especifica se a entidade deve distinguir a parcela circulante e não circulante de ativos e passivos provenientes de benefícios pós-emprego.

Componente financeiro de custo de benefício pós-emprego

119. Este Pronunciamento não especifica se a entidade deve apresentar o custo do serviço corrente, o custo dos juros e o retorno esperado dos ativos do plano como componentes de um único item de receita ou despesa na demonstração do resultado.

Divulgação

120. A entidade deve divulgar informações que permitam aos usuários das demonstrações contábeis avaliarem a natureza dos seus planos de benefício definido e os efeitos financeiros de alterações nesses planos durante o período.

120A. A entidade deve divulgar as seguintes informações sobre planos de benefícios definidos:

(a) política contábil de reconhecimento de ganhos e perdas atuariais;

(b) descrição geral das características do plano;

(c) conciliação dos saldos de abertura e de fechamento do valor presente da obrigação de benefício definido demonstrando, separadamente, se aplicável, os efeitos durante o período atribuíveis a cada um dos seguintes itens:

(i) custo do serviço corrente;

(ii) custo dos juros;

(iii) contribuições de participantes do plano;

(iv) ganhos e perdas atuariais;

(v) alterações cambiais nos planos mensurados em moeda diferente daquela utilizada na apresentação dos resultados da entidade;

(vi) benefícios pagos;

(vii) custo do serviço passado;

(viii) combinação de negócios;

(ix) reduções; e

(x) liquidações.

(d) análise da obrigação atuarial de benefício definido, identificando os montantes relativos a planos de benefícios sem cobertura e a planos de benefícios parcial ou totalmente cobertos;

(e) conciliação dos saldos de abertura e de fechamento do valor justo dos ativos do plano e de quaisquer direitos de reembolso reconhecidos, de acordo com o item 104A, demonstrando separadamente, se aplicável, os efeitos durante o período atribuíveis a cada um dos seguintes itens:

(i) retorno esperado dos ativos do plano;

(ii) ganhos e perdas atuariais;

(iii) alterações cambiais nos planos mensurados em moeda diferente daquela utilizada na apresentação dos resultados da entidade;

(iv) contribuições do empregador;

(v) contribuições dos participantes do plano;

(vi) benefícios pagos;

(vii) combinação de negócios; e

(viii) liquidações.

(f) conciliação do valor presente da obrigação de benefício definido em (c) e do valor justo dos ativos do plano em (e), com os ativos e os passivos reconhecidos no balanço patrimonial, demonstrando pelo menos:

(i) os ganhos ou as perdas atuariais líquidos não reconhecidos no balanço patrimonial (ver item 92);

(ii) o custo do serviço passado não reconhecido no balanço patrimonial (ver item 96);

(iii) qualquer montante não reconhecido como ativo por causa do limite do item 58(b);

(iv) o valor justo na data a que se referem as demonstrações contábeis, de qualquer direito de reembolso reconhecido como ativo, de acordo com o item 104A (com uma breve descrição da relação entre o direito de reembolso e a respectiva obrigação); e

(v) demais montantes reconhecidos no balanço patrimonial.

(g) despesa total reconhecida no resultado para cada um dos seguintes itens, e a linha do balanço patrimonial na qual os mesmos foram registrados:

(i) custo do serviço corrente;

(ii) custo dos juros;

(iii) retorno esperado dos ativos do plano;

(iv) o retorno esperado de qualquer direito de reembolso reconhecido como ativo, de acordo com o item 104A;

(v) ganhos e perdas atuariais;

(vi) custo do serviço passado;

(vii) efeito de qualquer redução ou liquidação; e

(viii) efeito do limite do item 58(b).

(h) montante total reconhecido como outros resultados abrangentes para cada um dos seguintes itens:

(i) ganhos e perdas atuariais; e

(ii) efeito do limite do item 58(b).

(i) para entidades que reconhecem ganhos e perdas atuariais em outros resultados abrangentes, de acordo com o item 93A, o montante acumulado de ganhos e perdas atuariais reconhecidos como outros resultados abrangentes;

(j) para cada categoria principal de ativos do plano, que devem incluir, entre outros, os instrumentos patrimoniais, instrumentos de dívida, propriedade e todos os outros ativos, a percentagem ou o montante que cada categoria representa do valor justo do total de ativos do plano;

(k) os montantes incluídos no valor justo dos ativos do plano para:

(i) cada categoria dos instrumentos financeiros próprios da entidade; e

(ii) qualquer propriedade ocupada pela entidade ou outros ativos por ela utilizados.

(l) descrição da base utilizada para determinar a taxa esperada do retorno dos ativos, incluindo o efeito das principais categorias de ativos;

(m) retorno real dos ativos do plano, bem como o retorno real sobre qualquer direito de reembolso reconhecido como ativo, de acordo com o item 104A;

(n) as principais premissas atuariais adotadas na data a que se referem as demonstrações contábeis, incluindo, quando aplicável:

(i) as taxas de desconto;

(ii) as taxas esperadas de retorno dos ativos do plano para os períodos apresentados nas demonstrações contábeis;

(iii) as taxas esperadas de retorno dos direitos de reembolso reconhecidos, de acordo com o item 104A, relativos aos períodos apresentados nas demonstrações contábeis;

(iv) as taxas esperadas dos aumentos salariais (e de alterações nos índices ou em outra variável especificada no plano formal ou construtivo, bem como a base para futuros aumentos de benefícios);

(v) as taxas de tendência dos custos médicos; e

(vi) as demais premissas atuariais relevantes.

A entidade deve divulgar cada premissa atuarial em termos absolutos (por exemplo, como uma porcentagem absoluta) e não apenas como um intervalo entre diferentes porcentagens ou outras variáveis.

(o) o efeito do aumento de um ponto percentual e o efeito do decréscimo de um ponto percentual nas taxas de tendência dos custos médicos assumidos:

(i) o total do custo do serviço corrente e do custo dos juros que compõem a despesa médica pós-emprego; e

(ii) a obrigação acumulada de benefícios pós-emprego relativa a custos médicos.

Para a finalidade dessa divulgação, todas as outras premissas devem permanecer constantes. Nos casos de planos que operam em ambiente de inflação elevada, a divulgação deve ser o efeito do aumento ou o decréscimo na taxa de tendência dos custos médicos assumidos, equivalente à variação de um ponto percentual em ambiente de baixa inflação.

(p) os montantes para o exercício corrente e para os quatro exercícios anteriores do:

(i) valor presente da obrigação de benefícios definidos; o valor justo dos ativos do plano; e o superávit ou déficit do plano; e

(ii) os ajustes de experiência resultantes de:

(1) passivos do plano (valor presente da obrigação de benefícios pós-emprego do plano) expressos como (1) um montante ou (2) um percentual dos passivos do plano na data a que se referem as demonstrações contábeis; e

(2) os ativos do plano expressos como (1) um montante ou (2) um percentual dos ativos do plano na data a que se referem as demonstrações contábeis.

(q) a melhor estimativa do empregador, assim que se possa razoavelmente determinar, sobre as contribuições que se espera pagar ao plano durante o exercício que se inicia, após o período contábil a que se referem as demonstrações contábeis.

121. O item 120A(b) exige uma descrição geral das características do plano. Tal descrição distingue, por exemplo, planos de aposentadoria e pensão baseados em salário nivelado de planos baseados em salário final e de planos de assistência médica pós-emprego. A descrição do plano deve incluir práticas informais que deem origem a obrigações construtivas incluídas na mensuração da obrigação de benefício definido, de acordo com o item 52. Maior detalhamento não é exigido.

122. Quando a entidade patrocina mais de um plano de benefício definido, as divulgações podem ser globais, separadas por plano ou ainda agrupadas da maneira mais útil. Pode ser útil distinguir agrupamentos por critérios como, por exemplo:

(a) localização geográfica dos planos, por exemplo, distinguindo planos domésticos de planos estrangeiros; ou

(b) planos que estejam sujeitos a riscos materialmente diferentes, por exemplo, distinguindo planos de aposentadoria e pensão baseados em salário nivelado de planos de aposentadoria e pensão baseados em salário final e de planos de assistência médica pós-emprego.

Quando a entidade apresenta divulgações totalizadas para um agrupamento de planos, tais divulgações são fornecidas sob a forma de médias ponderadas ou de intervalos relativamente estreitos.

123. O item 30 exige divulgações adicionais sobre planos de benefício definido multiempregadores que sejam tratados como se fossem planos de contribuição definida.

124. Quando exigido pelo Pronunciamento Técnico CPC 05 - Divulgação sobre Partes Relacionadas, a entidade deve divulgar informação sobre:

(a) transações de partes relacionadas com planos de benefícios pós-emprego; e

(b) benefícios pós-emprego para os administradores da entidade.

125. Quando exigido pelo Pronunciamento Técnico CPC 25 - Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, a entidade deve divulgar informações sobre passivos contingentes resultantes de obrigações de benefícios pós-emprego.

Outros benefícios de longo prazo de empregados

126. Outros benefícios de longo prazo a empregados incluem, por exemplo:

(a) licenças remuneradas de longo prazo, tais como licença de longo prazo ou sabática;

(b) gratificações por tempo de serviço ou outros benefícios de longo prazo;

(d) participação nos lucros e gratificações devidos após doze meses, ou mais, após o fim do período no qual os empregados prestaram o respectivo serviço; e

(e) compensações diferidas a serem pagas após doze meses, ou mais, após o fim do período que se tornaram elegíveis.

127. A mensuração de outros benefícios de longo prazo a empregados não está normalmente sujeita ao mesmo grau de incerteza que a mensuração de benefícios pós-emprego. Além disso, a introdução ou a alteração em outros benefícios de longo prazo a empregados raramente dá origem a um montante significativo de custo do serviço passado. Por essas razões, este Pronunciamento requer um método simplificado de contabilização no caso de outros benefícios de longo prazo a empregados. Este método difere da contabilização exigida para benefícios pós-emprego, conforme segue:

(a) ganhos e perdas atuariais devem ser reconhecidos imediatamente e não se aplica o intervalo (corredor); e

(b) todo custo do serviço passado deve ser imediatamente reconhecido.

Reconhecimento e mensuração

128. O montante reconhecido como passivo relativo a outros benefícios de longo prazo a empregados deve ser o total líquido dos seguintes itens:

(a) o valor presente da obrigação de benefício definido no fim do período contábil a que se referem as demonstrações contábeis (ver item 64);

(b) menos o valor justo dos ativos do plano (se houver), no fim do período contábil a que se referem as demonstrações contábeis, com os quais as obrigações devem ser liquidadas diretamente (ver itens 102 a 104).

Ao mensurar o passivo, a entidade deve aplicar os itens 49 a 91, excluindo os itens 54 e 61. A entidade deve aplicar o item 104A ao reconhecer e mensurar qualquer direito de reembolso.

129. Para outros benefícios de longo prazo a empregados, a entidade deve reconhecer o montante líquido como despesa ou (sujeito ao item 58) receita, exceto se outro Pronunciamento exija ou permita a sua inclusão no custo do ativo:

(a) custo do serviço corrente (ver itens 63 a 91);

(b) custo dos juros (ver item 82);

(c) retorno esperado de quaisquer ativos do plano (ver itens 105 a 107) e de qualquer direito de reembolso reconhecido (ver item 104A);

(d) ganhos e perdas atuariais, os quais devem ser total e imediatamente reconhecidos;

(e) custo do serviço passado, que deve ser total e imediatamente reconhecido; e

(f) o efeito de reduções ou liquidações (ver itens 109 e 110).

130. Um exemplo de benefícios de longo prazo a empregados é o benefício de invalidez. Se o nível do benefício depende do tempo de serviço, uma obrigação surge a partir da prestação do serviço. A mensuração dessa obrigação reflete a probabilidade de acontecer, ou não, o evento, bem como o tempo durante o qual se espera que o pagamento seja feito. Se o nível do benefício for o mesmo para qualquer empregado inválido, independentemente do tempo de serviço, o custo esperado desses benefícios é reconhecido quando o evento que gera o benefício de longo prazo de invalidez ocorrer.

Divulgação

131. Embora este Pronunciamento não exija divulgações específicas acerca de outros benefícios de longo prazo a empregados, outros Pronunciamentos podem exigir divulgações, por exemplo, quando a despesa resultante desses benefícios for material e, dessa forma, exige-se divulgação, de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 26 - Apresentação das Demonstrações Contábeis. Quando exigido pelo Pronunciamento Técnico CPC 05 - Divulgação sobre Partes Relacionadas, a entidade divulga informação acerca de outros benefícios de longo prazo a empregados para os administradores da entidade.

Benefício por desligamento

132. Este Pronunciamento trata, separadamente, dos benefícios por desligamento cujo fato gerador da obrigação é o desligamento do empregado, diferentemente dos benefícios cujo fato gerador da obrigação é a prestação de serviços.

Reconhecimento

133. A entidade deve reconhecer benefícios por desligamento como um passivo e uma despesa quando, e somente quando, a entidade estiver comprometida a:

(a) cessar o vínculo empregatício de empregado ou de grupo de empregados antes da data normal de aposentadoria; ou

(b) oferecer benefícios por desligamento como resultado de oferta para encorajar a saída voluntária.

134. A entidade está comprometida a demitir os empregados quando, e somente quando, a entidade tem um plano formal de desligamento e não existe possibilidade de cancelamento. O plano detalhado deve incluir, no mínimo:

(a) a localização, a função e o número estimado de empregados a serem desligados;

(b) o benefício por desligamento para cada classificação ou função; e

(c) o momento em que o plano será implementado. A implementação deverá começar tão logo seja possível e o período para completar será de modo que alterações materiais não serão prováveis.

135. A entidade pode estar comprometida, pela legislação, por acordos contratuais, ou outros, com empregados ou com seus representantes, ou por obrigação construtiva baseada na prática da entidade, costume ou desejo de agir com equidade, a fazer pagamentos (ou proporcionar outros benefícios) aos empregados quando do término do vínculo empregatício. Tais pagamentos são benefícios por desligamento. Benefícios de desligamento são tipicamente devidos em parcela única, mas, por vezes, também incluem:

(a) ampliação de benefícios de aposentadoria ou de outros benefícios pós-emprego, tanto direta como indiretamente, por meio do plano; e

(b) salários até o final do período de aviso específico, se o empregado não prestar mais serviço adicional que proporcione benefícios econômicos para a entidade.

136. Alguns benefícios são pagos independentemente do motivo do desligamento. O pagamento de tais benefícios é certo (sujeito a quaisquer requisitos de aquisição ou de serviço mínimo), mas o momento do seu pagamento é incerto. Embora tais benefícios sejam descritos em alguns países como indenização por desligamento, ou gratificações por desligamento, eles são benefícios pós-emprego, ao invés de benefícios por desligamento, e a entidade contabiliza-os como benefícios pós-emprego. Algumas entidades proporcionam um nível mais baixo de benefícios por desligamento voluntário, a pedido do empregado (em essência, um benefício pós-emprego), do que por desligamento involuntário, a pedido da entidade. O benefício adicional devido por desligamento involuntário é um benefício por término de vínculo empregatício.

137. Os benefícios por desligamento não proporcionam à entidade benefícios econômicos futuros e, portanto, são imediatamente reconhecidos como despesa.

138. Quando a entidade reconhece benefícios por desligamento, ela pode também ter necessidade de contabilizar uma redução nos benefícios de aposentadoria ou em outros benefícios a empregados (ver item 109).

Mensuração

139. Sempre que benefícios por desligamento vencerem após 12 meses do período contábil a que se referem às demonstrações contábeis, eles devem ser descontados a valor presente usando a taxa de desconto especificada no item 78.

140. No caso de plano de demissão voluntária, a mensuração dos benefícios por desligamento deve basear-se no número estimado de empregados que irão aderir ao plano.

Divulgação

141. Quando existir incerteza acerca do número de empregados que aderirão ao plano de demissão voluntária, existe um passivo contingente. Como exigido pelo Pronunciamento Técnico CPC 25 - Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, a entidade divulga informação acerca do passivo contingente, salvo apenas se a liquidação for remota.

142. Conforme exigido pelo Pronunciamento Técnico CPC 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis, a entidade divulga a natureza e o montante da despesa, se esta for material. Os benefícios por desligamento podem resultar em despesa que exija divulgação.

143. Quando exigido pelo Pronunciamento Técnico CPC 05 - Divulgação sobre Partes Relacionadas, a entidade divulga informações sobre benefícios por desligamento relativas aos administradores da entidade.

143A. A entidade deve divulgar as principais diferenças eventualmente existentes entre os métodos e premissas utilizados para definição dos valores do plano de benefício definido segundo este Pronunciamento e os apresentados pela entidade que o administra (fundo de pensão ou equivalente).

144 a 152 (Eliminados)

Disposições transitórias

153. Esta seção especifica o tratamento transitório para planos de benefício definido. Quando a entidade adota pela primeira vez este Pronunciamento para outros benefícios a empregados, a entidade deve observar o Pronunciamento Técnico CPC 23 - Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro.

154. Na adoção inicial deste Pronunciamento, a entidade deve determinar o seu passivo de transição para planos de benefício definido nessa data como:

(a) o valor presente da obrigação (ver item 64) na data de adoção;

(b) menos o valor justo, na data de adoção, dos ativos do plano (se houver) com os quais as obrigações deverão ser liquidadas diretamente (ver itens 102 a 104);

155. Se o passivo de transição for maior do que o passivo que teria sido reconhecido, na mesma data, segundo a política contábil anteriormente adotada, a entidade deve fazer uma escolha irrevogável para reconhecer esse aumento como parte do seu passivo de benefício definido, segundo o item 54:

(a) imediatamente, segundo o Pronunciamento Técnico CPC 23 - Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro; ou

(b) como despesa na base linear em até cinco anos, a partir da data de adoção. Se a entidade adotar esta alternativa (b), ela deve:

(i) aplicar o limite descrito no item 58(b) ao mensurar qualquer ativo reconhecido no balanço;

(ii) divulgar em cada período contábil a que se referem as demonstrações contábeis: (1) o montante do aumento ainda não reconhecido; e (2) o montante reconhecido no período corrente;

(iii) limitar o reconhecimento de ganhos atuariais subsequentes (mas não o custo do serviço passado negativo) como segue: se um ganho atuarial deve ser reconhecido de acordo com os itens 92 e 93, a entidade somente deve reconhecer esse ganho atuarial na medida em que os ganhos atuariais acumulados líquidos não reconhecidos (antes do reconhecimento desse ganho atuarial) excedam a parte não reconhecida do passivo de transição; e

(iv) incluir a parte relacionada do passivo de transição não reconhecido na determinação de qualquer ganho ou perda subsequente em liquidação ou redução.

Se o passivo de transição for menor do que o passivo que teria sido reconhecido, na mesma data, segundo a política contábil anteriormente adotada, a entidade deve reconhecer essa diminuição imediatamente segundo o Pronunciamento Técnico CPC 23.

156. Na adoção inicial deste Pronunciamento, o efeito da alteração na política contábil inclui todos os ganhos e as perdas atuariais que tenham ocorrido em períodos anteriores, mesmo se eles se situarem dentro do "corredor" de 10% especificado no item 92.

Exemplo que ilustra os itens 154 a 156

Em 31 de dezembro de 2008, o balanço da entidade inclui um passivo de pensão de $ 100. A entidade adota o Pronunciamento a partir de 1º de janeiro de 2009, quando o valor presente da obrigação, segundo o Pronunciamento, é de $ 1.300 e o valor justo dos ativos do plano é de $ 1.000. Em 1º de janeiro de 2003, a entidade havia melhorado as pensões (custo para benefícios não adquiridos: $ 160; e período médio restante nessa data até a aquisição: 10 anos).

O efeito de transição é o seguinte:

A entidade pode escolher reconhecer o aumento de $ 136 imediatamente ou durante até 5 anos. A escolha é irretratável.

Em 31 de dezembro de 2009, o valor presente da obrigação, segundo o Pronunciamento, é de $ 1.400 e o valor justo dos ativos do plano é de $ 1.050. Ganhos atuariais líquidos acumulados não reconhecidos desde a data de adoção do Pronunciamento são de $ 120. A média esperada da restante vida de trabalho dos empregados que participam no plano é de oito anos. A entidade tem adotado uma política de reconhecer todos os ganhos e as perdas atuariais imediatamente, como permitido pelo item 93.

O efeito do limite no item 155, alínea (b)(ii) pode ser especificado como segue:

Apêndice A – Exemplo ilustrativo

Este Apêndice acompanha, mas não é parte integrante do Pronunciamento.

Extratos da demonstração do resultado e do balanço patrimonial são fornecidos para mostrar os efeitos das transações descritas abaixo. Esses extratos não necessariamente estão de acordo com todos os requisitos de divulgação e apresentação de outros Pronunciamentos Técnicos emitidos pelo CPC.

Informações contextuais

As seguintes informações são dadas sobre um plano de benefício definido fundeado. Para simplificar os cálculos de juros, presume-se que todas as transações ocorreram no final do ano. O valor presente da obrigação e o valor justo dos ativos do plano foram ambos $ 1.000 em 1º de janeiro de 20X1. Os ganhos atuariais não reconhecidos acumulados naquela data foram $ 140.

	20X1	20X2	20X3
Taxa de desconto no início do ano	10,0%	9,0%	8,0%
Taxa de retorno esperado sobre os ativos do plano no início do ano	12,0%	11,1%	10,3%
Custo do serviço corrente	$130	$140	$150
Benefícios pagos	$150	$180	$190
Contribuições pagas	$90	$100	$110
Valor presente da obrigação em 31 de dezembro	$1.141	$1.197	$1.295
Valor justo dos ativos do plano em 31 de dezembro	$1.092	$1.109	$1.093
Média esperada das vidas de trabalho restantes de empregados (anos)	10	10	10

Em 20X2, o plano foi alterado para fornecer benefícios adicionais com efeito a partir de 1º de janeiro de 20X2. O valor presente, em 1º de janeiro de 20X2, dos benefícios adicionais para serviços de empregados antes de 1º de janeiro de 20X2, foi de $ 50 para benefícios adquiridos e $ 30 para benefícios não adquiridos. Em 1º de janeiro de 20X2, a entidade estimou que o período médio, até que os benefícios não adquiridos se tornassem adquiridos, era de três anos; o custo do serviço passado decorrente dos benefícios não adquiridos adicionais é, portanto, reconhecido linearmente, ao longo de três anos. O custo do serviço passado decorrente de benefícios adquiridos adicionais é reconhecido imediatamente (item 96 do Pronunciamento). A entidade adotou uma política de reconhecimento de ganhos e perdas atuariais em conformidade com os requisitos mínimos do item 93.

Mudanças no valor presente da obrigação e no valor justo dos ativos do plano

O primeiro passo é resumir as mudanças no valor presente da obrigação e no valor justo dos ativos do plano e usar esse resumo para determinar o valor dos ganhos e das perdas atuariais para o período. Estes são os seguintes:

Em $	20X1	20X2	20X3
Valor presente da obrigação, 1º de janeiro	1.000	1.141	1.197
Custo de juros	100	103	96
Custo do serviço corrente	130	140	150
Custo do serviço passado – benefícios não adquiridos	–	30	–
Custo do serviço passado – benefícios adquiridos	–	50	–
Benefícios pagos	(150)	(180)	(190)
Ganho (ou perda) atuarial sobre obrigação (número de equilíbrio)	61	(87)	42
Valor presente da obrigação – 31 de dezembro	1.141	1.197	1.295
Valor justo dos ativos do plano – 1º de janeiro	1.000	1.092	1.109
Retorno esperado sobre os ativos do plano	120	121	114
Contribuições	90	100	110
Benefícios pagos	(150)	(180)	(190)
Ganho (ou perda) atuarial sobre os ativos do plano (número de equilíbrio)	32	(24)	(50)
Valor justo dos ativos do plano – 31 de dezembro	1.092	1.109	1.093

Limites do “corredor”

O próximo passo é determinar os limites do “corredor” e, a seguir, compará-los com os ganhos e perdas atuariais não reconhecidos cumulativos, para determinar o ganho ou a perda atuarial líquidos, a serem reconhecidos no período seguinte. Em conformidade com o item 92 do Pronunciamento, os limites do “corredor” são definidos como sendo o que for maior dentre:

(a) 10% do valor presente da obrigação, antes de deduzir os ativos do plano; e

(b) 10% do valor justo de quaisquer ativos do plano.

Esses limites e os ganhos e perdas atuariais reconhecidos e não reconhecidos são os seguintes:

Em $	20X1	20X2	20X3
Ganhos (perdas) atuariais não reconhecidos cumulativos líquidos em 1º de janeiro	140	107	170
Limites do “corredor” em 1º de janeiro	100	114	120
Excesso [A]	40	–	50
Média esperada das vidas de trabalho restantes [B] (em anos)	10	10	10
Ganho (perda) atuarial a ser reconhecido [A/B]	4	–	5
Ganhos (perdas) atuariais não reconhecidos em 1º de janeiro	140	107	170
Ganho (perda) atuarial para o ano – obrigação	(61)	87	(42)
Ganho (perda) atuarial para o ano – ativos do plano	32	(24)	(50)
Subtotal	111	170	78
Perda (ganho) atuarial reconhecida	(4)	–	(5)
Ganhos (perdas) atuariais não reconhecidos em 31 de dezembro	107	170	73

Valores reconhecidos no balanço patrimonial e no resultado e respectivas análises

O passo final é determinar os valores a serem reconhecidos no balanço patrimonial e no resultado e as respectivas análises a serem divulgadas, de acordo com o item 120A(f), (g) e (m) do Pronunciamento (as análises que devem ser divulgadas de acordo com o item 120A(c) e (e) são dadas na seção deste Apêndice “Mudanças no valor presente da obrigação e no valor justo dos ativos do plano”):

Em $	20X1	20X2	20X3
Valor presente da obrigação	1.141	1.197	1.295
Valor justo dos ativos do plano	(1.092)	(1.109)	(1.093)
	49	88	202
Ganhos (perdas) atuariais não reconhecidos	107	170	73
Custo do serviço passado não reconhecido – benefícios não adquiridos	–	(20)	(10)
Passivo reconhecido no balanço patrimonial	156	238	265

Custo do serviço corrente	130	140	150
Custo de juros	100	103	96
Retorno esperado sobre os ativos do plano	(120)	(121)	(114)
Perda (ganho) atuarial líquida reconhecida no ano	(4)	–	(5)
Custo do serviço passado – benefícios não adquiridos	–	10	10
Custo do serviço passado – benefícios adquiridos	–	50	–
Despesa reconhecida no resultado	106	182	137

Retorno real sobre os ativos do plano
Retorno esperado sobre os ativos do plano	120	121	114
Ganho (perda) atuarial sobre os ativos do plano	32	(24)	(50)
Retorno real sobre os ativos do plano	152	97	64
Nota: vide exemplos ilustrando os itens 104A a 104C para apresentação de reembolsos.

Apêndice B – Divulgações ilustrativas

Este Apêndice acompanha, porém não é parte integrante do Pronunciamento. Os extratos das notas explicativas mostram como as divulgações exigidas podem ser agregadas no caso de um grande grupo multinacional que fornece uma variedade de benefícios aos empregados. Esses extratos, não necessariamente, estão de acordo com todos os requisitos de divulgação e apresentação do Pronunciamento Técnico CPC 33 e de outros Pronunciamentos emitidos pelo CPC. Em particular, eles não ilustram a divulgação de:

(a) políticas contábeis para benefícios aos empregados (vide Pronunciamento Técnico CPC 26 – Apresentação de Demonstrações Contábeis); o item 120A(a) do Pronunciamento requer que essa divulgação inclua a política contábil da entidade para o reconhecimento de ganhos e perdas atuariais;

(b) uma descrição geral do tipo de plano (item 120A(b));

(d) uma descrição narrativa da base usada para determinar a taxa de retorno geral esperada sobre ativos (item 120A(l));

(e) benefícios aos empregados concedidos a diretores e ao pessoal-chave da administração (vide Pronunciamento Técnico CPC 05 – Divulgações sobre Partes Relacionadas);

(f) benefícios aos empregados baseados em ações (vide Pronunciamento Técnico CPC 10 – Pagamento Baseado em Ações).

Obrigações de benefícios aos empregados

Os valores reconhecidos no balanço patrimonial são os seguintes:

Em $	Planos de pensão de benefício definido		Benefícios médicos pós-emprego
	20X2	20X1	20X2	20X1
Valor presente de obrigações fundeadas (funded)	20.300	17.400	–	–
Valor justo dos ativos do plano	(18.420)	(17.280)	–	–
	1.880	120	–	–
Valor presente de obrigações não fundeadas (unfunded)	2.000	1.000	7.337	6.405
Ganhos (perdas) atuariais não reconhecidos	(1.605)	840	(2.707)	(2.607)
Custo do serviço passado não reconhecido	(450)	(650)	–	–
Passivo líquido	1.825	1.310	4.630	3.798

Valores no balanço patrimonial:
passivos	1.825	1.400	4.630	3.798
ativos	–	(90)	–	–
Passivo líquido	1.825	1.310	4.630	3.798

Os ativos do plano de pensão incluem ações ordinárias emitidas por [nome da entidade que reporta] com o valor justo de $ 317 (20X1: $ 281). Os ativos do plano também incluem imóveis ocupados por [nome da entidade que reporta], com o valor justo de $ 200 (20X1: $ 185).

Os valores reconhecidos no resultado são os seguintes:

Em $	Planos de pensão de benefício definido		Benefícios médicos pós-emprego
	20X2	20X1	20X2	20X1
Custo do serviço corrente	850	750	479	411
Juros sobre obrigação	950	1.000	803	705
Retorno esperado sobre os ativos do plano	(900)	(650)
Perdas (ganhos) atuariais líquidos reconhecidos no ano	(70)	(20)	150	140
Custo do serviço passado	200	200
Perdas (ganhos) sobre reduções (curtailments) e liquidações (settlements)	175	(390)
Total, incluído em despesa de benefícios para empregados	1.205	890	1.432	1.256
Retorno real sobre os ativos do plano	600	2.250	–	–

As mudanças no valor presente da obrigação de benefício definido são as seguintes:

	Planos de pensão de benefício definido		Benefícios médicos pós-emprego
Em $	20X2	20X1	20X2	20X1
Obrigação de benefício definido no início do período	18.400	11.600	6.405	5.439
Custo de serviço	850	750	479	411
Custo de juros	950	1.000	803	705
Perdas (ganhos) atuariais	2.350	950	250	400
Perdas (ganhos) sobre reduções (curtailments)	(500)	–
Passivos extintos sobre em liquidações (settlements)	–	(350 )
Passivos assumidos em combinação de negócios	–	5.000
Diferenças de câmbio em planos no exterior	900	(150 )
Benefícios pagos	(650)	(400)	(600)	(550)
Obrigação de benefício definido no final do período	22.300	18.400	7.337	6.405

As mudanças no valor justo dos ativos do plano são as seguintes:

	Planos de pensão de benefício definido
Em $	20X2	20X1
Valor justo dos ativos do plano no início do período	17.280	9.200
Retorno esperado	900	650
Ganhos (perdas) atuariais	(300)	1.600
Ativos distribuídos em liquidações (settlements)	(400)	–
Contribuições pelo empregador	700	350
Ativos adquiridos em combinação de negócios	–	6.000
Diferenças de câmbio em planos no exterior	890	(120)
Benefícios pagos	(650)	(400)
	18.420	17.280

O grupo espera contribuir com $ 900 em seus planos de pensão de benefícios definidos em 20X3.

As principais categorias de ativos do plano, como porcentagem do total de ativos do plano, são as seguintes:
	20X2	20X1
Ações de empresas europeias	30%	35%
Ações de empresas norte-americanas	16%	15%
Títulos de dívida europeus	31%	28%
Títulos de dívida norte-americanos	18%	17%
Imóveis	5%	5%

As principais premissas atuariais no final do período de relatório (expressas como médias ponderadas):

	20X2	20X1
Taxa de desconto em 31 de dezembro	5%	6,5%
Retorno esperado sobre os ativos do plano em 31 de dezembro	5,4%	7%
Futuros aumentos de salário	5%	4%
Futuros aumentos no valor dos benefícios de pensão	3%	2%
Proporção de empregados optando por aposentadoria antecipada	30%	30%
Aumento anual nos custos de assistência médica	8%	8%
Mudanças futuras nos benefícios máximos de assistência médica pública	3%	2%

Os pressupostos quanto às taxas relacionadas ao custo de assistência médica possuem um efeito significativo sobre os valores reconhecidos no resultado. A mudança de um ponto percentual nas taxas de custo de assistência médica teria os seguintes efeitos:

Em $

Aumento de

um ponto percentual

Redução de

um ponto percentual

Efeito sobre o agregado do custo de serviço e o custo de juros

190

(150)

Efeito sobre a obrigação de benefício definido

1.000

(900)

Os valores para o período atual e os quatro períodos anteriores são os seguintes:

Planos de pensão de benefício definido

Em $	20X2	20X1	20X0	20W9	20W8
Obrigação de benefício definido	(22.300)	(18.400)	(11.600)	(10.582)	(9.144)
Ativos do plano	18.420	17.280	9.200	8.502	10.000
Superávit (déficit)	(3.880)	(1.120)	(2.400)	(2.080)	856
Ajustes de experiência sobre os passivos do plano	(1.111)	(768)	(69)	543	(642)
Ajustes de experiência sobre os ativos do plano	(300)	1.600	(1.078)	(2.890)	2.777

Benefícios médicos pós-emprego

Em $	20X2	20X1	20X0	20W9	20W8
Obrigação de benefício definido	7.337	6.405	5.439	4.923	4.221
Ajustes de experiência sobre os passivos do plano	(232)	829	490	(174)	(103)

O grupo também participa de um plano de benefício definido de toda a indústria, que fornece pensões ligadas aos salários finais e é custeado em regime de repartição simples (pay-as-you-go). Não é praticável determinar o valor presente da obrigação do grupo ou o respectivo custo do serviço corrente, já que o plano calcula suas obrigações em um regime que difere significativamente do regime usado nas demonstrações contábeis da [nome da entidade que reporta]. [descrever o regime] Nesse regime, as demonstrações contábeis do plano, até 30 de junho de 20X0, mostram um passivo não custeado de $ 27.525. O passivo não custeado resultará em pagamentos futuros pelos empregadores participantes. O plano tem aproximadamente 75.000 membros, dos quais aproximadamente 5.000 são atuais ou ex-empregados da [nome da entidade que relata] ou seus dependentes. A despesa reconhecida no resultado, que é igual às contribuições devidas para o ano e não está incluída nos valores acima, foi de $ 230 (20X1: $ 215). As contribuições futuras do grupo podem ser aumentadas significativamente se outras entidades se retirarem do plano.

Apêndice C – Ilustração da aplicação do item 58A

Este Apêndice acompanha, porém não é parte integrante do Pronunciamento.

Questão

O item 58 do Pronunciamento impõe um teto sobre o ativo de benefício definido que pode ser reconhecido.

58 O valor determinado em conformidade com o item 54 pode ser negativo (um ativo). Uma entidade mensurará o ativo resultante pelo que for menor entre:

(a) o valor determinado em conformidade com o item 54 [ou seja, o superávit/déficit no plano mais (menos) quaisquer perdas (ganhos) não reconhecidos]; e

(b) o total de:

quaisquer perdas atuariais líquidas e custo do serviço passado não reconhecidos cumulativos (vide itens 92, 93 e 96); e

(i) o valor presente de quaisquer benefícios econômicos, disponíveis na forma de reembolsos provenientes do plano, ou de reduções nas contribuições futuras para o plano. O valor presente desses benefícios econômicos será determinado usando-se a taxa de desconto especificada no item 78.

Sem o item 58A (vide abaixo), o item 58(b)(i) tem a seguinte consequência: algumas vezes, o diferimento do reconhecimento de uma perda (ganho) atuarial, na determinação do valor especificado pelo item 54, tem como resultado o fato de um ganho (perda) ser reconhecido no resultado.

O seguinte exemplo ilustra o efeito da aplicação do item 58 sem o item 58A. O exemplo presume que a política contábil da entidade seja não reconhecer ganhos e perdas atuariais dentro do “corredor” e amortizar ganhos e perdas atuariais fora do “corredor”. (Independentemente de o “corredor” usado não ser significante, a questão pode surgir sempre que houver um reconhecimento diferido em conformidade com o item 54.)

Exemplo 1

Em $

	A	B	C	D=A+C	E=B+C	F= o que for menor entre D e E	G
Ano	Superávit no plano	Benefícios econômicos disponíveis [item 58(b)(ii)]	Perdas não reconhecidas em conformidade com o item 54	Item 54	Item 58(b)	Teto de ativo, ou seja, ativo reconhecido	Ganho reconhecido no ano 2
1	100	0	0	100	0	0	–
2	70	0	30	100	30	30	30

No final do ano 1, há um superávit de $ 100 no plano (coluna A na tabela acima), mas não estão disponíveis benefícios econômicos para a entidade, sejam provenientes de reembolsos ou de reduções em contribuições futuras1 (coluna B). Não existem ganhos e perdas não reconhecidos, em conformidade com o item 54 (coluna C). Assim, se não houvesse teto de ativo, um ativo de $ 100 seria reconhecido, sendo o valor especificado pelo item 54 (coluna D). O teto de ativo, no item 58, restringe o ativo a zero (coluna F).

No ano 2, há uma perda atuarial no plano de $ 30 que reduz o superávit de $ 100 para $ 70 (coluna A), cujo reconhecimento é diferido em conformidade com o item 54 (coluna C). Assim, se não houvesse teto de ativo, um ativo de $ 100 (coluna D) seria reconhecido. O teto de ativo, sem o item 58A, seria $ 30 (coluna E). Um ativo de $ 30 seria reconhecido (coluna F), dando margem a um ganho em receita (coluna G), mesmo que tudo o que aconteceu tenha sido a diminuição de um superávit do qual a entidade não pode se beneficiar.

Um efeito contra-intuitivo similar poderia surgir com ganhos atuariais (na medida em que as perdas atuariais não reconhecidas cumulativas forem reduzidas).

1 com base nos termos atuais do plano.

Item 58A

O item 58A proíbe o reconhecimento de ganhos (perdas) que resultem exclusivamente de custo do serviço passado e perdas (ganhos) atuariais.

58A A aplicação do item 58 não resultará no fato de um ganho ser reconhecido exclusivamente como resultado de uma perda atuarial ou custo do serviço passado no período atual ou no fato de uma perda ser reconhecida exclusivamente como resultado de um ganho atuarial no período corrente. A entidade, portanto, reconhecerá imediatamente, em conformidade com o item 54, o seguinte, à medida que surgirem, enquanto o ativo de benefício definido for determinado de acordo com o item 58(b):

(a) perdas atuariais líquidas do período corrente e custo do serviço passado do período corrente, na medida em que excederem em qualquer redução no valor presente dos benefícios econômicos especificados no item 58(b)(ii); se não houver mudança ou aumento no valor presente dos benefícios econômicos, todas as perdas atuariais líquidas do período corrente e o custo do serviço passado do período corrente serão reconhecidos imediatamente de acordo com o item 54;

(b) os ganhos atuariais líquidos do período corrente, após a dedução do custo do serviço passado do período corrente, na medida em que excederem em qualquer aumento no valor presente dos benefícios econômicos especificados no item 58(b)(ii); se não houver mudança ou redução no valor presente dos benefícios econômicos, todos os ganhos atuariais líquidos do período corrente, após a dedução do custo do serviço passado do período corrente, serão reconhecidos imediatamente em conformidade com o item 54.

Exemplos

Os exemplos a seguir ilustram o resultado da aplicação do item 58A. Como acima, presume-se que a política contábil da entidade é não reconhecer ganhos e perdas atuariais dentro do “corredor” e amortizar os ganhos e perdas atuariais fora do “corredor”. Para fins de simplificação do exemplo, a amortização periódica de ganhos e perdas não reconhecidos fora do “corredor” é ignorada nos exemplos.

Exemplo 1 continuação – Ajuste quando há perdas atuariais e nenhuma alteração nos benefícios econômicos disponíveis

Em $

	A	B	C	D=A+C	E=B+C	F= o que for menor entre D e E	G
Ano	Superávit no plano	Benefícios econômicos disponíveis [item 58(b)(ii)]	Perdas não reconhecidas em conformidade com o item 54	Item 54	Item 58(b)	Teto de ativo, ou seja, ativo reconhecido	Ganho reconhecido no ano 2
1	100	0	0	100	0	0	–
2	70	0	0	70	0	0	0

Os fatos são tais como no Exemplo 1 acima. Aplicando-se o item 58A, não há mudança nos benefícios econômicos disponíveis para a entidade2, de modo que o total da perda atuarial de $ 30 é reconhecido imediatamente, conforme o item 54 (coluna D). O teto de ativo permanece em zero (coluna F) e nenhum ganho é reconhecido.

Na verdade, a perda atuarial de $ 30 é reconhecida imediatamente, mas é compensada pela redução no efeito do teto de ativo.

Em $

	Balanço Patrimonial, de acordo com o item 54 (coluna D acima)	Efeito do teto de ativo	Teto de ativo (coluna F acima)
Ano 1	100	(100)	0
Ano 2	70	(70)	0
Ganho/(perda)	(30)	30	0

No exemplo acima, não há mudança no valor presente dos benefícios econômicos disponíveis para a entidade. A aplicação do item 58A se torna mais complexa quando há mudanças no valor presente dos benefícios econômicos disponíveis, como ilustrado nos próximos exemplos.

2 O termo “benefícios econômicos disponíveis para a entidade” é usado como referência àqueles benefícios econômicos que se qualificam para reconhecimento, em conformidade com o item 58(b)(ii).

Exemplo 2 – Ajuste quando há perdas atuariais e redução nos benefícios econômicos disponíveis

Em $

	A	B	C	D=A+C	E=B+C	F = o que for menor entre D e E	G
Ano	Superavit no plano	Benefícios econômicos disponíveis [item 58(b)(ii)]	Perdas não reconhecidas de acordo com o item 54	Item 54	Item 58(b)	Teto de ativo, ou seja, ativo reconhecido	Ganho reconhecido no ano 2
1	60	30	40	100	70	70	–
2	25	20	50	75	70	70	0

No final do ano 1, há o superávit de $ 60 no plano (coluna A) e benefícios econômicos disponíveis para a entidade de $ 30 (coluna B). Há perdas não reconhecidas de $ 40, em conformidade com o item 543 (coluna C). Assim, se não houvesse teto de ativo, um ativo de $ 100 seria reconhecido (coluna D). O teto de ativo restringe o ativo a $ 70 (coluna F).

No ano 2, a perda atuarial de $ 35 no plano reduz o superávit de $ 60 para $ 25 (coluna A). Os benefícios econômicos disponíveis para a entidade caem em $ 10, de $ 30 para $ 20 (coluna B). Aplicando-se o item 58A, a perda atuarial de $ 35 é analisada da seguinte forma:

Perda atuarial igual à redução dos benefícios econômicos	10
Perda atuarial que excede a redução dos benefícios econômicos	25

De acordo com o item 58A, $ 25 da perda atuarial são reconhecidos imediatamente, em conformidade com o item 54 (coluna D). A redução nos benefícios econômicos de $ 10 é incluída nas perdas não reconhecidas cumulativas, que aumentam para $ 50 (coluna C). O teto de ativo, portanto, também permanece em $ 70 (coluna E) e não é reconhecido nenhum ganho.

Na verdade, a perda atuarial de $ 25 é reconhecida imediatamente, mas é compensada pela redução no efeito do teto de ativo.

Em $

	Balanço Patrimonial, em conformidade com o item 54 (coluna D acima)	Efeito do teto de ativo	Teto de ativo (coluna F acima)
Ano 1	100	(30)	70
Ano 2	75	(5)	70
Ganho/(perda)	(25)	25	0

3 A aplicação do item 58A permite o reconhecimento de alguns ganhos e perdas atuariais a serem diferidos, em conformidade com o item 54 e, portanto, são incluídos no cálculo de teto de ativo. Por exemplo, as perdas atuariais não reconhecidas cumulativas que se formaram, enquanto o valor especificado pelo item 58(b) não for inferior ao valor especificado pelo item 54, não serão reconhecidas imediatamente no ponto em que o valor especificado pelo item 58(b) se tornar menor. Em vez disso, seu reconhecimento continuará a ser diferido, de acordo com política contábil da entidade. As perdas não reconhecidas cumulativas nesse exemplo são perdas cujo reconhecimento é diferido, mesmo que o item 58A seja aplicável.

Exemplo 3 – Ajuste quando há ganhos atuariais e redução nos benefícios econômicos disponíveis para a entidade

Em $

	A	B	C	D=A+C	E=B+C	F = o que for menor entre D e E	G
Ano	Superávit no plano	Benefícios econômicos disponíveis [item 58(b)(ii)]	Perdas não reconhecidas em conformidade com o item 54	Item 54	Item 58(b)	Teto de ativo, ou seja, ativo reconhecido	Ganho reconhecido no ano 2
1	60	30	40	100	70	70	–
2	110	25	40	150	65	65	(5)

No final do ano 1, há o superávit de $ 60 no plano (coluna A) e benefícios econômicos disponíveis para a entidade de $ 30 (coluna B). Há perdas não reconhecidas de $ 40, em conformidade com o item 54, que surgiram antes de o teto de ativo ter qualquer efeito (coluna C). Assim, se não houvesse teto de ativo, um ativo de $ 100 seria reconhecido (coluna D). O teto de ativo restringe o ativo para $ 70 (coluna F).

No ano 2, o ganho atuarial de $ 50 no plano aumenta o superávit de $ 60 para $ 110 (coluna A). Os benefícios econômicos disponíveis para a entidade caem em $ 5 (coluna B). Aplicando-se o item 58A, não há aumento nos benefícios econômicos disponíveis para a entidade. Portanto, todo o ganho atuarial de $ 50 é reconhecido imediatamente, em conformidade com o item 54 (coluna D) e a perda não reconhecida cumulativa, de acordo com o item 54, permanece em $ 40 (coluna C). O teto de ativo diminui para $ 65 por causa da redução dos benefícios econômicos. Essa redução não é uma perda atuarial, tal como definida pelo Pronunciamento Técnico CPC 33 e, portanto, não se qualifica para reconhecimento diferido.

Na verdade, o ganho atuarial de $ 50 é reconhecido imediatamente, mas é (mais que) compensado pelo aumento no efeito do teto de ativo.

Em $

	Balanço patrimonial, em conformidade com o item 54 (coluna D acima)	Efeito do teto de ativo	Teto de ativo (coluna F acima)
Ano 1	100	(30)	70
Ano 2	150	(85)	65
Ganho/(perda)	50	(55)	(5)

Em ambos os exemplos 2 e 3 há uma redução nos benefícios econômicos disponíveis para a entidade. Entretanto, no exemplo 2 não é reconhecida nenhuma perda, enquanto que, no exemplo 3, é reconhecida uma perda. Essa diferença no tratamento é consistente com o tratamento de mudanças no valor presente dos benefícios econômicos, antes da introdução do item 58A. A finalidade do item 58A é exclusivamente impedir que ganhos (perdas) sejam reconhecidos por causa do custo do serviço passado ou perdas (ganhos) atuariais. Na medida do possível, todas as outras consequências do reconhecimento diferido e do teto de ativos são mantidas inalteradas.

Exemplo 4 – Ajuste em um período em que o teto de ativo deixa de ter efeito

Em $

	A	B	C	D=A+C	E=B+C	F = o que for menor entre D e E	G
Ano	Superávit no plano	Benefícios econômicos disponíveis [item 58(b)(ii)]	Perdas não reconhecidas em conformidade com o item 54	Item 54	Item 58(b)	Teto de ativo, ou seja, ativo reconhecido	Ganho reconhecido no ano 2
1	60	25	40	100	65	65	–
2	(50)	0	115	65	115	65	0

No final do ano 1, há o superávit de $ 60 no plano (coluna A) e estão disponíveis para a entidade benefícios econômicos de $ 25 (coluna B). Há perdas não reconhecidas de $ 40, em conformidade com o item 54, que surgiram antes do teto de ativo ter qualquer efeito (coluna C). Assim, se não houvesse teto de ativo, seria reconhecido um ativo de $ 100 (coluna D). O teto de ativo restringe o ativo para $ 65 (coluna F).

No ano 2, a perda atuarial de $ 110 no plano reduz o superávit de $ 60 para o déficit de $ 50 (coluna A). Os benefícios econômicos disponíveis para a entidade caem de $ 25 para $ 0 (coluna B). Para aplicar o item 58A, é necessário determinar o quanto da perda atuarial resulta quando o ativo de benefício definido é determinado de acordo com o item 58(b). Uma vez que o superávit se torna déficit, o valor determinado pelo item 54 é menor que o total líquido previsto no item 58(b). Assim, a perda atuarial que surge, quando o ativo de benefício definido é determinado de acordo com o item 58(b), é a perda que reduz o superávit a zero, ou seja, $ 60. A perda atuarial é, portanto, analisada da seguinte forma:

Em $

Perda atuarial que surge quando o ativo de benefício definido é mensurado em conformidade com o item 58(b):
Perda atuarial que se iguala à redução dos benefícios econômicos	25
Perda atuarial que excede a redução dos benefícios econômicos	35
	60
Perda atuarial que surge quando o ativo de benefício definido é mensurado em conformidade com o item 54:	50
Perda atuarial total	110

De acordo com o item 58A, $ 35 da perda atuarial são reconhecidos imediatamente, de acordo com o item 54 (coluna D); $ 75 ($ 25 + $ 50) da perda atuarial são incluídos nas perdas cumulativas não reconhecidas, que aumentam para $ 115 (coluna C). O valor determinado, em conformidade com o item $ 54, torna-se $ 65 (coluna D) e, em conformidade com o item 58(b), torna-se $ 115 (coluna E). O ativo reconhecido é o menor entre os dois, ou seja, $ 65 (coluna F) e não é reconhecido nenhum ganho ou perda (coluna G).

Na verdade, a perda atuarial de $ 35 é reconhecida imediatamente, mas é compensada pela redução no efeito do teto de ativo.

Em $

	Balanço patrimonial, em conformidade com o item 54 (coluna D acima)	Efeito do teto de ativo	Teto de ativo (coluna F acima)
Ano 1	100	(35)	65
Ano 2	65	0	65
Ganho/(perda)	(35)	35	0

Notas

1 Ao aplicar o item 58A em situações em que há aumento no valor presente dos benefícios econômicos disponíveis para a entidade, é importante lembrar que o valor presente dos benefícios econômicos disponíveis não pode exceder o superávit do plano.4

4 O exemplo dentro do item 60 do Pronunciamento Técnico CPC 33 é corrigido de modo que o valor presente de reembolsos futuros disponíveis e reduções nas contribuições se iguale ao superávit do plano de $ 90 (ao invés de $ 100), com uma outra correção para tornar o limite $ 270 (ao invés de $ 280).

2 Na prática, as melhorias nos benefícios frequentemente resultam em custo do serviço passado e aumento nas contribuições futuras esperadas, devido a um maior custo do serviço corrente de anos futuros. O aumento nas contribuições futuras esperadas pode aumentar os benefícios econômicos disponíveis para a entidade, na forma de reduções antecipadas nas contribuições futuras. A proibição contra o reconhecimento de ganho exclusivamente como resultado de custo do serviço passado no período corrente não impede o reconhecimento de ganho por causa de aumento nos benefícios econômicos. Similarmente, uma mudança nas premissas atuariais que causar perda atuarial também pode aumentar as contribuições futuras esperadas e, portanto, os benefícios econômicos disponíveis para a entidade, na forma de reduções antecipadas nas contribuições futuras. Novamente, a proibição contra o reconhecimento de ganho exclusivamente como resultado de perda atuarial no período corrente não impede o reconhecimento de ganho por causa de aumento nos benefícios econômicos.

Interpretação A – Limite de Ativo de Benefício Definido, Requisitos de Fundeamento Mínimo e sua Interação

Esta Interpretação, que corresponde ao IFRIC 14 do IASB, é parte integrante do Pronunciamento.

Contexto

1. O item 58 do Pronunciamento Técnico CPC 33 limita a mensuração de ativo de benefício definido ao “valor presente de quaisquer benefícios econômicos disponíveis na forma de restituições do plano ou reduções em contribuições futuras para o plano” mais ganhos e perdas não reconhecidos. Surgiram questões sobre quando as restituições ou reduções nas contribuições futuras podem ser consideradas como disponíveis, particularmente quando existir um requisito de fundeamento mínimo.

2. Os requisitos de fundeamento mínimo existem em muitos países para melhorar a garantia da promessa de benefício pós-emprego feita aos participantes de plano de benefício a empregados. Esses requisitos normalmente estipulam um valor ou nível mínimo de contribuições que devem ser feitas ao plano durante determinado período. Portanto, um requisito de fundeamento mínimo pode limitar a capacidade da entidade de reduzir contribuições futuras.

3. Além disso, o limite na mensuração de ativo de benefício definido pode fazer com que o requisito de fundeamento mínimo seja oneroso. Normalmente, um requisito para fazer contribuições a um plano não afetaria a mensuração do ativo ou passivo de benefício definido. Isso se deve ao fato de que as contribuições, quando pagas, se tornarão ativos do plano e, portanto, não há passivo líquido adicional. Contudo, o requisito de fundeamento mínimo pode originar um passivo se as contribuições exigidas não estiverem disponíveis para a entidade uma vez que tenham sido pagas.

Alcance

4. Esta Interpretação se aplica a todos os benefícios definidos pós-emprego e outros benefícios definidos de longo prazo aos empregados.

5. Para a finalidade desta Interpretação, os requisitos de fundeamento mínimo são quaisquer requisitos para fundeamento de plano de benefício definido pós-emprego ou outro de longo prazo.

Questões

6. As questões tratadas nesta Interpretação são:

(a) quando as restituições ou reduções nas contribuições futuras devem ser consideradas como disponíveis de acordo com o item 58 do Pronunciamento Técnico CPC 33 – Benefícios a Empregados;

(b) como um requisito de fundeamento mínimo pode afetar a disponibilidade de reduções nas contribuições futuras;

Consenso

Disponibilidade de restituição ou redução nas contribuições futuras

7. A entidade determina a disponibilidade de restituição ou redução nas contribuições futuras de acordo com os termos e condições do plano e quaisquer requisitos estatutários na jurisdição do plano.

8. Um benefício econômico, na forma de restituição ou redução nas contribuições futuras, fica disponível se a entidade puder realizá-la em algum ponto durante a vigência do plano ou quando os passivos do plano forem liquidados. Em particular, esse benefício econômico pode ficar disponível mesmo se não for imediatamente realizável na data do balanço patrimonial.

9. O benefício econômico disponível não depende da forma como a entidade pretende usar o superávit. A entidade determina o benefício econômico máximo que ficará disponível a partir das restituições, das reduções nas contribuições futuras ou a combinação de ambas. A entidade não reconhece benefícios econômicos da combinação de restituições e reduções nas contribuições futuras com base nas premissas que forem mutuamente exclusivas.

10. De acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis, a entidade divulga informações sobre as principais fontes de incerteza na estimativa na data das demonstrações contábeis que tenham risco significativo de causar um ajuste relevante no valor contábil do ativo ou passivo líquido reconhecido no balanço patrimonial. Isso poderia incluir a divulgação de quaisquer restrições sobre a atual capacidade de realização do superávit ou a divulgação da base utilizada para determinar o valor do benefício econômico disponível.

Benefício econômico disponível como restituição

Direito à restituição

11. Uma restituição está disponível à entidade somente se a entidade tiver direito incondicional a essa restituição:

(a) durante a vigência do plano, sem assumir que os passivos do plano devem ser liquidados para obter a restituição (por exemplo, em algumas jurisdições, a entidade pode ter direito a uma restituição durante a vigência do plano, independente de os passivos do plano serem liquidados); ou

(b) assumindo a liquidação gradual dos passivos do plano ao longo do tempo, até que todos os membros tenham deixado o plano; ou

O direito incondicional a uma restituição pode existir, qualquer que seja o nível de fundeamento do plano no final do período de relatório.

12. Se o direito de uma entidade a uma restituição de superávit depender da ocorrência ou não ocorrência de um ou mais eventos futuros incertos não totalmente dentro do seu controle, a entidade não tem direito incondicional e não reconhece o ativo.

Mensuração do benefício econômico

13. A entidade mensura o benefício econômico disponível como restituição do valor do superávit na data das demonstrações contábeis (sendo o valor justo dos ativos do plano menos o valor presente da obrigação de benefício definido) que a entidade tem direito de receber como restituição, menos quaisquer despesas associadas. Por exemplo, se a restituição estiver sujeita a um imposto que não seja o imposto sobre a renda, a entidade mensura o valor da restituição líquida do imposto.

14. Ao mensurar o valor da restituição disponível no encerramento do plano (item 11(c)), a entidade inclui os custos para o plano da liquidação dos passivos do plano e da restituição. Por exemplo, a entidade deduz honorários profissionais se estes forem pagos pelo plano em vez de serem pagos pela entidade, e os custos de quaisquer prêmios de seguro que possam ser necessários para garantir o passivo no encerramento.

15. Se o valor da restituição for determinado como o valor total ou uma proporção do superávit, em vez de valor fixo, a entidade não fará nenhum ajuste do valor temporal do dinheiro, mesmo se a restituição for realizável somente em data futura.

Benefício econômico disponível como redução na contribuição

16. Se não houver nenhum requisito de fundeamento mínimo, a entidade determina o benefício econômico disponível como redução nas contribuições futuras como o menor dentre:

(a) o superávit do plano; e

(b) o valor presente do custo de serviço futuro para a entidade, ou seja, excluindo qualquer parte do custo futuro que será arcado pelos empregados, para cada ano ao longo da vida esperada do plano ou da vida esperada da entidade, dos dois o menor prazo.

17. A entidade determina os custos de serviço futuro usando premissas consistentes com aquelas usadas para determinar a obrigação de benefício definido e com a situação existente no final do período de relatório, conforme determinado pelo Pronunciamento Técnico CPC 33. Portanto, a entidade não assume nenhuma mudança nos benefícios a serem fornecidos por um plano no futuro até que o plano seja alterado e assumirá uma força de trabalho estável no futuro, exceto se a entidade estiver comprovadamente comprometida na data das demonstrações contábeis a fazer uma redução no número de empregados cobertos pelo plano. Nesse último caso, o pressuposto sobre a força de trabalho futura inclui a redução. A entidade determina o valor presente do custo de serviço futuro usando a mesma taxa de desconto utilizada no cálculo da obrigação de benefício definido na data das demonstrações contábeis.

Efeito de requisito de fundeamento mínimo sobre o benefício econômico disponível como redução nas contribuições futuras

18. A entidade analisa qualquer requisito de fundeamento mínimo em determinada data para as contribuições que sejam necessárias para cobrir (a) qualquer defasagem existente por serviço passado com base no fundeamento mínimo e (b) o acúmulo futuro de benefícios.

19. As contribuições para cobrir qualquer defasagem existente com base no fundeamento mínimo em relação aos serviços já recebidos não afetam as contribuições futuras para serviço futuro. Elas podem originar um passivo de acordo com os itens 23 a 26.

20. Se houver um requisito de fundeamento mínimo relacionado ao acúmulo futuro de benefícios, a entidade determina o benefício econômico disponível como redução nas contribuições futuras como o valor presente de:

(a) custo de serviço futuro estimado em cada ano de acordo com os itens 16 e 17 menos

(b) contribuições mínimas de fundeamento estimadas exigidas em relação ao acúmulo futuro de benefícios nesse ano.

21. A entidade calcula as futuras contribuições mínimas de fundeamento exigidas em relação ao acúmulo futuro de benefícios, levando em consideração o efeito de qualquer superávit existente com base no requisito de fundeamento mínimo. A entidade utiliza as premissas exigidas pelo requisito de fundeamento mínimo e, para quaisquer fatores não especificados pelo requisito de fundeamento mínimo, as premissas consistentes com aquelas usadas para determinar a obrigação de benefício definido e com a situação existente no final do período de relatório, conforme determinado pelo Pronunciamento Técnico CPC 33. O cálculo inclui quaisquer mudanças previstas como resultado do pagamento pela entidade das contribuições mínimas devidas. Contudo, o cálculo não inclui o efeito das mudanças esperadas nos termos e nas condições do requisito de fundeamento mínimo que não estiverem substantivamente promulgadas ou contratualmente pactuadas no final do período de relatório.

22. Se a futura contribuição mínima de fundeamento exigida em relação ao acúmulo futuro de benefícios exceder o custo de serviço futuro do Pronunciamento Técnico CPC 33 em qualquer ano determinado, o valor presente desse excesso reduz o valor do ativo disponível como redução nas contribuições futuras no final do período de relatório. Entretanto, o valor do ativo disponível como redução nas contribuições futuras nunca pode ser inferior a zero.

Quando um requisito de fundeamento mínimo pode originar um passivo

23. Se a entidade tiver uma obrigação em um requisito de fundeamento mínimo de pagar contribuições para cobrir defasagem existente com base no fundeamento mínimo em relação aos serviços já recebidos, a entidade determina se as contribuições devidas estarão disponíveis como restituição ou redução nas contribuições futuras após serem pagas para o plano.

24. Na medida em que as contribuições devidas estiverem disponíveis após serem pagas para o plano, a entidade reconhece um passivo quando surgir a obrigação. O passivo reduz o ativo de benefício definido ou aumenta o passivo de benefício definido, de forma que nenhum ganho ou perda seja esperado como resultado da aplicação do item 5 do Pronunciamento Técnico CPC 33 quando as contribuições forem pagas.

25. A entidade aplicará o item 58A do Pronunciamento Técnico CPC 33 antes de determinar o passivo de acordo com o item 24.

26. O passivo em relação ao requisito de fundeamento mínimo e qualquer remensuração subsequente desse passivo serão reconhecidos imediatamente de acordo com a política adotada pela entidade para reconhecimento do efeito do limite do item 58 do Pronunciamento Técnico CPC 33 sobre a mensuração do ativo de benefício definido. Em particular:

(a) a entidade que reconhece o efeito do limite do item 58 em lucro ou prejuízo, de acordo com o item 61 (g) do Pronunciamento Técnico CPC 33, reconhece o ajuste imediatamente no resultado;

(a) a entidade que reconhece o efeito do limite do item 58 em outros resultados abrangentes, de acordo com o item 93C do Pronunciamento Técnico CPC 33, reconhece o ajuste imediatamente em outros resultados abrangentes.

Exemplos ilustrativos

Esses Exemplos acompanham, porém não fazem parte do Pronunciamento.

Exemplo 1 – Efeito do requisito de fundeamento mínimo quando houver superávit conforme o Pronunciamento Técnico CPC 33 - Benefícios a Empregados e as contribuições mínimas de fundeamento pagáveis forem totalmente restituíveis à entidade

EI1 Uma entidade tem um nível de fundeamento com base no requisito de fundeamento mínimo (que é mensurado de forma diferente daquele exigido no Pronunciamento Técnico CPC 33) de 82% no Plano A. De acordo com os requisitos de fundeamento mínimo, a entidade é obrigada a aumentar o nível de fundeamento para 95% imediatamente. Como resultado, a entidade tem uma obrigação estatutária na data do balanço de contribuir $ 200 ao Plano A imediatamente. As regras do plano permitem a restituição total de qualquer superávit à entidade no final da vigência do plano. As avaliações no final de ano do Plano A estão definidas abaixo.

Valor de mercado de ativos	1.200
Valor presente da obrigação de benefício definido de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 33 - Benefícios a Empregados	(1.100)
Superávit	100

Ativo de benefício definido (antes da contrapartida do requisito de fundeamento mínimo)(a)	100

(a) Por questões de simplicidade, fica presumido que não há nenhum valor não reconhecido.

Aplicação de requisitos

EI2 O item 24 desta Interpretação exige que a entidade reconheça um passivo na medida em que as contribuições pagáveis não estiverem totalmente disponíveis. O pagamento das contribuições de $ 200 aumenta o superávit conforme o Pronunciamento Técnico CPC 33 - Benefícios a Empregados de $ 100 para $ 300. De acordo com as regras do plano, esse valor é totalmente restituível à entidade sem nenhum custo associado. Portanto, nenhum passivo é reconhecido para a obrigação de pagar as contribuições.

Exemplo 2 – Efeito de requisito de fundeamento mínimo quando houver déficit conforme o Pronunciamento Técnico CPC 33 - Benefícios a Empregados e as contribuições de fundeamento mínimo pagáveis não estiverem totalmente disponíveis

EI3 Uma entidade tem um nível de fundeamento com base no requisito de fundeamento mínimo (que é mensurado de forma diferente daquele exigido no Pronunciamento Técnico CPC 33) de 77% no Plano B. De acordo com os requisitos de fundeamento mínimo, a entidade é obrigada a aumentar o nível de fundeamento para 100% imediatamente. Como resultado, a entidade tem uma obrigação estatutária no final do período de relatório de pagar contribuições adicionais de $ 300 ao Plano B. As regras do plano permitem a restituição máxima de 60% do superávit, conforme o Pronunciamento Técnico CPC 33 - Benefícios a Empregados para a entidade, e a entidade não está autorizada a reduzir suas contribuições abaixo de um nível especificado que pode vir a ser equivalente ao custo de serviço conforme o Pronunciamento Técnico CPC 33 - Benefícios a Empregados. As avaliações no final de ano do Plano B estão definidas abaixo.

Valor de mercado de ativos	1.000
Valor presente da obrigação de benefício definido de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 33 - Benefícios a Empregados	(1.100)
Déficit	(100)

(Passivo) de benefício definido (antes da contrapartida do requisito de fundeamento mínimo)(a)	(100)

(a) Por questões de simplicidade, fica presumido que não há nenhum valor não reconhecido.

Aplicação de requisitos

EI4 O pagamento de $ 300 mudaria o déficit conforme o Pronunciamento Técnico CPC 33 - Benefícios a Empregados de $ 100 para superávit de $ 200. Desse valor de $ 200, 60% ($ 120) é restituível.

EI5 Portanto, das contribuições de $ 300, $ 100 elimina o déficit conforme o Pronunciamento Técnico CPC 33 – Benefícios a Empregados e $ 120 (60% de $ 200) está disponível como benefício econômico. Os $ 80 restantes (40% de $ 200) das contribuições pagas não estão disponíveis para a entidade.

EI6 O item 24 desta Interpretação requer que a entidade reconheça um passivo na medida em que as contribuições adicionais pagáveis não estiverem disponíveis a ela.

EI7 Portanto, a entidade aumenta o passivo de benefício definido em $ 80. Conforme requerido pelo item 26 desta Interpretação, o montante de $ 80 é reconhecido imediatamente de acordo com a norma adotada pela entidade para reconhecer o efeito do limite do item 58, e a entidade reconhece o passivo líquido de $ 180 no balanço patrimonial. Nenhum outro passivo é reconhecido em relação à obrigação estatutária de pagar contribuições de $ 300.

Resumo

Valor de mercado de ativos	1.000
Valor presente da obrigação de benefício definido de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 33 - Benefícios a Empregados	(1.100)
Déficit	(100)
Passivo de benefício definido (antes da contrapartida do requisito de fundeamento mínimo)(a)	(100)
Ajuste em relação ao requisito de fundeamento mínimo	(80)
Passivo líquido reconhecido na demonstração da posição financeira	(180)

(a) Por questões de simplicidade, fica presumido que não há nenhum valor não reconhecido.

EI8 Quando as contribuições de $ 300 forem pagas, o ativo líquido reconhecido na demonstração da posição financeira será $ 120.

Exemplo 3 – Efeito de requisito de fundeamento mínimo quando as contribuições pagáveis não estiverem totalmente disponíveis e o efeito sobre o benefício econômico disponível como redução nas contribuições futuras

EI9 Uma entidade tem um nível de fundeamento com base no requisito de fundeamento mínimo (que é mensurado de forma diferente daquele exigido no Pronunciamento Técnico CPC 33) de 95% no Plano C. De acordo com os requisitos de fundeamento mínimo, a entidade é obrigada a pagar contribuições para aumentar o nível de fundeamento para 100% ao longo dos próximos três anos. As contribuições são exigidas para sanar o déficit com base no requisito de fundeamento mínimo (defasagem) e para cobrir o acúmulo de benefícios em cada ano com base no fundeamento mínimo.

EI10 O Plano C também tem um superávit, conforme o Pronunciamento Técnico CPC 33 - Benefícios a Empregados no final do período de relatório de $ 50, que não pode ser restituído para a entidade sob nenhuma circunstância. Não há nenhum valor não reconhecido.

EI11 Os valores nominais dos requisitos de contribuição mínima de fundeamento em relação à defasagem e ao custo de serviço futuro conforme o Pronunciamento Técnico CPC 33 - Benefícios a Empregados para os próximos três anos, estão definidos abaixo.

Ano	Requisito de contribuição mínima total	Contribuições mínimas necessárias para sanar a defasagem	Contribuições mínimas necessárias para cobrir acúmulo futuro
1	135	120	15
2	125	112	13
3	115	104	11

Aplicação de requisitos

EI12 A obrigação presente da entidade em relação aos serviços já recebidos inclui as contribuições necessárias para sanar a defasagem, mas não inclui as contribuições mínimas necessárias para cobrir acúmulo futuro.

EI13 O valor presente da obrigação da entidade, assumindo a taxa de desconto de 6% ao ano, é aproximadamente $ 300, calculado como segue:

[$ 120/(1,06) + $ 112 /(1,06)2 + $ 104/(1,06)3].

EI14 Quando essas contribuições forem pagas para o plano, o valor presente do superávit conforme o Pronunciamento Técnico CPC 33 - Benefícios a Empregados (ou seja, o valor justo dos ativos menos o valor presente da obrigação de benefício definido), outras coisas sendo iguais, aumentaria de $ 50 para $ 350 ($ 300 + $ 50).

EI15 Entretanto, o superávit não é restituível, embora um ativo possa estar disponível como redução nas contribuições futuras.

EI16 De acordo com o item 20 desta Interpretação, o benefício econômico disponível como redução nas contribuições futuras é o valor presente de:

(a) custo de serviço futuro em cada ano para a entidade, menos

(b) quaisquer requisitos de fundeamento mínimo em relação ao acúmulo futuro de benefícios nesse ano, ao longo da vigência esperada do plano.

EI17 Os valores disponíveis ($) como redução nas contribuições futuras estão definidos abaixo.

Ano	Custo de serviço conforme o Pronunciamento Técnico CPC 33 - Benefícios a Empregados	Contribuições mínimas necessárias para cobrir acúmulo futuro	Valor disponível como redução na contribuição
1	13	15	(2)
2	13	13	0
3	13	11	2
4+	13	9	4

EI18 Assumindo a taxa de desconto de 6%, o benefício econômico disponível como redução nas contribuições futuras é, portanto, equivalente a:

(2)/(1,06) + 0/(1,06)2 + 2/(1,06)3 + 4/(1,06)4 + … + 4/(1,06)50 + ... = $ 56.

O ativo disponível das reduções nas contribuições futuras está consequentemente limitado a $ 56.

EI19 O item 24 desta Interpretação requer que a entidade reconheça um passivo na medida em que as contribuições adicionais pagáveis não estiverem totalmente disponíveis. Portanto, a entidade reduz o ativo de benefício definido em $ 294 ($ 50 + $ 300 - $ 56).

EI20 Conforme exigido pelo item 26 desta Interpretação, o montante de $ 294 é reconhecido imediatamente de acordo com a norma adotada pela entidade para reconhecer o efeito do limite do item 58 e a entidade reconhece um passivo líquido de $ 244 na demonstração da posição financeira. Nenhum outro passivo é reconhecido em relação à obrigação de fazer contribuições para cobrir a defasagem de fundeamento mínimo.

Resumo

Superávit	50
Ativo de benefício definido (antes da contrapartida do requisito de fundeamento mínimo)	50
Ajuste em relação ao requisito de fundeamento mínimo	(294)
Passivo líquido reconhecido na demonstração da posição financeira(a)	(244)

(a) Por questões de simplicidade, fica presumido que não há nenhum valor não reconhecido.

EI21 Quando as contribuições de $ 300 forem pagas para o plano, o ativo líquido reconhecido no balanço se tornará $ 56 ($ 300 - $ 244).