(Revogado: pelo?Pronunciamento CPC N? 07 (R1) DE 05/11/2010):

COMIT? DE PRONUNCIAMENTOS CONT?BEIS

PRONUNCIAMENTO T?CNICO CPC 07

Subven??o e Assist?ncia Governamentais

Correla??o ?s Normas Internacionais de Contabilidade – IAS 20 (IASB)

Objetivo e alcance

1. Este Pronunciamento T?cnico deve ser aplicado na contabiliza??o e na divulga??o de subven??o governamental e na divulga??o de outras formas de assist?ncia governamental.

2. Este Pronunciamento n?o trata:

(a) dos problemas decorrentes da contabiliza??o de subven??o governamental em demonstra??es cont?beis em moeda de poder aquisitivo constante ou em informa??o suplementar de natureza semelhante;

(b) da contabiliza??o de assist?ncia governamental ou outra forma de benef?cio quando se determina o resultado tribut?vel, ou quando se determina o valor do tributo, que n?o tenha caracteriza??o como subven??o governamental. Exemplos desses benef?cios s?o isen??es tempor?rias ou redu??es do tributo sem a caracter?stica de subven??o governamental, como a permiss?o de deprecia??o acelerada, etc;

(c) da participa??o do governo no capital da entidade;

(d) de subven??o governamental tratada por Pronunciamento T?cnico espec?fico.

Defini??es

3. Os seguintes termos s?o usados neste Pronunciamento T?cnico com as defini??es descritas a seguir:

Governo refere-se a Governo federal, estadual ou municipal, ag?ncias governamentais e ?rg?os semelhantes, sejam locais, nacionais ou internacionais.

Assist?ncia governamental ? a a??o de um governo destinada a fornecer benef?cio econ?mico espec?fico a uma entidade ou a um grupo de entidades que atendam a crit?rios estabelecidos. N?o inclui os benef?cios proporcionados ?nica e indiretamente por meio de a??es que afetam as condi??es comerciais gerais, tais como o fornecimento de infra-estruturas em ?reas em desenvolvimento ou a imposi??o de restri??es comerciais sobre concorrentes.

Subven??o governamental ? uma assist?ncia governamental geralmente na forma de contribui??o de natureza pecuni?ria, mas n?o s? restrita a ela, concedida a uma entidade normalmente em troca do cumprimento passado ou futuro de certas condi??es relacionadas ?s atividades operacionais da entidade. N?o s?o subven??es governamentais aquelas que n?o podem ser razoavelmente quantificadas em dinheiro e as transa??es com o governo que n?o podem ser distinguidas das transa??es comerciais normais da entidade.

Isen??o tribut?ria ? a dispensa legal do pagamento de tributo sob quaisquer formas jur?dicas (isen??o, imunidade etc). Redu??o, por sua vez, exclui somente parte do passivo tribut?rio, restando, ainda, parcela de imposto a pagar. A redu??o ou a isen??o pode se processar, eventualmente, por meio de devolu??o do imposto recolhido mediante determinadas condi??es.

Empr?stimo subsidiado ? aquele em que o credor renuncia ao recebimento total ou parcial do empr?stimo e/ou dos juros, mediante o cumprimento de determinadas condi??es. De maneira geral, ? concedido direta ou indiretamente pelo Governo, com ou sem a intermedia??o de um banco; est? vinculado a um tributo; e caracteriza-se pela utiliza??o de taxas de juros visivelmente abaixo do mercado e/ou pela posterga??o parcial ou total do pagamento do referido tributo sem ?nus ou com ?nus visivelmente abaixo do normalmente praticado pelo mercado. Subs?dio em empr?stimo ? a parcela do empr?stimo ou do juro renunciado e a diferen?a entre o juro ou ?nus de mercado e o juro ou o ?nus praticado.

Atualiza??o monet?ria ? o reconhecimento de ajuste no valor de ativo e passivo da entidade com base em ?ndice de infla??o. Juro ? a remunera??o auferida ou incorrida por recurso aplicado ou captado pela entidade.

Valor justo ? o valor pelo qual um ativo pode ser negociado ou um passivo liquidado entre partes interessadas, conhecedoras do assunto e independentes entre si, com a aus?ncia de fatores que pressionem para a liquida??o da transa??o ou que caracterizem uma transa??o compuls?ria.

4. A assist?ncia governamental toma muitas formas, variando sua natureza ou condi??es. O prop?sito da assist?ncia pode ser o de encorajar a entidade a seguir certo rumo que ela normalmente n?o teria tomado se a assist?ncia n?o fosse proporcionada. A contabiliza??o deve sempre seguir a ess?ncia econ?mica.

5. O recebimento da assist?ncia governamental por uma entidade pode ser significativo para a prepara??o das demonstra??es cont?beis em raz?o da necessidade de identificar m?todo apropriado para sua contabiliza??o, bem como para indicar a extens?o pela qual a entidade se beneficiou de tal assist?ncia durante o per?odo coberto pelas demonstra??es. Isso permite a compara??o das demonstra??es cont?beis entre per?odos e entre entidades diferentes.

6. A subven??o governamental ? tamb?m designada por: subs?dio, incentivo fiscal, doa??o, pr?mio, etc.

Reconhecimento da subven??o

7. Subven??o governamental, inclusive subven??o n?o monet?ria a valor justo, n?o deve ser reconhecida at? que exista seguran?a de que:

(a) a entidade cumprir? todas as condi??es estabelecidas; e

(b) a subven??o ser? recebida.

8. O simples recebimento da subven??o n?o ? prova conclusiva de que as condi??es a ela vinculadas tenham sido ou ser?o cumpridas.

9. A forma como a subven??o ? recebida n?o influencia no m?todo de contabiliza??o a ser adotado. Assim, por exemplo, a contabiliza??o deve ser a mesma independentemente de a subven??o ser recebida em dinheiro ou como redu??o de passivo.

10. Subs?dio em empr?stimo ? reconhecido como subven??o governamental quando existir seguran?a de que a entidade cumprir? os compromissos assumidos. Essa seguran?a de atendimento a compromissos assumidos geralmente pode ser demonstrada pela administra??o apenas nos casos em que esses compromissos dependem exclusivamente de provid?ncias internas da entidade, por serem mais confi?veis e vi?veis ou, ainda, melhor administr?veis do que requisitos que envolvam terceiros ou situa??o de mercado. Desse modo, ? prov?vel que as condi??es hist?ricas ou presentes da entidade demonstrem, por exemplo, que pagamentos dentro de prazos fixados podem ser realizados e dependem apenas da inten??o da administra??o. Por outro lado, requisitos que dependem de fatores externos, como a manuten??o de determinado volume de venda ou n?vel de emprego, n?o podem ser presentemente determin?veis e, portanto, a subven??o apenas deve ser reconhecida quando cumprido o compromisso.

11. Qualquer conting?ncia associada a uma subven??o governamental reconhecida deve ser tratada de acordo com a norma sobre Provis?es, Passivos, Conting?ncias Passivas e Conting?ncias Ativas.

Contabiliza??o

12. Uma subven??o governamental deve ser reconhecida como receita ao longo do per?odo confrontada com as despesas que pretende compensar, em base sistem?tica, desde que atendidas ?s condi??es deste Pronunciamento. A subven??o governamental n?o pode ser creditada diretamente no patrim?nio l?quido.

13. O tratamento cont?bil da subven??o governamental como receita deriva dos seguintes principais argumentos:

(a) Uma vez que a subven??o governamental ? recebida de uma fonte que n?o os acionistas e deriva de ato de gest?o em benef?cio da entidade, n?o deve ser creditada diretamente no patrim?nio l?quido, mas, sim, reconhecida como receita nos per?odos apropriados.

(b) Subven??o governamental apenas excepcionalmente ? gratuita. A entidade ganha efetivamente essa receita quando est? de acordo com as regras das subven??es e cumpre determinadas obriga??es.

(c) Assim como os tributos s?o lan?ados no resultado, ? l?gico registrar a subven??o governamental, que ?, em ess?ncia, uma extens?o da pol?tica fiscal na demonstra??o do resultado.

14. Enquanto n?o atendidos os requisitos para reconhecimento no resultado, a contrapartida da subven??o governamental registrada no ativo deve ser em conta espec?fica do passivo.

15. H? situa??es em que ? necess?rio que o valor da subven??o governamental n?o seja distribu?do ou de qualquer forma repassado aos s?cios, fazendo-se necess?ria a reten??o, ap?s tr?nsito pelo resultado, em conta apropriada de patrim?nio l?quido para comprova??o do atendimento dessa condi??o. Nessas situa??es, tal valor, ap?s ter sido reconhecido no resultado, pode ser creditado ? reserva pr?pria (Reserva de Incentivos Fiscais), a partir da conta de Lucros ou Preju?zos Acumulados.

16. ? fundamental, pelo regime de compet?ncia, que a receita de subven??o governamental seja reconhecida em bases sistem?ticas e racionais, ao longo do per?odo necess?rio e confrontada com as despesas correspondentes. Assim, o reconhecimento da receita de subven??o governamental no momento de seu recebimento somente ? admitido nos casos em que n?o h? base de aloca??o da subven??o ao longo dos per?odos beneficiados.

17. Na maioria dos casos essa correla??o pode ser feita, e a subven??o ? reconhecida em confronto com as despesas correspondentes. Semelhantemente, subven??o relacionada a ativo depreci?vel deve ser reconhecida como receita ao longo do per?odo da vida ?til do bem e na mesma propor??o de sua deprecia??o.

18. Subven??o relacionada a ativo n?o depreci?vel pode requerer o cumprimento de certas obriga??es. O reconhecimento como receita deve ent?o acompanhar a apropria??o das despesas necess?rias ao cumprimento das obriga??es. Exemplificando: uma subven??o que transfira a propriedade definitiva de um terreno pode ter como condi??o a constru??o de uma planta industrial e ? apropriada como receita na mesma propor??o da deprecia??o dessa planta. Poder?o existir situa??es em que essa correla??o exija que parcelas da subven??o sejam reconhecidas segundo crit?rios diferentes.

19. A subven??o ? algumas vezes recebida como um pacote de ajuda financeira ou fiscal e sujeita ao cumprimento de certo n?mero de condi??es. Em tais casos, ? necess?rio cuidado na identifica??o das condi??es que d?o origem aos custos e ?s despesas que determinam os per?odos durante os quais a subven??o ? reconhecida. Pode ser apropriado alocar parte da subven??o numa determinada base e parte em outra.

20. Uma subven??o governamental na forma de compensa??o por gastos ou perdas j? incorridos ou para finalidade de dar suporte financeiro imediato ? entidade sem qualquer despesa futura relacionada deve ser reconhecida como receita no per?odo em que se tornar receb?vel.

21. A divulga??o deve ser feita quando do registro da subven??o a que se refere o item anterior, de forma a assegurar que os seus efeitos sejam claramente compreendidos.

22. A subven??o governamental pode ser concedida com a finalidade de dar imediato apoio financeiro ? entidade como incentivo para assumir a responsabilidade de fazer disp?ndios espec?ficos. Tal subven??o pode ser limitada a uma determinada entidade e pode n?o estar dispon?vel para toda uma classe de benefici?rios. Sob essas circunst?ncias, a subven??o deve ser reconhecida como receita no per?odo em que a entidade atende ?s condi??es estabelecidas para seu registro, com divulga??o para assegurar a clara compreens?o dos seus efeitos.

Ativo n?o monet?rio obtido como subven??o governamental

23. A subven??o governamental pode estar representada por ativo n?o monet?rio, como terrenos e outros, para uso da entidade. Nessas circunst?ncias, esse ativo deve ser reconhecido pelo seu valor justo. Apenas na impossibilidade de verifica??o desse valor justo pode ser a atribui??o de valor nominal.

Apresenta??o da subven??o no balan?o

24. O reconhecimento da subven??o de que trata o item 23 n?o pode ser efetuado diretamente em conta de resultado, ficando ent?o temporariamente em conta de passivo, uma vez que os benef?cios econ?micos pela utiliza??o daqueles ativos somente s?o obtidos por seu uso ou sua aliena??o, a n?o ser no caso de ativo n?o depreci?vel, amortiz?vel ou exaur?vel, e desde que completamente desvinculado de qualquer obriga??o e sem possibilidade objetiva de vincula??o com os benef?cios econ?micos derivados de sua utiliza??o.

25. S?o considerados aceit?veis dois m?todos de apresenta??o nas demonstra??es cont?beis de subven??o (ou parte apropriada de subven??o) n?o vinculada a obriga??es futuras, relacionada com ativos.

26. Um dos m?todos considera a subven??o como receita diferida no passivo, sendo reconhecida como receita em base sistem?tica e racional durante a vida ?til do ativo.

27. O outro m?todo deduz a contrapartida do pr?prio ativo recebido como subven??o para se chegar ao valor escriturado l?quido do ativo, que pode ser nulo. A subven??o ? reconhecida como receita durante a vida do ativo depreci?vel por meio de cr?dito ? deprecia??o registrada no resultado.

28. A compra de ativo e o recebimento da subven??o a ele relacionada pode causar movimentos importantes nos fluxos de caixa de uma entidade. Por essa raz?o, e a fim de mostrar o investimento bruto em ativos, tais movimentos s?o freq?entemente divulgados como itens separados na demonstra??o dos fluxos de caixa independentemente de a subven??o ser, ou n?o, deduzida do respectivo ativo na apresenta??o do balan?o patrimonial.

Apresenta??o na demonstra??o do resultado

29. A subven??o ? algumas vezes apresentada como cr?dito na demonstra??o do resultado, quer separadamente sob um t?tulo geral tal como ”Outras Receitas“, quer, alternativamente, como dedu??o da despesa, relacionada. A subven??o, seja por acr?scimo de rendimento proporcionado ao empreendimento ou por meio de redu??o de tributos ou outras despesas, deve ser registrada na demonstra??o do resultado no grupo de contas de acordo com a sua natureza.

30. Como justificativa da primeira op?o, h? o argumento de que n?o ? apropriado compensar os elementos de receita e de despesa e que a separa??o da subven??o das despesas relacionadas facilita a compara??o com outras despesas n?o afetadas pelo benef?cio de uma subven??o. Pelo segundo m?todo, ? argumentado que as despesas poderiam n?o ter sido incorridas pela entidade caso n?o houvesse a subven??o, sendo por isso enganosa a apresenta??o da despesa sem compensa??o com a subven??o. Ambos os m?todos s?o aceitos para apresenta??o das subven??es relacionadas ?s receitas. Mas ? necess?ria a divulga??o da subven??o para a devida compreens?o das demonstra??es cont?beis. Por isso ? necess?ria a divulga??o do efeito da subven??o em qualquer item de receita ou despesa quando essa receita ou despesa ? divulgada separadamente.

Empr?stimo subsidiado

31. A subven??o governamental concedida em forma de financiamento geralmente ocorre por meio de fundos de fomento ou maneira semelhante. Esses financiamentos podem eventualmente ser oferecidos com encargos na forma de atualiza??o monet?ria e/ou juros inferiores ?s taxas de mercado. Podem apresentar caracter?sticas de p?s ou prefixa??o, mas, em ess?ncia, revestem-se de caracter?sticas de empr?stimo subsidiado. Nessa situa??o, a an?lise da ess?ncia econ?mica desse subs?dio e de seus efeitos deve ser considerada para a defini??o da forma de seu registro cont?bil.

Perda da subven??o governamental

32. Uma subven??o governamental que tenha que ser devolvida deve ser contabilizada como revis?o de estimativa cont?bil, conforme as normas sobre Pr?ticas Cont?beis, Mudan?as nas Estimativas Cont?beis e Corre??o de Erros. O reembolso deve ser aplicado em primeiro lugar contra qualquer cr?dito diferido n?o amortizado relacionado ? subven??o. Na medida em que o reembolso exceda tal cr?dito diferido, ou quando n?o exista cr?dito diferido, o reembolso deve ser reconhecido imediatamente como despesa. O reembolso de subven??o relacionada a ativo deve ser registrado aumentando o valor escriturado do ativo ou reduzindo o saldo da receita diferida pelo montante reembols?vel. A deprecia??o adicional acumulada que deveria ter sido reconhecida at? a data como despesa na aus?ncia da subven??o deve ser imediatamente reconhecida como despesa.

33. Perante as circunst?ncias que d?o origem ao reembolso de subven??o relacionada com ativo, pode ser necess?rio reconhecer perda de valor do ativo, nos termos do Pronunciamento T?cnico CPC 01 – Redu??o ao Valor Recuper?vel de Ativos relativamente ao novo valor escriturado do ativo.

Assist?ncia governamental

34. Certas formas de assist?ncia governamental que n?o possam ter seu valor razoavelmente atribu?do s?o exclu?das da defini??o de subven??o governamental dada neste Pronunciamento, assim como as transa??es com o Governo que n?o possam ser distinguidas das opera??es comerciais normais da entidade.

35. S?o exemplos de assist?ncia que n?o podem de maneira razo?vel ter valor atribu?do: as assist?ncias t?cnicas e de comercializa??o gratuitas e a concess?o de garantias. Um exemplo de assist?ncia que n?o pode ser distinguido das opera??es comerciais normais da entidade ? o da pol?tica de compras do Governo a qual seja respons?vel por parte das vendas da entidade. A exist?ncia do benef?cio pode ser indiscut?vel, mas qualquer tentativa de segregar as atividades comerciais da assist?ncia governamental pode ser arbitr?ria.

36. A relev?ncia do benef?cio nos exemplos anteriormente mencionados pode ser tal que a divulga??o da natureza, da extens?o e da dura??o da assist?ncia seja necess?ria a fim de que as demonstra??es cont?beis n?o sejam enganosas.

37. Neste Pronunciamento, a assist?ncia governamental n?o inclui o fornecimento de infra-estruturas por meio da melhoria da rede de transportes e de comunica??es gerais e o fornecimento de recursos desenvolvidos, tais como, exemplificativamente, irriga??o ou rede de ?guas que fiquem dispon?veis em base cont?nua e indeterminada para benef?cio de toda comunidade local.

Aplica??o de parcela do imposto de renda devido em fundos de investimentos regionais

38. Determinadas entidades sujeitas ao pagamento do imposto de renda podem aplicar parte do imposto devido em Fundos de Investimentos Regionais, criados pelo Governo federal com o objetivo de estimular o desenvolvimento de determinadas regi?es.

39. Essa destina??o de parcela do imposto ao fundo representa uma subven??o governamental para a entidade, pois, em face da op??o exercida, o Tesouro Nacional abre m?o de parte da receita tribut?ria e a entidade torna-se investidora do fundo benefici?rio de sua op??o.

40. Essas subven??es devem ser registradas pelo seu valor justo no momento do fato gerador, desde que atendidas ?s condi??es para o seu reconhecimento. No caso em quest?o, o fato gerador da subven??o ocorre no pagamento da parcela do imposto de renda. Nesse momento, cabe ? administra??o registrar a subven??o pelo seu valor justo, pela melhor estimativa, lembrando que pode existir des?gio desse valor justo com rela??o ao valor nominal, mesmo nos casos em que a benefici?ria da subven??o esteja investindo outros recursos nessas entidades em regi?es incentivadas.

Redu??o ou isen??o de tributo em ?rea incentivada

41. Certos empreendimentos gozam de incentivos tribut?rios de imposto sobre a renda na forma de isen??o ou redu??o do referido tributo, consoante prazos e condi??es estabelecidos em legisla??o espec?fica. Esses incentivos atendem ao conceito de subven??o governamental.

42. O reconhecimetno cont?bil dessa redu??o ou isen??o tribut?ria como subven??o para investimento ? efetuado registrando-se o imposto total no resultado como se devido fosse, em contrapartida ? receita de subven??o equivalente, a serem demonstrados um deduzido do outro.

Divulga??o

43. A entidade deve divulgar as seguintes informa??es:

(a) a pol?tica cont?bil adotada para as subven??es governamentais, incluindo os m?todos de apresenta??o adotados nas demonstra??es cont?beis;

(b) a natureza e os montantes reconhecidos das subven??es governamentais ou das assist?ncias governamentais, bem como a indica??o de outras formas de assist?ncia governamental de que a entidade tenha diretamente se beneficiado;

(c) condi??es a serem regularmente satisfeitas ligadas ? assist?ncia governamental que tenha sido reconhecida;

(d) descumprimento de condi??es relativas ?s subven??es ou exist?ncia de outras conting?ncias;

(e) eventuais subven??es a reconhecer contabilmente, ap?s cumpridas as condi??es contratuais;

(f) premissas utilizadas para o c?lculo do valor justo exigido por este Pronunciamento;

(g) informa??es relativas ?s parcelas aplicadas em fundos de investimentos regionais e ?s redu??es ou isen??es de tributos em ?reas incentivadas.