O Conselho Federal de Contabilidade, no exercício de suas atribuições legais e regimentais,

Considerando que o Conselho Federal de Contabilidade, em conjunto com outras entidades, é membro do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), criado pela Resolução CFC nº 1.055/2005;

Considerando que o CPC tem por objetivo estudar, preparar e emitir Pronunciamentos Técnicos sobre procedimentos de contabilidade e divulgar informações dessa natureza, visando permitir a emissão de normas uniformes pelas entidades-membro, levando sempre em consideração o processo de convergência às normas internacionais;

Considerando que o Comitê de Pronunciamentos Contábeis, a partir da IFRIC 4, SIC 15 e SIC 27, aprovou a Interpretação Técnica ICPC 03 - Aspectos Complementares das Operações de Arrendamento Mercantil,

Resolve:

Art. 1º Aprovar a IT 03 - Aspectos Complementares das Operações de Arrendamento Mercantil.

Art. 2º Esta Resolução entra em vigor na data de sua publicação.

MARIA CLARA CAVALCANTE BUGARIM

Presidente

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE

IT 03 - ASPECTOS COMPLEMENTARES DAS OPERAÇÕES DE ARRENDAMENTO MERCANTIL

PARTE A - Determinação se um Acordo contém Arrendamento

Contexto

1. Uma entidade pode celebrar um acordo, incluindo uma transação ou uma série de transações relacionadas, que não tenha a forma legal de arrendamento, mas transfere o direito de usar um ativo (por exemplo, item do imobilizado) em troca de um pagamento ou de uma série de pagamentos. Os exemplos de acordos em que a entidade (fornecedor) pode transferir esse direito de usar um ativo à outra entidade (comprador), frequentemente em conjunto com serviços relacionados, incluem:

acordos de terceirização (por exemplo, terceirização das funções de processamento de dados de uma entidade);

acordos na indústria de telecomunicações, em que fornecedores de capacidade de rede celebram contratos para fornecer direitos de capacidade aos compradores;

contratos take-or-pay e similares, em que os compradores devem fazer pagamentos especificados, independentemente de receberem ou não os produtos ou serviços contratados (por exemplo, contrato take-or-pay para adquirir substancialmente toda a produção do gerador de energia de fornecedor).

2. Esta Interpretação fornece orientação para determinar se tais acordos são, ou contêm, arrendamentos que devam ser contabilizados de acordo com a NBC T 10.2 - Operações de Arrendamento Mercantil. Ela não fornece orientação para determinar como o arrendamento deve ser classificado de acordo com essa Norma.

3. Em alguns acordos, o ativo subjacente que é o objeto do arrendamento é parte de um ativo maior. Esta Interpretação não trata sobre como determinar quando parte de um ativo maior é propriamente o ativo subjacente para os fins da aplicação da NBC T 10.2 - Operações de Arrendamento Mercantil. Todavia, acordos em que o ativo subjacente representaria unidade de medida, seja pela NBC T 19.1 - Ativo Imobilizado, seja pela NBC T 19.8 - Ativo Intangível, estão dentro do alcance desta Interpretação.

Alcance

4. Esta Interpretação não se aplica a acordos que:

(a) são, ou contêm, arrendamentos excluídos do alcance da NBC T 10.2 - Operações de Arrendamento Mercantil; ou

(b) são acordos de concessão de serviço público para entidades do setor privado dentro do alcance da Interpretação Técnica IT 08 - Contratos de Concessão.

Questões

5. As questões tratadas nesta Interpretação são:

(a) como determinar se um acordo é, ou contém, um arrendamento, conforme definido na NBC T 10.2 - Operações de Arrendamento Mercantil;

(b) quando deve ser feita a avaliação ou a reavaliação para determinar se um acordo é, ou contém, arrendamento mercantil; e

(c) se um acordo é, ou contém, arrendamento mercantil, como os pagamentos do arrendamento devem ser separados dos pagamentos de quaisquer outros elementos do acordo.

Consenso

Determinação sobre se um acordo é, ou contém, arrendamento mercantil

6. A determinação sobre se um acordo é, ou contém, arrendamento mercantil, deve estar baseada na essência do acordo e exige uma avaliação se:

(a) o cumprimento do acordo depende do uso de ativo ou ativos específicos (o ativo); e

(b) o acordo transfere o direito de usar o ativo.

Cumprimento do acordo depende do uso de um ativo específico

7. Embora um ativo específico possa ser explicitamente identificado no acordo, ele não é o objeto do arrendamento se o cumprimento do acordo não depender do uso do ativo específico. Por exemplo, se o fornecedor for obrigado a entregar uma quantidade específica de bens ou serviços e tiver o direito e a capacidade de fornecer esses bens ou serviços usando outros ativos não especificados no acordo, então o cumprimento do acordo não depende do ativo específico e o acordo não contém arrendamento. A obrigação de garantia que permite ou exige a substituição dos mesmos ativos ou ativos similares, quando o ativo especificado não funcionar de forma apropriada, não impede o tratamento de arrendamento. Além disso, a disposição contratual (contingente ou outra) que permite ou exige que o fornecedor substitua outros ativos, por qualquer razão, a partir de uma data especificada, não impede o tratamento de arrendamento antes da data da substituição.

8. Um ativo foi implicitamente especificado se, por exemplo, o fornecedor possuir ou arrendar somente um ativo com o qual cumpra a obrigação e não for economicamente exequível ou praticável para o fornecedor cumprir sua obrigação por meio do uso de ativos alternativos.

Acordo transfere o direito de usar o ativo

9. O acordo transfere o direito de usar o ativo se o acordo transferir ao comprador (arrendatário) o direito de controlar o uso do ativo subjacente. O direito de controlar o uso do ativo subjacente é transferido se for atendida qualquer uma das seguintes condições:

(a) o comprador tem a capacidade ou o direito de operar o ativo ou de comandar outros a operar o ativo da forma que determinar, ao mesmo tempo em que obtém ou controla um valor que não seja insignificante da produção ou de outra utilidade do ativo;

(b) o comprador tem a capacidade ou o direito de controlar o acesso físico ao ativo subjacente, ao mesmo tempo em que obtém ou controla um valor que não seja insignificante da produção ou outra utilidade do ativo; ou

(c) fatos e circunstâncias indicam que é raro que uma ou mais partes, exceto o comprador, venham a obter um valor que não seja insignificante da produção ou de outra utilidade que será produzida ou gerada pelo ativo durante o prazo do acordo, e o preço que o comprador paga pela produção não é contratualmente fixo por unidade de produção, nem equivalente ao preço de mercado atual por unidade de produção na época de entrega da produção.

Avaliando ou reavaliando se um acordo é, ou contém, arrendamento mercantil 10. A avaliação se um acordo contém arrendamento é feita na celebração do acordo, sendo a data mais antiga entre a data do acordo e a data do compromisso entre as partes, em relação aos termos principais do acordo, com base em todos os fatos e circunstâncias. A reavaliação se o acordo contém arrendamento após a celebração do acordo é feita somente se qualquer uma das condições seguintes for atendida:

(a) há mudança nos termos do contrato, exceto se a mudança somente renovar ou prorrogar o acordo;

(b) a opção de renovação é exercida ou a prorrogação é pactuada pelas partes do acordo, exceto se os termos da renovação ou prorrogação tiverem sido inicialmente incluídos no prazo do arrendamento de acordo com o item 4 da NBC T 10.2 - Operações de Arrendamento Mercantil. A renovação ou prorrogação do acordo que não inclui modificação de nenhum dos termos no acordo original antes do final do prazo do acordo original é avaliada de acordo com os itens 6 a 9 da Parte A desta Interpretação somente com relação ao período de renovação ou prorrogação;

(c) há mudança na determinação sobre se o cumprimento depende de ativo específico; ou

(d) há mudança substancial do ativo, por exemplo, mudança física substancial do imobilizado.

11. A reavaliação de um acordo está baseada nos fatos e circunstâncias na data de reavaliação, incluindo o prazo remanescente do acordo. Mudanças na estimativa (por exemplo, o valor estimado de produção a ser entregue ao comprador ou a outros compradores potenciais) não acionariam a reavaliação. Se um acordo for reavaliado e for determinado como contendo arrendamento (ou não contendo arrendamento), a contabilização do arrendamento é aplicada (ou deixa de ser aplicada) a partir:

(a) no caso de (a), (c) ou (d) no item 10 da parte A desta Interpretação, de quando ocorrer uma mudança nas circunstâncias que originam a reavaliação;

(b) no caso de (b) no item 10, da data da celebração do período de renovação ou de prorrogação.

Separação de pagamento de arrendamento de outros pagamentos

12. Se um acordo contiver arrendamento mercantil, as partes do acordo devem aplicar os requisitos da NBC T 10.2 - Operações de Arrendamento Mercantil ao elemento arrendamento do acordo, exceto se estiverem dispensadas desses requisitos de acordo com o item 2 da NBC T 10.2. Consequentemente, se um acordo contiver arrendamento, esse arrendamento deve ser classificado como arrendamento financeiro ou arrendamento operacional, de acordo com os itens 7 a 19 da NBC T 10.2 - Operações de Arrendamento Mercantil. Outros elementos do acordo que estiverem fora do alcance da NBC T 10.2 serão contabilizados de acordo com outras normas, interpretações e comunicados técnicos do CFC.

13. Para a finalidade de aplicação dos requisitos da NBC T 10.2 - Operações de Arrendamento Mercantil, os pagamentos e outras contraprestações exigidas pelo acordo são separados, na celebração do acordo ou na época da reavaliação do acordo, em pagamentos do arrendamento e aqueles pagamentos de outros elementos, com base em seus respectivos valores justos. Os pagamentos mínimos do arrendamento, como definido no item 4 da NBC T 10.2 - Operações de Arrendamento Mercantil, incluem somente os pagamentos do arrendamento (ou seja, o direito de usar o ativo) e excluem os pagamentos referentes a outros elementos no acordo (por exemplo, referentes a serviços e custo de insumos).

14. Em alguns casos, separar os pagamentos do arrendamento dos pagamentos dos demais elementos do acordo exige que o comprador use uma técnica de estimativa. Por exemplo, o comprador pode estimar os pagamentos de arrendamento por referência a um acordo de arrendamento de ativo comparável, que não contém outros elementos, ou estimando os pagamentos de outros elementos do acordo por referência a acordos comparáveis e, então, deduzindo esses pagamentos dos pagamentos totais previstos no acordo.

15. Se o comprador concluir que é impraticável separar os pagamentos de forma confiável, ele:

(a) no caso de arrendamento financeiro, reconhece um ativo e um passivo em valor equivalente ao valor justo do ativo subjacente, que foi identificado nos itens 7 e 8 como o objeto do arrendamento. Subsequentemente, o passivo deve ser reduzido à medida que os pagamentos forem realizados e uma taxa financeira for imputada sobre o passivo reconhecido, utilizando a taxa de juros incremental de financiamento do arrendatário (ou seja, a taxa de juros incremental de financiamento do arrendatário conforme definida no item 4 da NBC T 10.2 - Operações de Arrendamento Mercantil);

(b) no caso de arrendamento operacional, trata todos os pagamentos previstos no acordo como pagamentos de arrendamento, para as finalidades de cumprimento dos requisitos de divulgação da NBC T 10.2, mas:

(i) divulga esses pagamentos separadamente dos pagamentos mínimos do arrendamento de outros acordos que não incluam pagamentos referentes aos elementos que não são de arrendamento; e

(ii) declara que os pagamentos divulgados também incluem pagamentos referentes a elementos do acordo que não são de arrendamento.

16. Eliminado.

16A. Eliminado.

Transição

17. A NBC T 19.11 - Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro especifica como a entidade aplica uma mudança na política contábil resultante da aplicação inicial de uma Interpretação. A entidade não é obrigada a cumprir esses requisitos ao aplicar esta Interpretação pela primeira vez. Se a entidade utilizar essa faculdade, ela aplica os itens 6 a 9 desta parte A da Interpretação aos acordos existentes no início do período mais antigo em relação ao qual são apresentadas as informações comparativas de acordo com as normas, interpretações e comunicados técnicos com base nos fatos e circunstâncias existentes no início desse período.

PARTE B - Arrendamento operacional - Incentivo

Esta Parte B corresponde à SIC 15 do IASB.

Questão

1. Ao negociar um arrendamento operacional novo ou renegociado, o arrendador pode conceder incentivos para o arrendatário celebrar o contrato. Exemplo desse incentivo é o pagamento antecipado em dinheiro ao arrendatário ou o reembolso ou a assunção, pelo arrendador, de custos do arrendatário (tais como: custos de realocação, melhorias no bem arrendado e custos associados ao compromisso de arrendamento preexistente do arrendatário). Alternativamente, períodos iniciais do prazo do arrendamento podem ser pactuados como sendo isentos de aluguel ou com aluguel reduzido.

2. A questão é como os incentivos no arrendamento operacional devem ser reconhecidos nas demonstrações contábeis, tanto do arrendatário como do arrendador.

Consenso

3. Todos os incentivos para o contrato de arrendamento operacional novo ou renegociado serão reconhecidos como parte integrante do pagamento pactuado pelo uso do ativo arrendado, independentemente da natureza ou forma do incentivo ou época dos pagamentos.

4. O arrendador deve reconhecer o custo agregado de incentivos como redução da receita do aluguel ao longo do prazo do arrendamento, pelo método linear, exceto se outro método sistemático for representativo do padrão de tempo ao longo do qual o benefício do ativo arrendado é diminuído.

5. O arrendatário deve reconhecer o benefício agregado de incentivos como redução da despesa de aluguel ao longo do prazo do arrendamento, pelo método linear, exceto se outro método sistemático for representativo do padrão de tempo do benefício do arrendatário proveniente do uso de ativo arrendado.

6. Os custos incorridos pelo arrendatário, incluindo os custos relativos ao arrendamento preexistente (por exemplo, custos de rescisão, realocação ou melhorias em propriedades arrendadas) devem ser contabilizados pelo arrendatário em conformidade com as normas, interpretações e comunicados técnicos aplicáveis a esses custos, incluindo custos que sejam efetivamente reembolsados por meio de acordo de incentivo.

PARTE C - Avaliação da essência de transação envolvendo a forma legal de arrendamento

Esta Parte C corresponde à SIC 27 do IASB.

Questão

1. Uma entidade pode celebrar uma transação ou uma série de transações estruturadas (acordo) com uma parte ou partes não relacionadas (investidor) que envolva a forma legal de arrendamento. Por exemplo, a entidade pode arrendar ativos a um investidor e arrendar os mesmos ativos de volta ou, alternativamente, vender legalmente os ativos e arrendar os mesmos ativos de volta. A forma de cada acordo e seus termos e condições podem variar significativamente. No exemplo de arrendamento e retroarrendamento, pode ser que o acordo esteja destinado a trazer vantagem fiscal para o investidor que seja compartilhada com a entidade na forma de remuneração, e não para transmitir o direito de usar o ativo.

2. Quando um acordo com o investidor envolver a forma legal de arrendamento, as questões são:

(a) como determinar se uma série de transações está vinculada e deve ser contabilizada como uma transação;

(b) se o acordo atende à definição de arrendamento de acordo com a NBC T 10.2 - Operações de Arrendamento Mercantil; e caso contrário,

(i) se a conta de investimento separada e as obrigações de pagamento de arrendamento que possam existir representam ativos e passivos da entidade (por exemplo, considere o exemplo descrito no item A2 (a) do Apêndice A desta Parte C da Interpretação);

(ii) como a entidade deve contabilizar outras obrigações resultantes do acordo; e

(iii) como a entidade deve contabilizar a remuneração que pode ser recebida do investidor.

Consenso

3. Uma série de transações que envolvam a forma legal de arrendamento está vinculada e será contabilizada como transação quando o efeito econômico total não puder ser entendido sem referência à série de transações como um todo. Isso é o caso, por exemplo, quando a série de transações estiver estreitamente interrelacionada, negociada como uma única transação, e ocorrer simultaneamente ou em sequência contínua (o apêndice A a esta parte C da Interpretação fornece ilustrações de aplicação desta Interpretação).

4. A contabilização refletirá a essência do acordo. Todos os aspectos e implicações do acordo serão avaliados para determinar sua essência, com peso dado aos aspectos e às implicações que tiverem efeito econômico.

5. A NBC T 10.2 será aplicado quando a essência do acordo incluir a transferência do direito de usar um ativo por um período de tempo pactuado. Os indicadores que demonstram individualmente que o acordo não pode, em essência, envolver arrendamento de acordo com a NBC T 10.2 incluem (o Apêndice B desta parte C fornece ilustrações de aplicações desta Interpretação):

(a) a entidade que retém todos os riscos e benefícios inerentes à propriedade de ativo subjacente e usufrui substancialmente dos mesmos direitos em relação ao seu uso que usufruía antes do acordo;

(b) o motivo principal para o acordo é obter um resultado fiscal específico, e não transmitir o direito de usar o ativo; e

(c) a opção é incluída em termos que tornam o seu exercício quase certo (por exemplo, a opção de venda que é exercível a um preço suficientemente mais alto do que o valor justo esperado quando se torna exercível).

6. As definições e orientações nos itens 49 a 64 da NBC T 1 - Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis serão aplicadas ao determinar se, em essência, a conta de investimento separada e obrigações de pagamento de arrendamento representam ativos e passivos da entidade. Os indicadores que demonstram coletivamente que, em essência, uma conta de investimento separada e obrigações de pagamento de arrendamento não atendem às definições de ativo e passivo e não serão reconhecidos pela entidade incluem:

(a) a entidade não é capaz de controlar a conta de investimento na busca de seus próprios objetivos e não está obrigada a pagar as prestações do arrendamento. Isso ocorre quando, por exemplo, um valor pago antecipadamente é colocado na conta de investimento separada para proteger o investidor e somente pode ser usado para pagar o investidor, o investidor concorda que as obrigações de pagamento do arrendamento devem ser pagas a partir dos recursos na conta do investimento e a entidade não tem capacidade de reter os pagamentos ao investidor provenientes da conta de investimento;

(b) a entidade tem apenas um risco remoto de reembolsar o valor total de qualquer remuneração recebida do investidor e possivelmente de pagar algum valor adicional ou, quando uma remuneração não tiver sido recebida, somente um risco remoto de pagar o valor previsto em outras obrigações (por exemplo, garantia). Somente existe risco remoto de pagamento quando, por exemplo, os termos do acordo exigem que o valor pago antecipadamente seja investido em ativos livres de risco que se espera que gerem fluxos de caixa suficientes para cumprir as obrigações de pagamento do arrendamento; e

(c) exceto os fluxos de caixa iniciais na celebração do acordo, os únicos fluxos de caixa esperados no acordo são as prestações do arrendamento que são pagas exclusivamente a partir dos fundos sacados da conta de investimento separada, estabelecida com os fluxos de caixa iniciais.

7. Outras obrigações de um acordo, incluindo quaisquer garantias fornecidas e obrigações incorridas na rescisão antecipada, serão contabilizadas de acordo com a NBC T 19.7 - Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, a NBC T 19.32 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração ou a NBC T 19.16 - Contratos de Seguro, dependendo de seus termos.

8. Os critérios no item 20 da NBC T 19.30 - Receitas serão aplicados aos fatos e circunstâncias de cada acordo para determinar quando reconhecer a remuneração como receita que a entidade poderia receber. Serão considerados fatores, tais como: se há envolvimento contínuo na forma de obrigações significativas de desempenho futuro necessárias para receber a remuneração, se há riscos retidos, os termos de quaisquer acordos de garantia e o risco de restituição da remuneração. Os indicadores que demonstram individualmente que é inadequado o reconhecimento de toda a remuneração como receita quando recebida, se recebida no início do acordo, incluem:

(a) obrigações para realizar ou se abster de determinadas atividades significativas são condições para receber a remuneração e, portanto, a execução de acordo legalmente vinculatório não é o ato mais significativo exigido pelo acordo;

(b) são colocadas limitações sobre o uso do ativo subjacente que tem o efeito prático de restringir e alterar significativamente a capacidade da entidade de usar (por exemplo, exaurir, vender ou dar como garantia) o ativo;

(c) a possibilidade de reembolsar qualquer valor da remuneração e possivelmente pagar alguma quantia adicional não é remota. Isso ocorre quando, por exemplo:

(i) o ativo subjacente não for um ativo especializado que seja requerido pela entidade para conduzir seus negócios e, portanto, há uma possibilidade de que a entidade possa pagar um valor para rescindir o acordo antecipadamente; ou

(ii) a entidade for obrigada pelos termos do acordo, ou tiver alguma ou total liberdade de investir o valor pago antecipadamente em ativos que tenham valor de risco acima do nível insignificante (por exemplo, moeda, taxa de juros ou risco de crédito). Nessa circunstância, o risco do valor do investimento ser insuficiente para cumprir as obrigações de pagamento do arrendamento não é remoto e, portanto, há a possibilidade de que a entidade seja obrigada a pagar algum valor.

9. A remuneração será apresentada na demonstração do resultado com base em sua essência econômica e natureza.

Divulgação

10. Todos os aspectos de um acordo que, em essência, não envolvam arrendamento de acordo com a NBC T 10.2 - Operações de Arrendamento Mercantil serão considerados para determinar as divulgações apropriadas que sejam necessárias para compreender o acordo e o tratamento contábil adotado. Em cada período contábil em que existir um acordo, a entidade divulgará o seguinte:

(a) descrição do acordo, incluindo:

(i) o ativo subjacente e quaisquer restrições sobre o seu uso;

(ii) a duração e outros termos significativos do acordo;

(iii) as transações que estiverem vinculadas, incluindo quaisquer opções; e

(b) o tratamento contábil aplicado a qualquer remuneração recebida, o valor reconhecido como receita no período e a rubrica da demonstração do resultado em que ele está incluído.

11. As divulgações exigidas de acordo com o item 10 da parte C desta Interpretação serão fornecidas individualmente para cada acordo ou em agregado para cada classe de acordo. Uma classe é um agrupamento de acordos com ativos subjacentes de natureza similar (por exemplo, usinas de energia).