Nota:
1) Revogada pela Resolução CFC nº 820, de 17.12.1997, DOU 21.01.1998.

2) Redação Anterior:

O Conselho Federal de Contabilidade, no exercício de suas atribuições legais e regimentais,

Considerando que a constante evolução e a crescente importância da auditoria exigem atualização e aprimoramento das normas endereçadas à sua regência, de modo a manter permanente justaposição e ajustamento entre o trabalho a ser realizado e o modo ou processo dessa realização;

Considerando que por se tratar de atribuição que, para o adequado desempenho, deve ser empreendida pelo Conselho Federal de Contabilidade, em regime de franca, real e aberta cooperação com o Instituto Brasileiro dos Contadores, a Comissão de Valores Mobiliários e o Banco Central do Brasil;

Considerando que esse exaustivo trabalho, onde destacou o empenho em afastar divergências e compor convergências, concluiu o projeto que, para observância pelo universo a que se destina, é editado pela instituição legalmente incumbida de fiscalizar o exercício da profissão;

Considerando que esse trabalho a várias mãos honra a classe, evidenciando sua capacidade de união com entendimento para resolver os problemas que constituem seus desafios, retratando a ação conjunta do Conselho Federal de Contabilidade, do Instituto Brasileiro de Contadores, da Comissão de Valores Mobiliários e do Banco Central do Brasil;

Considerando que para assegurar tratamento unitário à matéria, as normas anteriores juntam-se às novas em ato que, revogada a Resolução CFC nº 321/1972, passa a ser único,

Resolve:

Art. 1º Aprovar a NBC T 11 - NORMAS DE AUDITORIA INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS.

Art. 2º Esta Resolução entra em vigor a partir de 1º de junho de 1991, revogada a Resolução CFC nº 321/1972.

Brasília, 24 de abril de 1991.

Contador IVAN CARLOS GATTI

Presidente

11.1 - CONCEITUAÇÃO E DISPOSIÇÕES GERAIS

11.1.1 - Conceituação e Objetivos da Auditoria Independente

11.1.1.1 - A auditoria independente das demonstrações contábeis constitui o conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivo a emissão de parecer sobre a adequação com que estas representam a posição patrimonial e financeira, o resultado das operações, as mutações do patrimônio líquido e as origens e aplicações de recursos da entidade auditada, consoante as Normas Brasileiras de Contabilidade e a legislação específica, no que for pertinente.

§ 1º No âmbito das atividades reguladas pela Comissão de Valores Mobiliários - CVM -, aplica-se a Deliberação CVM/29/1986.

§ 2º Na ausência de disposições específicas, prevalecem as práticas já consagradas pela Profissão Contábil, formalizadas ou não pelos seus organismos próprios.

11.1.1.2 - Salvo declaração expressa em contrário, constante do parecer, entende-se que o auditor considera adequadas as informações divulgadas nas demonstrações contábeis, tanto em termos de conteúdo quanto de forma.

11.1.1.3 - As demonstrações contábeis objeto de auditoria independente, na inexistência de qualquer indicação específica, compreendem o balanço patrimonial e as respectivas demonstrações do resultado, das mutações no patrimônio líquido e das origens e aplicações de recursos, e as notas explicativas que as integram.

11.1.1.4 - O parecer dos auditores independentes tem por limite os próprios objetivos da auditoria das demonstrações contábeis e não representa, pois, garantia de viabilidade futura da entidade ou algum tipo de atestado de eficácia da administração na gestão dos negócios.

11.1.1.5 - O parecer é de exclusiva responsabilidade de contador registrado no Conselho Regional de Contabilidade, nestas normas denominado auditor.

11.1.2 - Procedimentos de Auditoria

11.1.2.1 - Os procedimentos de auditoria são o conjunto de técnicas que permitem ao auditor obter evidências ou provas suficientes e adequadas para fundamentar sua opinião sobre as demonstrações contábeis auditadas e abrangem testes de observância e testes substantivos.

11.1.2.2 - Os testes de observância visam à obtenção de uma razoável segurança de que os procedimentos de controle interno estabelecidos pela administração estão em efetivo funcionamento, inclusive quanto ao seu cumprimento pelos funcionários da entidade.

11.1.2.3 - Os testes substantivos visam à obtenção de evidência quanto à suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos pelo sistema contábil da entidade, dividindo-se em:

a) testes de transações e saldos; e

b) procedimentos de revisão analítica.

11.1.3 - Papéis de Trabalho

11.1.3.1 - Os papéis de trabalho são o conjunto de documentos e apontamentos com informações e provas coligidas pelo auditor, que constituem a evidência do trabalho executado e o fundamento de sua opinião.

11.1.3.2 - Os papéis de trabalho são de propriedade exclusiva do auditor, responsável por sua guarda e sigilo.

11.1.4 - Fraude e Erro

11.1.4.1 - O termo "fraude" aplica-se a atos voluntários de omissão e manipulação de transações, adulteração de documentos, registros e demonstrações contábeis.

11.1.4.2 - O termo "erro" aplica-se a atos involuntários de omissão, desatenção, desconhecimento ou má interpretação de fatos na elaboração de registros e demonstrações contábeis.

11.1.4.3 - Ao detectar erros relevantes e quaisquer fraudes no decorrer dos seus trabalhos, o auditor tem a obrigação de comunicá-los à administração da entidade e sugerir medidas corretivas, informando sobre os possíveis efeitos no seu parecer, caso elas não sejam adotadas.

11.1.4.4 - A responsabilidade primária na prevenção e detecção de fraudes e erros é da administração da entidade, através da implementação e manutenção de adequado sistema contábil e de controle interno. Entretanto, o auditor deve planejar seu trabalho de forma a detectar fraudes e erros que impliquem efeitos relevantes nas demonstrações contábeis.

11.2 - NORMAS DE EXECUÇÃO DOS TRABALHOS

11.2.1 - Planejamento da Auditoria

11.2.1.1 - O auditor deve planejar seu trabalho consoante as Normas Brasileiras de Contabilidade e de acordo com os prazos e demais compromissos contratualmente assumidos com a entidade.

11.2.1.2 - O planejamento pressupõe adequado nível de conhecimento sobre o ramo de atividade, negócios e práticas operacionais da entidade.

11.2.1.3 - O planejamento deve considerar todos os fatores relevantes na execução dos trabalhos, especialmente os seguintes:

a) o conhecimento detalhado do sistema contábil e de controles internos da entidade e seu grau de confiabilidade;

b) os riscos de auditoria;

c) a natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria a serem aplicados;

d) a existência de entidades associadas, filiais e partes relacionadas; e

e) o uso dos trabalhos de outros auditores independentes, especialistas e auditores internos.

11.2.1.4 - O auditor deve documentar seu planejamento geral e preparar programa de trabalho por escrito, detalhando o que for necessário à compreensão dos procedimentos que serão aplicados, em termos de natureza, oportunidade e extensão.

11.2.1.5 - O programa de auditoria deve ser detalhado de forma a servir como guia e meio de controle do progresso dos trabalhos.

11.2.1.6 - O planejamento da auditoria, quando incluir a designação de equipe técnica, deve prever a orientação e a supervisão do auditor, que assumirá total responsabilidade pelos trabalhos executados.

11.2.1.7 - A utilização de equipe técnica deve ser prevista de maneira a fornecer razoável segurança de que o trabalho venha a ser executado por pessoa com capacitação profissional, independência e treinamento requeridos nas circunstâncias.

11.2.1.8 - O planejamento e os programas de trabalho devem ser revisados e atualizados sempre que novos fatos o recomendarem.

11.2.2 - Relevância

11.2.2.1 - Os exames de auditoria devem ser planejados e executados na expectativa de que os eventos relevantes relacionados com as demonstrações contábeis sejam identificados.

11.2.2.2 - A relevância deve ser considerada pelo auditor quando:

a) determinar a natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria;

b) avaliar o efeito das distorções sobre os saldos, denominação e classificação das contas; e

c) determinar a adequação da apresentação e da divulgação da informação contábil.

11.2.3 - Risco de Auditoria

11.2.3.1 - Risco de auditoria é a possibilidade de o auditor vir a emitir uma opinião tecnicamente inadequada sobre demonstrações contábeis significativamente incorretas.

11.2.3.2 - A análise dos riscos de auditoria deve ser feita na fase de planejamento dos trabalhos, considerando a relevância em dois níveis:

a) em nível geral, considerando as demonstrações contábeis tomadas no seu conjunto, bem como os negócios, qualidade da administração, avaliação do sistema contábil e de controles internos, e situação econômica e financeira da entidade; e

b) em níveis específicos, relativos ao saldo das contas ou natureza e volume das transações.

11.2.4 - Supervisão e Controle de Qualidade

11.2.4.1 - Na supervisão dos trabalhos da equipe técnica, o auditor deve executar as seguintes funções, durante a execução da auditoria:

a) avaliar o cumprimento do planejamento e do programa de trabalho;

b) avaliar se as tarefas distribuídas à equipe técnica estão sendo cumpridas no grau de competência exigido;

c) resolver questões significativas quanto à aplicação das Normas Brasileiras de Contabilidade;

d) avaliar se os trabalhos foram adequadamente documentados e os objetivos dos procedimentos técnicos alcançados; e

e) avaliar se as conclusões obtidas são resultantes dos trabalhos executados e permitem ao auditor fundamentar sua opinião sobre as demonstrações contábeis.

11.2.4.2 - O auditor deve instituir um programa de controle de qualidade visando a avaliar, periodicamente, se os serviços executados são efetuados de acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade.

11.2.5 - Estudo e Avaliação do Sistema Contábil e de Controles Internos

11.2.5.1 - O sistema contábil e de controles internos compreende o plano de organização e o conjunto integrado de métodos e procedimentos adotados pela entidade na proteção do seu patrimônio, promoção da confiabilidade e tempestividade dos seus registros e demonstrações contábeis, e da sua eficácia operacional.

11.2.5.2 - O auditor deve efetuar o estudo e a avaliação do sistema contábil e de controles internos da entidade, como base para determinar a natureza, oportunidade e extensão da aplicação dos procedimentos de auditoria.

11.2.5.3 - O sistema contábil e de controles internos é de responsabilidade da administração da entidade, porém o auditor deve efetuar sugestões objetivas para seu aprimoramento, decorrentes de constatações feitas no decorrer do seu trabalho.

11.2.6 - Aplicação dos Procedimentos de Auditoria

11.2.6.1 - A aplicação dos procedimentos de auditoria deve ser realizada através de provas seletivas, testes e amostragens, em razão da complexidade e volume das operações, cabendo ao auditor, com base na análise de riscos de auditoria e outros elementos de que dispuser, determinar a amplitude dos exames necessários à obtenção dos elementos de convicção que sejam válidos para o todo.

11.2.6.2 - Na aplicação dos testes de observância e substantivos, o auditor deve considerar os seguintes procedimentos técnicos básicos:

a )inspeção - exame de registros, documentos e de ativos tangíveis;

b) observação - acompanhamento de processo ou procedimento quando de sua execução;

c) investigação e confirmação - obtenção de informações junto a pessoas ou entidades conhecedoras da transação, dentro ou fora da entidade;

d) cálculo - conferência da exatidão aritmética de documentos comprobatórios, registros e demonstrações contábeis e outras circunstâncias; e

e) revisão analítica - verificação do comportamento de valores significativos, através de índices, quocientes, quantidades absolutas ou outros meios, com vista à identificação de situações ou tendências atípicas.

11.2.6.3 - Na aplicação dos testes de observância, o auditor deve verificar a existência, efetividade e continuidade dos controles internos.

11.2.6.4 - Na aplicação dos testes substantivos, o auditor deve objetivar as seguintes conclusões:

a) existência - se o componente patrimonial existe em certa data;

b) direitos e obrigações - se efetivamente existentes em certa data;

c) ocorrência - se a transação de fato ocorreu;

d) abrangência - se todas as transações estão registradas;

e) avaliação - se os ativos e os passivos estão avaliados adequadamente;

f) mensuração - se as transações estão registradas pelos montantes corretos e se foi respeitado o princípio de competência; e

g) apresentação e divulgação - se os itens estão divulgados, classificados e descritos de acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade.

11.2.6.5 - Na aplicação dos procedimentos de revisão analítica, o auditor deve considerar:

a) o objetivo dos procedimentos e o grau de confiabilidade dos resultados alcançáveis;

b) a natureza da entidade e o conhecimento adquirido nas auditorias anteriores; e

c) a disponibilidade de informações, sua relevância, confiabilidade e comparabilidade.

11.2.6.6 - Se o auditor, durante a revisão analítica, não obtiver informações objetivas suficientes para dirimir as questões suscitadas, deve efetuar verificações adicionais, aplicando novos procedimentos de auditoria, até alcançar conclusões satisfatórias.

11.2.6.7 - Desde que praticável e razoável e quando o ativo envolvido for de valor expressivo, em relação à posição patrimonial e financeira e ao resultado das operações, deve o auditor:

a) confirmar os valores das contas a receber, através de comunicação direta com os devedores; e

b) acompanhar o inventário físico realizado pela entidade, executando os testes de contagem física e procedimentos complementares aplicáveis.

11.2.7 - Documentação da Auditoria

11.2.7.1 - O auditor deve documentar, através de papéis de trabalho, todos os elementos significativos dos exames realizados e que evidenciem ter sido a auditoria executada de acordo com as normas aplicáveis.

11.2.7.2 - Os papéis de trabalho devem ter abrangência e grau de detalhe suficientes para propiciar o entendimento e o suporte da auditoria executada, compreendendo a documentação do planejamento, a natureza, a oportunidade e a extensão dos procedimentos de auditoria, bem como o julgamento exercido pelo auditor e as conclusões alcançadas.

11.2.7.3 - Os papéis de trabalho devem ser elaborados, organizados e arquivados de forma sistemática e racional.

11.2.7.4 - Quando o auditor se utilizar de análises, demonstrações ou quaisquer outros documentos fornecidos pela entidade, deve certificar-se da sua exatidão, sempre que integrá-los aos seus papéis de trabalho.

11.2.8 - Continuidade Normal dos Negócios da Entidade

11.2.8.1 - A continuidade normal dos negócios da entidade deve merecer especial atenção do auditor, quando do planejamento dos seus trabalhos, ao analisar os riscos de auditoria, e deve ser complementada quando da execução de seus exames.

11.2.8.2 - A evidência de normalidade pelo prazo de um ano após a data das demonstrações contábeis é suficiente para a caracterização dessa continuidade.

11.2.8.3 - Caso, no decorrer dos trabalhos, se apresentem indícios que ponham em dúvida essa continuidade, deve o auditor aplicar os procedimentos adicionais que julgar necessários para a formação de juízo embasado e definitivo sobre a matéria.

11.2.8.4 - Na hipótese de o auditor concluir que há evidências de riscos na continuidade normal dos negócios da entidade, deve avaliar os possíveis efeitos nas demonstrações contábeis, especialmente quanto à realização dos ativos.

11.2.9 - Amostragem Estatística

11.2.9.1 - Ao determinar a extensão de um teste de auditoria ou método de seleção de itens a serem testados, o auditor pode empregar técnicas de amostragem estatística.

11.2.10 - Processamento Eletrônico de Dados - PED

11.2.10.1 - O uso do PED modifica a forma de processamento e armazenamento de informações, afetando a organização e os procedimentos adotados pela entidade na consecução de adequados controles internos. O auditor deve dispor de compreensão suficiente dos recursos do PED e dos sistemas de processamento existentes, a fim de avaliá-los e planejar adequadamente seu trabalho.

11.2.10.2 - O uso de técnicas de auditoria que demandem o emprego de recursos do PED requer que o auditor as domine completamente, de forma a implementar os próprios procedimentos ou, se for o caso, orientar, supervisionar e revisar os trabalhos de especialistas.

11.2.11 - Estimativas Contábeis

11.2.11.1 - As estimativas contábeis são de responsabilidade da administração da entidade e se baseiam em fatores objetivos e subjetivos, requerendo o seu julgamento na determinação do valor adequado a ser registrado nas demonstrações contábeis.

11.2.11.2 - O auditor deve ter conhecimentos suficientes sobre os controles, procedimentos e métodos utilizados pela entidade no estabelecimento de estimativas que resultem em provisões.

11.2.11.3 - O auditor deve-se assegurar quanto à razoabilidade das estimativas, individualmente consideradas, quando estas forem relevantes. Tal procedimento inclui, além da análise da fundamentação matemático-estatística dos procedimentos utilizados pela entidade na quantificação das estimativas, a coerência destas com o comportamento da entidade em períodos anteriores, as práticas correntes em entidades semelhantes, os planos futuros da entidade, a conjuntura econômica e suas projeções.

11.2.11.4 - Quando a comparação entre as estimativas feitas em períodos anteriores e os valores reais destas evidenciar variações significativas, deve o auditor verificar se houve o competente ajuste nos procedimentos, de forma a permitir estimativas mais apropriadas no período em exame.

11.2.12 - Transações com Partes Relacionadas

11.2.12.1 - O auditor deve obter evidências suficientes para identificar partes relacionadas na fase de planejamento, possibilitando detectar, no decorrer dos trabalhos, quaisquer transações relevantes que as envolvam.

11.2.12.2 - O auditor deve examinar as transações relevantes com partes relacionadas, aplicando os procedimentos necessários à obtenção de informações sobre a finalidade, natureza e extensão das transações, com especial atenção àquelas que pareçam anormais ou envolvam partes relacionadas não identificadas quando do planejamento.

11.2.13 - Transações e Eventos Subseqüentes

11.2.13.1 - O auditor deve aplicar procedimentos específicos em relação aos eventos ocorridos entre a data do balanço e a do seu parecer, que possam demandar ajustes nas demonstrações contábeis ou a divulgação de informações nas notas explicativas.

11.2.14 - Carta de Responsabilidade da Administração

11.2.14.1 - O auditor deve obter carta que evidencie a responsabilidade da administração quanto às informações e, dados e à preparação e apresentação das demonstrações contábeis submetidas aos exames de auditoria.

11.2.14.2 - A carta de responsabilidade deve ser emitida com a mesma data do parecer dos auditores sobre as demonstrações contábeis a que ela se refere.

11.2.15 - Contingências

11.2.15.1 - O auditor deve adotar procedimentos para assegurar que todas as contingências passivas relevantes - decorrentes de processos judiciais, reivindicações e reclamações, bem como de lançamentos de tributos em disputa - foram identificadas e consideradas pela administração da entidade na elaboração das demonstrações contábeis.

11.2.15.2 - Os seguintes procedimentos devem ser executados pelo auditor:

a) discussão, com a administração da entidade, das políticas e procedimentos adotados para identificar, avaliar e contabilizar as contingências passivas;

b) obtenção de carta dos advogados da entidade quanto à existência de contingências na época da execução dos trabalhos finais de auditoria; e

c) discussão, com os advogados e/ou a administração da entidade, das perspectivas no desfecho das contingências e da adequação das perdas contingentes provisionadas, bem como das divulgações a serem feitas nas demonstrações contábeis.

11.2.15.3 - O auditor deve adotar os mesmos procedimentos com relação às contingências ativas.

11.3 - NORMAS DO PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES

11.3.1 - Generalidades

11.3.1.1 - O "Parecer dos Auditores Independentes", ou "Parecer do Auditor Independente", é o documento mediante o qual o auditor expressa sua opinião, de forma clara e objetiva, sobre as demonstrações contábeis nele indicadas.

11.3.1.2 - Como o auditor assume, através do parecer, responsabilidade técnico-profissional definida, inclusive de ordem pública, é indispensável que tal documento obedeça às características intrínsecas e extrínsecas estabelecidas nas presentes normas.

11.3.1.3 - Em condições normais, o parecer é dirigido aos acionistas, ao conselho de administração ou à diretoria da entidade, ou outro órgão equivalente, segundo a natureza desta. Em circunstâncias próprias, o parecer é dirigido ao contratante dos serviços.

11.3.1.4 - O parecer deve identificar as demonstrações contábeis sobre as quais o auditor está expressando sua opinião, indicando, outrossim, o nome da entidade, as datas e os períodos a que correspondem.

11.3.1.5 - O parecer deve ser datado e assinado pelo contador responsável pelos trabalhos, e conter seu número de registro no Conselho Regional de Contabilidade.

11.3.1.6 - Caso o trabalho tenha sido realizado por empresa de auditoria, o nome e o número no Conselho Regional de Contabilidade também devem constar do parecer.

11.3.1.7 - A data do parecer deve corresponder ao dia do encerramento dos trabalhos de auditoria na entidade.

11.3.1.8 - O parecer deve expressar, clara e objetivamente, se as demonstrações contábeis auditadas, em todos os aspectos relevantes, na opinião do auditor, representam, adequadamente ou não, consoante as disposições contidas no item 11.1.1.1, na data do levantamento e para o período a que correspondam:

a) a posição patrimonial e financeira;

b) o resultado das operações ;

c) as mutações do patrimônio líquido; e

d) as origens e aplicações de recursos.

11.3.1.9 - O parecer classifica-se, segundo a natureza da opinião que contém, em:

a) parecer sem ressalva;

b) parecer com ressalva;

c) parecer adverso; e

d) parecer com abstenção de opinião.

11.3.2 - Parecer sem Ressalva

11.3.2.1 - O parecer sem ressalva indica que o auditor está convencido de que as demonstrações contábeis foram elaboradas consoante as disposições contidas no item 11.1.1.1, em todos os aspectos relevantes.

11.3.2.2 - O parecer sem ressalva implica afirmação de que, tendo havido alterações na observância das disposições contidas no item 11.1.1.1, elas tiveram seus efeitos avaliados e aceitos e estão devidamente revelados nas demonstrações contábeis e notas explicativas.

11.3.2.3 - O parecer sem ressalva deve obedecer ao seguinte modelo:

MODELO

PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES

DESTINATÁRIO

(1) Examinamos os balanços patrimoniais da empresa ABC, levantados em 31 de dezembro de 19XX e de 19XX, e as respectivas demonstrações do resultado, das mutações do patrimônio líquido e das origens e aplicações de recursos correspondentes aos exercícios findos naquelas datas, elaboradas sob a responsabilidade de sua administração. Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas demonstrações contábeis.

(2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevância dos saldos, o volume de transações e o sistema contábil e de controles internos da entidade; (b) a constatação, com base em testes, das evidências e dos registros que suportam os valores e as informações contábeis divulgados; e (c) a avaliação das práticas e das estimativas contábeis mais representativas adotadas pela administração da entidade, bem como da apresentação das demonstrações contábeis tomadas em conjunto.

(3) Em nossa opinião, as demonstrações contábeis acima referidas representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da empresa ABC, em 31 de dezembro de 19XX e de 19XX, o resultado de suas operações, as mutações de seu patrimônio líquido e as origens e aplicações de seus recursos referentes aos exercícios findos naquelas datas, de acordo com os Princípios Fundamentais da Contabilidade.

Local e data

Assinatura

Nome do auditor - responsável técnico

Contador - nº de registro no CRC

Nome da empresa de auditoria

Nº no CRC

11.3.3 - Circunstâncias que Impedem a Emissão do Parecer sem Ressalva

11.3.3.1 - O auditor não deve emitir um parecer sem ressalva quando existirem quaisquer das circunstâncias seguintes, que, na sua opinião, tenham efeitos relevantes para as demonstrações contábeis:

a) discordância com a administração da entidade a respeito do conteúdo e/ou forma de apresentação das demonstrações contábeis; ou

b) limitação na extensão do seu trabalho.

11.3.3.2 - A discordância com a administração da entidade, a respeito do conteúdo e forma de apresentação das demonstrações contábeis, deve conduzir à opinião com ressalva ou à opinião adversa.

11.3.3.3 - A limitação na extensão do trabalho deve conduzir à opinião com ressalva ou à abstenção de opinião.

11.3.3.4 - Na auditoria independente das demonstrações contábeis das entidades, públicas ou privadas, sujeitas à regulamentação específica quanto à adoção de princípios contábeis próprios ao segmento econômico, quando elas forem significativamente conflitantes com as disposições contidas no item 11.1.1.1, o auditor deve ressalvar seu parecer.

11.3.3.5 - Quando o auditor emitir parecer com ressalva, adverso ou com abstenção de opinião, deve ser incluída descrição clara de todas as razões que fundamentaram o seu parecer e, se praticável, a quantificação dos efeitos sobre as demonstrações contábeis. Essas informações devem ser apresentadas em parágrafo específico do parecer, precedendo ao da opinião e, se for o caso, fazer referência a uma divulgação mais ampla feita pela entidade em nota explicativa às demonstrações contábeis.

11.3.4 - Parecer com Ressalva

11.3.4.1 - O parecer com ressalva é emitido quando o auditor conclui que o efeito de qualquer discordância ou restrição na extensão de um trabalho não é de tal magnitude que requeira parecer adverso ou abstenção de opinião.

11.3.4.2 - O parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer sem ressalva, com a utilização das expressões "exceto por", "exceto quanto" ou "com exceção de", referindo-se aos efeitos do assunto objeto da ressalva.

11.3.5 - Parecer Adverso

11.3.5.1 - No parecer adverso, o auditor emite opinião de que as demonstrações contábeis não representam, adequadamente, a posição patrimonial e financeira, e/ou o resultado das operações, e/ou as mutações do patrimônio líquido, e/ou as origens e aplicações dos recursos da entidade, nas datas e períodos indicados, de acordo com as disposições contidas no item 11.1.1.1.

11.3.5.2 - O auditor deve emitir parecer adverso quando verificar que as demonstrações contábeis estão incorretas ou incompletas, em tal magnitude que impossibilite a emissão do parecer com ressalva.

11.3.6 - Parecer com Abstenção de Opinião

11.3.6.1 - O parecer com abstenção de opinião é aquele em que o auditor deixa de emitir opinião sobre as demonstrações contábeis, por não ter obtido comprovação suficiente para fundamentá-la.

11.3.6.2 - A abstenção de opinião em relação às demonstrações contábeis tomadas em conjunto não elimina a responsabilidade do auditor de mencionar, no parecer, qualquer desvio relevante que possa influenciar a decisão do usuário dessas demonstrações.

11.3.7 - Incerteza

11.3.7.1 - Quando ocorrer incerteza em relação a fato relevante, cujo desfecho poderá afetar significativamente a posição patrimonial e financeira da entidade, bem como o resultado das suas operações, deve o auditor adicionar um parágrafo de ênfase em seu parecer, após o parágrafo de opinião, fazendo referência à nota explicativa, que deve descrever, de forma mais extensa, a natureza e, quando possível, o efeito da incerteza.

11.3.7.2 - Na hipótese do emprego de parágrafo de ênfase, o parecer permanece na condição de parecer sem ressalva.

11.3.7.3 - Se o auditor concluir que a matéria envolvendo incerteza relevante não está adequadamente divulgada nas demonstrações contábeis ou nas notas explicativas, de acordo com as disposições contidas no item 11.1.1.1, o seu parecer deve conter ressalva ou opinião adversa, pela omissão ou inadequação da divulgação.

11.3.8 - Informações Relevantes nas Demonstrações Contábeis

11.3.8.1 - O auditor deve incluir no seu parecer, inclusive sob forma de ressalva, se for o caso, os necessários esclarecimentos que permitam a correta interpretação das demonstrações contábeis, sempre que estas forem omissas a respeito.

11.3.9 - Parecer Quando Demonstrações Contábeis de Controladas e/ou Coligadas são Auditadas por Outros Auditores

11.3.9.1 - O auditor deve assegura-se de que as demonstrações contábeis relevantes das controladas e coligadas, utilizadas para fins de consolidação ou contabilização dos investimentos pelo valor do patrimônio líquido na controladadora e/ou investidora, estão de acordo com as disposições contidas no item 11.1.1.1.

11.3.9.2 - Quando houver participação de outros auditores independentes no exame das demonstrações contábeis relevantes das controladas e/ou coligadas, o auditor da controladora e/ou investidora deve destacar esse fato no seu parecer.

11.3.9.3 - Nessas circunstâncias, o auditor da controladora e/ou investidora deve expressar sua opinião sobre as demonstrações contábeis como um todo, baseando-se exclusivamente no parecer de outro auditor com respeito às demonstrações contábeis de controladas e/ou coligadas. Esse fato deve ser destacado no parecer, indicando os valores envolvidos.

11.3.10 - Parecer Sobre Demonstrações Contábeis Condensadas

11.3.10.1 - O auditor pode expressa opinião sobre demonstrações contábeis apresentadas de forma condensada, desde que tenha emitido opinião sobre as demonstrações contábeis originais.

11.3.10.2 - O parecer sobre as demonstrações contábeis condensadas deve indicar que elas estão preparadas segundo os critérios utilizados originalmente e que o perfeito entendimento da situação da entidade demanda a leitura das demonstrações contábeis originais.

11.3.10.3 - Toda informação importante, relacionada com ressalva, parecer adverso, parecer com abstenção de opinião e/ou ênfase, constante do parecer dos auditores independentes sobre as demonstrações contábeis originais deve estar incluída no parecer sobre as demonstrações contábeis condensadas.

11.3.11 - Demonstrações Contábeis Não-Auditadas

11.3.11.1 - Sempre que o nome do auditor estiver, de alguma forma, associado com demonstrações ou informações contábeis que ele não auditou, estas devem ser claramente identificadas como "não auditadas", em cada folha do conjunto.

11.3.11.2 - Em havendo emissão de relatório, este deve conter a indicação de que o auditor não está expressando opinião sobre as referidas demonstrações contábeis.