Notas:

1) Revogada pela Resolução CFC nº 1.035, de 26.08.2005, DOU 22.09.2005, em vigor a partir de 01.01.2006.

2) Assim dispunha a Resolução revogada:

"O Conselho Federal de Contabilidade, no exercício de suas atribuições legais e regimentais;

Considerando que os Princípios Fundamentais de Contabilidade, estabelecidos mediante as Resoluções CFC nº 750/93, nº 774/94 e nº 900/01, bem como as Normas Brasileiras de Contabilidade e suas Interpretações Técnicas constituem corpo de doutrina contábil que estabelece regras de procedimentos técnicos a serem observadas por ocasião da realização de trabalhos;

Considerando que a constante evolução e a crescente importância da auditoria exigem atualização e aprimoramento das normas endereçadas à sua regência para manter permanente justaposição e ajustamento entre o trabalho a ser realizado e o modo ou processo dessa realização;

Considerando que o planejamento de auditoria é a etapa na qual o auditor independente define o seu plano de trabalho e o detalhamento dos procedimentos de auditoria a serem aplicados na execução do seu trabalho;

Considerando que a forma adotada para fazer uso de trabalhos de instituições com as quais o Conselho Federal de Contabilidade mantém relações regulares e oficiais está de acordo com as diretrizes constantes dessas realizações;

Considerando que o Grupo de Trabalho instituído pelo Conselho Federal de Contabilidade em conjunto com o Ibracon - Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, atendendo o disposto no art. 3º da Resolução CFC nº 751, de 29 de dezembro de 1993, elaborou a Interpretação Técnica em epígrafe para explicitar o item 11.2.1 da NBC T 11 - Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis, aprovada pela Resolução CFC nº 820, de 17 de dezembro de 1997;

Considerando que por tratar-se de atribuição que, para adequado desempenho, deve ser empreendida pelo Conselho Federal de Contabilidade em regime de franca, real e aberta cooperação com o Banco Central do Brasil, a Comissão de Valores Mobiliários, o Instituto de Auditores Independentes do Brasil, o Instituto Nacional de Seguro Social, o Ministério da Educação, a Secretaria Federal de Controle, a Secretaria da Receita Federal, a Secretaria do Tesouro Nacional e a Superintendência de Seguros Privados;

Considerando a decisão da Câmara Técnica no Relatório nº 18, de 23 de maio de 2002, aprovada pelo Plenário deste Conselho Federal de Contabilidade, em 24 de maio de 2002, resolve:

Art. 1º Aprovar a Interpretação Técnica, NBC T 11 - IT - 07 - Planejamento de Auditoria.

Art. 2º Esta Resolução entra em vigor para os trabalhos a serem executados a partir de janeiro de 2003, sendo encorajada a sua aplicação antecipada.

NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE
INTERPRETAÇÃO TÉCNICA NBC T 11 - IT - 07
PLANEJAMENTO DA AUDITORIA

Esta Interpretação Técnica (IT) visa a explicitar o subitem 11.2.1 - relativo ao PLANEJAMENTO DA AUDITORIA, da NBC T 11 - Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis, etapa na qual o auditor independente define o seu plano de trabalho e o detalhamento dos procedimentos de auditoria a serem aplicados.

CONCEITUAÇÃO E DISPOSIÇÕES GERAIS

1. O Planejamento da Auditoria é a etapa do trabalho na qual o auditor independente estabelece a estratégia geral dos trabalhos a executar na entidade a ser auditada, elaborando-o a partir da contratação dos serviços, estabelecendo a natureza, a oportunidade e a extensão dos exames, de modo que possa desempenhar uma auditoria eficaz.

2. O Planejamento da Auditoria é muitas vezes denominado Plano de Auditoria, ou Programa de Auditoria, conceitos que nesta IT são considerados partes do Planejamento da Auditoria.

3. As informações obtidas quando da avaliação dos serviços, conforme previsto nas Normas Profissionais de Auditor Independente aprovadas pelo CFC, devem servir de base, também, para a elaboração do Planejamento da Auditoria, sendo esta uma etapa subseqüente àquela.

4. O auditor independente deve ter em conta que o Planejamento da Auditoria é um processo que se inicia na fase de avaliação para a contratação dos serviços. Nesta etapa devem ser levantadas as informações necessárias para conhecer o tipo de atividade da entidade, sua complexidade, a legislação aplicável, relatórios, parecer e outros informes a serem emitidos, para assim determinar a natureza do trabalho a ser executado. A conclusão do Planejamento da Auditoria só se dá quando o auditor independente completar os trabalhos preliminares, com o atendimento dos objetivos do item 12.

5. As informações obtidas, preliminarmente, para fins de elaboração da proposta de serviços, juntamente com as levantadas para fins do Planejamento da Auditoria, devem compor a documentação comprobatória de que o auditor executou estas etapas de acordo com as Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis.

6. Muitas informações que compõem o planejamento definitivo para determinado período são confirmadas durante os trabalhos de campo, o que implica a necessidade de o auditor independente revisá-lo e ajustá-lo à medida que for executando os trabalhos.

7. O programa de auditoria deve ser preparado por escrito ou por outro meio de registo, o que facilita o entendimento dos procedimentos de auditoria a serem adotados e propicia uma orientação mais adequada para a divisão do trabalho.

8. O detalhamento dos procedimentos de auditoria a serem adotados deve esclarecer o que o auditor necessita examinar na entidade, com base no seu sistema contábil e de controles internos.

9. No programa de auditoria devem ficar claras as diversas épocas para a aplicação dos procedimentos e a extensão com que os exames serão efetuados.

10. O programa de auditoria, além de servir como guia e instrumento de controle para a execução do trabalho, deve abranger todas as áreas a serem examinadas pelo auditor independente.

OBJETIVOS

11. Os principais objetivos do Planejamento da Auditoria são:

a) obter conhecimento das atividades da entidade, para identificar eventos e transações relevantes que afetem as demonstrações contábeis;

b) propiciar o cumprimento dos serviços contratados com a entidade dentro dos prazos e compromissos previamente estabelecidos;

c) assegurar que as áreas importantes da entidade e os valores relevantes contidos em suas demonstrações contábeis recebam a atenção requerida;

d) identificar os problemas potenciais da entidade;

e) identificar a legislação aplicável à entidade;

f) estabelecer a natureza, a oportunidade e a extensão dos exames a serem efetuados, em consonância com os termos constantes na sua proposta de serviços para a realização do trabalho;

g) definir a forma de divisão das tarefas entre os membros da equipe de trabalho, quando houver;

h) facilitar a supervisão dos serviços executados, especialmente quando forem realizados por uma equipe de profissionais;

i) propiciar a coordenação do trabalho a ser efetuado por outros auditores independentes e especialistas;

j) buscar a coordenação do trabalho a ser efetuado por auditores internos;

k) identificar os prazos para entrega de relatórios, pareceres e outros informes decorrentes do trabalho contratado com a entidade.

12. As alíneas do item anterior não excluem outros objetivos que possam ser fixados, segundo as circunstâncias de cada trabalho, especialmente quando houver o envolvimento com partes relacionadas e auditoria de demonstrações contábeis consolidadas.

INFORMAÇÕES E CONDIÇÕES PARA ELABORAR O PLANEJAMENTO DE AUDITORIA

13. Nos itens a seguir, destacam-se os aspectos a serem considerados no Planejamento da Auditoria. Tais elementos não excluem outros que se revelarem necessários, conforme o tipo de atividade da entidade, seu tamanho, qualidade de seu sistema contábil e de controles internos e a competência de sua administração.

CONHECIMENTO DAS ATIVIDADES DA ENTIDADE

14. Conforme estabelecido na NBC T 11, item 11.2.1.2, o planejamento pressupõe adequado nível de conhecimento das atividades, os fatores econômicos, legislação aplicável, as práticas operacionais da entidade e o nível geral de competência de sua administração.

FATORES ECONÔMICOS

15. Para o auditor independente completar o conhecimento do negócio da entidade a ser auditada, deve avaliar os fatores econômicos desta, abrangendo:

a) o nível geral da atividade econômica na área de atuação da entidade e fatores que podem influenciar seu desempenho, tais como níveis de inflação, crescimento, recessão, deflação, desemprego, situação política, entre outros;

b) as taxas de juros e as condições de financiamento;

c) as políticas governamentais, tais como monetária, fiscal, cambial e tarifas para importação e exportação; e

d) o controle sobre capitais externos.

16. A análise preliminar desses fatores é a base para identificar riscos que possam afetar a continuidade operacional da entidade, a existência de contingências fiscais, legais, trabalhistas, previdenciárias, comerciais, ambientais, obsolescência de estoques e imobilizações, e outros aspectos do negócio com impacto potencial nas demonstrações contábeis.

17. É recomendável que tais circunstâncias, se constatadas, sejam discutidas previamente entre o auditor independente e a administração da entidade a ser auditada.

LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

18. O conhecimento prévio da legislação que afeta a entidade a ser auditada é fundamental para a avaliação, pelo auditor, dos impactos que a não-observância das normas pertinentes pode ter nas demonstrações contábeis. Neste sentido, o auditor deve considerar os seguintes aspectos:

a) os impostos, taxas e contribuições a que a entidade está sujeita;

b) as contribuições sociais a que a entidade está sujeita;

c) a regulamentação própria do setor de atividade; e

d) as informações que a entidade deve fornecer a terceiros em função de suas atividades, como, por exemplo, bancos, companhias abertas, seguradoras, fundos de pensão, etc.

PRÁTICAS OPERACIONAIS DA ENTIDADE

19. Uma entidade tem sua dinâmica nas transações regulares que se propõe no seu objeto social. Dentro do conceito de continuidade, devem ser considerados, entre outros, os seguintes aspectos da entidade:

a) a natureza das atividades e o tipo de operações que ela realiza;

b) a localização das instalações e o grau de integração entre elas;

c) os produtos que fabrica, comercializa, ou os serviços que executa;

d) os mercados de atuação e sua participação neles;

e) sistemas de controle interno das principais atividades: vendas, compras, produção, pessoal, estocagem, tesouraria, etc.;

f) as margens de resultado operacional bruto, de contribuição e de resultado líquido;

g) as políticas de vendas e marketing, compras, estocagem, produção, manutenção e conservação de bens, e recursos humanos;

h) as políticas de importação e exportação, e de formação de preços, as tendências, a qualidade dos produtos e a garantia dos produtos pós-venda;

i) a identificação de clientes e fornecedores estratégicos ou importantes, e a forma de relacionamento com eles;

j) as modalidades de inventários;

k) as franquias, licenças, marcas e patentes;

l) a pesquisa e o desenvolvimento de novos produtos ou serviços;

m) os sistemas de informações sobre as operações;

n) o uso de manuais operacionais;

o) o grau de interferência da administração e dos controladores nas operações da entidade; e

p) controles gerenciais.

20. O conhecimento das atividades da entidade e as suas características operacionais são fundamentais para a identificação dos riscos da auditoria.

NÍVEL GERAL DE COMPETÊNCIA DA ADMINISTRAÇÃO

21. Uma entidade é gerida por uma administração, que tem a responsabilidade pelo registro, controle, análise e aprovação das transações. O conhecimento do nível de competência da administração é fundamental para que o auditor tenha uma percepção razoável da organização da entidade e dos reflexos que uma gestão não-confiável pode determinar nas demonstrações contábeis. Para isso, tem de considerar itens como os que seguem:

a) a estrutura corporativa e o grau de relacionamento com os controladores;

b) as formas de relacionamento com partes relacionadas;

c) as formas de eleições e designações da administração;

d) a estrutura de capital e suas modificações em relação ao exercício anterior;

e) a estrutura organizacional, limites de alçada e definições de linhas de responsabilidade;

f) os objetivos e o plano estratégico da administração;

g) as aquisições, fusões, incorporações ou cisões efetuadas no período, ou efeitos decorrentes dessas operações, realizadas em períodos anteriores, e suas influências na administração;

h) a independência da administração para a tomada de decisões; e

i) a freqüência das reuniões da administração e o grau de decisões tomadas.

CONHECIMENTO DAS PRÁTICAS CONTÁBEIS ADOTADAS E SUAS ALTERAÇÕES EM RELAÇÃO AO EXERCÍCIO ANTERIOR

22. O Planejamento de Auditoria deve abranger o conhecimento detalhado das práticas contábeis adotadas pela entidade, para propiciar uma adequada avaliação da consistência das demonstrações contábeis, considerando os seus efeitos sobre o programa de auditoria em face das novas normas de contabilidade que passarem a ser aplicáveis à entidade.

23. A alteração das práticas contábeis pode determinar modificações na comparabilidade das demonstrações contábeis. Daí a necessidade de:

a) comparar as práticas contábeis adotadas no exercício com as adotadas no exercício anterior;

b) dimensionar seus efeitos na posição patrimonial e financeira e no resultado da entidade.

CONHECIMENTO DO SISTEMA CONTÁBIL E CONTROLES INTERNOS

24. O conhecimento do sistema contábil e de controles internos é fundamental para o Planejamento da Auditoria necessário para determinar a natureza, extensão e oportunidade dos procedimentos de auditoria, devendo o auditor:

a) ter conhecimento do sistema de contabilidade adotado pela entidade e de sua integração com os sistemas de controles internos;

b) avaliar o grau de confiabilidade das informações geradas pelo sistema contábil, sua temporalidade e sua utilização pela administração; e

c) avaliar o grau de confiabilidade dos controles internos adotados pela entidade, mediante a aplicação de provas de procedimentos de controle, dentro da abrangência definida no item 11.2.5 da NBC T 11.

ÁREAS IMPORTANTES DA ENTIDADE

25. A identificação das áreas importantes depende do tipo de negócio da entidade. Uma indústria difere de uma entidade que atua somente no comércio ou daquelas que atuam nas atividades rurais, de mineração ou de serviços.

26. Existem muitos tipos de entidades industriais, comerciais e de serviços, dos mais variados portes e atuando em diferentes mercados. Portanto, o auditor independente deve iniciar pela análise da natureza do negócio da entidade e, a partir daí, definir um tipo de planejamento para o trabalho de auditoria.

27. O conhecimento do negócio passa pela identificação da espécie de produtos e serviços, mercado de atuação, tipo e perfil dos clientes e fornecedores, as formas de comercialização, o nível de dependência da entidade de clientes e fornecedores, os níveis de custos de pessoal, impostos, matéria-prima, financeiros e outros no custo total da entidade.

28. A identificação das áreas importantes de uma entidade deve abranger o que se segue:

a) verificação dos casos em que elas têm efeitos relevantes sobre as transações da entidade e se refletem nas demonstrações contábeis;

b) a localização das unidades operacionais em que a entidade realiza suas transações;

c) a estrutura de recursos humanos, a política de pessoal adotada, a existência de fundo de pensão, compromissos com sindicatos, níveis salariais e tipos de benefícios indiretos;

d) a identificação de clientes importantes, participação no mercado, políticas de preços, margens de lucro, qualidade e reputação dos produtos e serviços, estratégias mercadológicas, garantia dos produtos e outros fatores comerciais;

e) a identificação de fornecedores importantes de bens e serviços, e avaliação da qualidade dos produtos e serviços, garantias de entrega, contratos de longo prazo, importações, formas de pagamento e métodos de entrega dos produtos;

f) os inventários, com identificação de locais, quantidades, tipos de armazenamento, pessoal envolvido e outros fatores;

g) as franquias, licenças, marcas e patentes quanto a contratos e registros existentes;

h) os investimentos em pesquisa e desenvolvimento;

i) os ativos, passivos e transações em moeda estrangeira;

j) a legislação, normas e regulamentos que afetam a entidade;

k) a estrutura do passivo e níveis de endividamento;

l) a qualidade e consistência dos níveis de informação gerencial para a tomada de decisões;

m) os índices e estatísticas de desempenho físico e financeiro;

n) análise da tendência da entidade.

VOLUME DE TRANSAÇÕES

29. A avaliação do volume de transações deve ser feita para que o auditor independente tenha:

a) o conhecimento e o dimensionamento mais adequado dos testes a serem aplicados e dos períodos em que tais volumes são mais significativos;

b) a identificação de como as normas internas são seguidas, suas diversas fases, as pessoas envolvidas e os controles internos adotados sobre elas; e

c) a definição das amostras a serem selecionadas, e noção da existência de um grande volume de transações de pequeno valor ou de um volume pequeno de transações, mas com valor individual significativo.

COMPLEXIDADE DAS TRANSAÇÕES

30. A complexidade das transações de uma entidade é fator determinante do grau de dificuldade que o auditor independente pode encontrar para realizar seu trabalho. Desse modo, deve levar em conta que:

a) a complexidade das transações de uma entidade pode significar a necessidade de planejar a execução dos trabalhos com profissionais mais experientes ou de haver uma supervisão mais direta durante sua realização;

b) as operações complexas podem ser passíveis de erro e fraude, com maior freqüência, se não possuírem controles que atendam às exigências e riscos das operações;

c) as transações complexas podem determinar um ciclo mais longo para a realização do negócio e margens de lucros não-uniformes para um mesmo tipo de operação, visto existir, muitas vezes, o fator oportunidade;

d) uma entidade com operações complexas exige maior grau de especialização e experiência da administração.

EXISTÊNCIA DE ENTIDADES ASSOCIADAS, FILIAIS E PARTES RELACIONADAS

31. Para definir a abrangência de seu trabalho, o auditor independente deve considerar, no seu planejamento, a existência de entidades controladas, coligadas, filiais e unidades operacionais. Para tanto, é necessário:

a) definir se os exames são extensivos às partes relacionadas, como controladas e coligadas, e se abrangem as filiais e unidades operacionais da entidade;

b) definir a natureza, a extensão e a oportunidade dos procedimentos de auditoria a serem adotados em relação às partes relacionadas, podendo ocorrer, inclusive, a necessidade de elaboração de um programa de auditoria específico, porém coordenado com o planejamento global, para o grupo de entidades;

c) entender a natureza das operações com as partes relacionadas e seu impacto nas demonstrações contábeis;

d) ter em conta que situação semelhante pode ocorrer com o planejamento nas filiais e unidades operacionais, pois estas podem ter, além das atividades próprias, outras, decorrentes de uma política de descentralização determinada pela matriz. Cabe observar que em muitas entidades as unidades operacionais têm muita autonomia, como se fossem outras entidades, cabendo ao auditor independente avaliar esses aspectos para definir um planejamento adequado.

USO DO TRABALHO DE OUTROS AUDITORES INDEPENDENTES, ESPECIALISTAS E AUDITORES INTERNOS

32. O planejamento deve considerar a participação de auditores internos e de especialistas na execução do trabalho na entidade auditada, e a possibilidade de as controladas e coligadas serem examinadas por outros auditores independentes. Nestas circunstâncias, o auditor independente deve levar em conta as seguintes questões:

a) a necessidade do uso do trabalho de outros auditores ocorre quando estes realizam trabalhos para partes relacionadas, em especial quando os investimentos da entidade são relevantes, ou se faz necessário consolidar as demonstrações contábeis. No planejamento de auditoria, este aspecto é muito importante, pois deve haver uma coordenação entre os auditores independentes, de forma que sejam cumpridos as normas profissionais e os prazos estabelecidos com as entidades auditadas;

b) dependendo das circunstâncias, pode ocorrer a necessidade de revisão dos papéis de trabalho do outro auditor independente;

c) quando o auditor de uma entidade investidora não examinar as demonstrações contábeis das entidades investidas e se os ativos destas representam parte relevante dos ativos totais daquela, deve considerar se pode assumir a incumbência;

d) o uso do trabalho dos auditores internos deve ser avaliado quando da contratação dos serviços, e, ao elaborar o seu planejamento, o auditor independente deve ter noção clara do envolvimento com a auditoria interna da entidade a ser auditada, do nível de coordenação e colaboração a ser adotado e do tipo de trabalho que a auditoria interna vai realizar como suporte ao auditor independente; e

e) o uso de especialistas permite duas situações: a primeira, quando o profissional é contratado pelo auditor independente, respondendo este pelo trabalho efetuado por aquele. Nesta circunstância, o planejamento dos trabalhos é facilitado, já que existe maior entrosamento e vinculação entre o especialista e o auditor independente. A segunda ocorre quando o especialista é contratado pela entidade a ser auditada, sem vínculo empregatício, para executar serviços que tenham efeitos relevantes nas demonstrações contábeis. Neste caso, o auditor independente mencionará o fato em seu parecer.

NATUREZA, CONTEÚDO E OPORTUNIDADE DOS PARECERES E RELATÓRIOS A SEREM EMITIDOS

33. Quando da contratação dos serviços de auditoria, o auditor independente deve identificar com a administração da entidade os pareceres e relatórios a serem por ele emitidos, os prazos para sua apresentação e os conteúdos dos relatórios.

34. Os pareceres e relatórios dos auditores podem ser previamente discutidos com a administração da entidade.

35. Todos os relatórios e pareceres a serem emitidos devem obedecer aos prazos previamente estabelecidos.

EXIGÊNCIAS E PRAZOS ESTABELECIDOS POR ÓRGÃOS REGULADORES

36. Muitas atividades têm normas estabelecidas por órgãos reguladores, que têm de ser cumpridas pela entidade. O auditor deve verificar o nível de cumprimento dessas normas e, também, emitir relatórios específicos sobre elas. Assim, ao efetuar o seu planejamento, o auditor independente deve considerar as seguintes situações:

a) determinadas atividades estão sujeitas ao controle e regulamentação por organismos oficiais, como as áreas de mercado de capitais, mercado financeiro, mercado segurador e outras. As entidades que exercem atividades reguladas por estes organismos têm de submeter-se às exigências por eles estabelecidas, que, muitas vezes, fixam prazos para a entrega de documentações contábeis, relatórios e pareceres de auditor independente e informações periódicas sobre dados contábeis, financeiros, econômicos e físicos, visando a informar terceiros interessados sobre o desempenho da entidade. O auditor independente, ao executar seu planejamento, deve observar o enquadramento da entidade auditada em tais exigências, de modo que cumpra as responsabilidades com ela assumidas;

b) a identificação de tais exigências também deve ser feita quando da avaliação dos trabalhos a serem oferecidos à entidade auditada, conforme estabelece a NBC P 1 - Normas Profissionais de Auditor Independente;

c) o auditor deve estar suficientemente esclarecido quanto às penalidades a que está sujeito pelo não-cumprimento de prazos para entrega dos trabalhos sob sua responsabilidade; e

d) sempre que a entidade auditada estabelecer limitações para que o auditor possa cumprir os prazos a que estiver sujeito por força de compromissos contratuais, deve formalizar tais circunstâncias à administração, destacando os efeitos pecuniários respectivos.

CONTEÚDO DO PLANEJAMENTO

CRONOGRAMA

37. O planejamento deve evidenciar as etapas e as épocas em que serão executados os trabalhos, de acordo com o teor da proposta de prestação de serviços e sua aceitação pela entidade auditada.

38. No cronograma de trabalho devem ficar evidenciadas as áreas, unidades e partes relacionadas que serão atingidas pela auditoria, para comprovar que todos os compromissos assumidos com a entidade auditada foram cumpridos.

PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

39. O planejamento deve documentar todos os procedimentos de auditoria programados, bem como sua extensão e oportunidade de aplicação, objetivando comprovar que todos os pontos da entidade considerados relevantes foram cobertos pelo auditor independente.

RELEVÂNCIA E PLANEJAMENTO

40. O auditor independente deve, no planejamento da auditoria, considerar a ocorrência de fatos relevantes que possam afetar a entidade e a sua opinião sobre as demonstrações contábeis.

RISCOS DE AUDITORIA

41. O auditor independente deve, na fase de planejamento, efetuar a avaliação dos riscos de auditoria, para que os trabalhos sejam programados adequadamente, evitando a apresentação de informações errôneas nas demonstrações contábeis.

PESSOAL DESIGNADO

42. Quando incluir a designação de equipe técnica, o planejamento deve prever a orientação e supervisão do auditor, que assumirá total responsabilidade pelos trabalhos a serem executados.

43. A responsabilidade pelo planejamento e execução dos trabalhos realizados é do auditor independente, inclusive quando participarem, da equipe técnica, especialistas designados por ele.

ÉPOCAS OPORTUNAS DOS TRABALHOS

44. Para definir as épocas oportunas de realização dos trabalhos de auditoria, o auditor independente deve considerar em seu planejamento:

a) o conteúdo da proposta de trabalho aprovada pela entidade;

b) a existência de épocas cíclicas nos negócios da entidade;

c) as épocas em que a presença física do auditor é recomendável para efetuar avaliações sobre as transações da entidade;

d) as épocas adequadas para a inspeção física dos estoques e de outros ativos;

e) o momento adequado para solicitar confirmações de saldos e informações de terceiros, como advogados, por exemplo;

f) a necessidade de cumprimento de prazos fixados pela própria administração da entidade ou por órgãos reguladores;

g) fatores econômicos que afetem a entidade, tais como avaliação de efeitos de mudanças de política econômica pelo governo ou aprovação de legislação ou normas regulamentadoras que influenciem de forma significativa os negócios da entidade;

h) a possibilidade de utilizar trabalhos de auditores internos e de especialistas, que sirvam de subsídio ao trabalho do auditor independente, de modo que estejam terminados e revisados de forma coordenada com o cronograma de trabalho definido no planejamento;

i) a existência de fato relevante que possa afetar a continuidade normal dos negócios da entidade, caso em que pode ser requerida uma modificação no planejamento, para avaliação dos efeitos sobre a entidade;

j) os prazos para a emissão de pareceres e relatórios dos trabalhos realizados.

HORAS ESTIMADAS PARA A EXECUÇÃO DOS TRABALHOS

45. Ao elaborar sua proposta de trabalho, o auditor independente deve apresentar uma estimativa de honorários e horas ao cliente - conforme determinam as Normas Profissionais de Auditoria Independente -, na qual prevê o cumprimento de todas as etapas do trabalho a ser realizado. No planejamento devem constar as horas distribuídas entre as várias etapas do trabalho e entre os integrantes da equipe técnica.

SUPERVISÃO E REVISÃO

46. A supervisão e revisão devem ser planejadas para cobrirem desde a etapa inicial dos trabalhos, abrangendo o próprio planejamento, até o término do trabalho contratado com a entidade.

INDAGAÇÕES À ADMINISTRAÇÃO PARA CONCLUIR O PLANEJAMENTO

47. Embora a proposta de trabalho de auditoria elaborada pelo auditor independente e aceita pela administração da entidade a ser auditada forneça base para o processo de preparação do planejamento da auditoria, deve ser discutida com a administração da entidade, para confirmar as informações obtidas e possibilitar sua utilização na condução dos trabalhos a serem realizados.

REVISÕES E ATUALIZAÇÕES NO PLANEJAMENTO E NOS PROGRAMAS DE AUDITORIA

48. O planejamento e os programas de auditoria devem ser revisados permanentemente, como forma de o auditor independente avaliar as modificações nas circunstâncias e os seus reflexos na extensão, oportunidade e natureza dos procedimentos de auditoria a serem aplicados.

49. As atualizações no planejamento e nos programas de auditoria têm de ser documentadas nos papéis de trabalho correspondentes, devendo ficar evidenciados, também, os motivos das modificações a que se procedeu.

PLANEJAMENTO DA PRIMEIRA AUDITORIA

50. A realização de uma primeira auditoria numa entidade requer alguns cuidados especiais da parte do auditor independente, podendo ocorrer três situações básicas:

a) quando a entidade nunca foi auditada, situação que requer atenção do auditor independente, visto que ela não tem experiência anterior de um trabalho de auditoria;

b) quando a entidade foi auditada no período imediatamente anterior, por auditor independente, situação que permite uma orientação sobre aquilo que é requerido pelo auditor independente.

c) quando a entidade não foi auditada no período imediatamente anterior, situação que requer atenção do auditor independente, porquanto as demonstrações contábeis que servirão como base de comparação não foram auditadas.

51. Assim sendo, nessas circunstâncias, o auditor independente deve incluir no planejamento de auditoria: análise dos saldos de abertura, procedimentos contábeis adotados, uniformidade dos procedimentos contábeis, identificação de relevantes eventos subseqüentes ao exercício anterior e revisão dos papéis de trabalho do auditor anterior.

SALDOS DE ABERTURA

52. O auditor deve examinar e confrontar os saldos de abertura com os registros contábeis dos saldos das contas de ativo, passivo e patrimônio líquido, e examinar a sua consistência.

53. Quando os trabalhos de auditoria do exercício anterior tiverem sido efetuados por outro auditor, o exame da consistência dos saldos iniciais pode ser feito mediante a revisão dos papéis de trabalho do auditor anterior, complementado por trabalhos adicionais, se necessário.

PROCEDIMENTOS CONTÁBEIS ADOTADOS

54. Com vista a avaliar a observância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade, o auditor independente deve proceder à revisão dos procedimentos contábeis adotados pela entidade no exercício anterior e naquele a ser auditado.

55. Quanto ao exercício anterior, essa revisão resulta da necessidade da comparabilidade com os procedimentos do exercício a ser auditado.

56. Para se certificar dos procedimentos contábeis adotados no exercício anterior, cabe ao auditor proceder a um exame sumário daqueles adotados pela entidade, inclusive pelo que consta nas respectivas demonstrações contábeis.

57. Se o exercício anterior foi examinado por outro auditor independente, devem ser analisados o parecer dos auditores e o conteúdo das demonstrações contábeis, inclusive as notas explicativas, como fonte de informação para uma avaliação, pela auditoria, do exercício a ser auditado.

UNIFORMIDADE DOS PROCEDIMENTOS CONTÁBEIS

58. A comparabilidade das demonstrações contábeis de dois exercícios depende dos procedimentos contábeis uniformes adotados.

59. No planejamento de uma primeira auditoria, o exame dos procedimentos contábeis adotados no exercício, comparativamente com os adotados no exercício anterior, é fator relevante para a formação de uma opinião sobre as demonstrações contábeis do exercício.

60. A adoção de procedimentos contábeis que não atendam aos Princípios Fundamentais de Contabilidade e às Normas Brasileiras de Contabilidade deve ser objeto de discussão antecipada entre o auditor e a administração da entidade, uma vez que pode caracterizar-se a necessidade da emissão de parecer com ressalva ou adverso às demonstrações contábeis sob análise.

IDENTIFICAÇÃO DE EVENTOS RELEVANTES SUBSEQÜENTES AO EXERCÍCIO ANTERIOR

61. Quando o auditor independente estiver realizando uma primeira auditoria numa entidade e constatar situações que caracterizem como relevantes eventos subseqüentes ao exercício anterior, deve imediatamente discuti-las com a administração da entidade e, quando as demonstrações contábeis daquele exercício tenham sido examinadas por outros auditores independentes, discuti-las com esses, inteirando-se, se for o caso, dos fatos que sejam de seu conhecimento com respeito aos eventos subseqüentes.

REVISÃO DOS PAPÉIS DE TRABALHO DO AUDITOR ANTERIOR

62. No planejamento da primeira auditoria, o auditor independente deve avaliar a necessidade de revisão dos papéis de trabalho e dos relatórios emitidos pelo seu antecessor.

ALCEDINO GOMES BARBOSA

Presidente do Conselho"