01. DA CONSULTA

A consulente, empresa situada em Minas Gerais, pretende importar fertilizante pelo porto de São Francisco do Sul/SC, sendo que a mercadoria ficará armazenada em armazém-geral neste Estado para posterior comercialização. Segundo sua interpretação, a Lei Complementar nº 87/1996 considera para efeito de tributação da operação de importação, o local onde tenho ocorrido a entrada física da mercadoria, neste caso, o Estado de Santa Catarina.

Dado que a empresa não é inscrita neste Estado, indaga se estaria sujeita à obediência da legislação interna do ICMS como se estabelecimento regularmente inscrito fosse, caso efetuasse a importação e posterior comercialização do referido produto, partindo dos seguintes pressupostos:

a) não é devido o ICMS na importação, pois nas operações internas o fertilizante goza de isenção a teor do disposto no art. 33 do anexo 2 do RICMS/SC/1997;

b) nas operações interestaduais, a tributação é normal de acordo com a legislação vigente e o imposto deve ser recolhido quando da emissão da nota fiscal avulsa.

Indaga, por fim, se pode operar como contribuinte não-inscrito, emitindo este tipo de documento fiscal e seguindo a legislação do Estado de Santa Catarina.

02. LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

Constituição Federal, art. 155, § 2º, IX, "a" e XII "d"; Lei Complementar nº 87, de 13.09.1996, arts. 2º, § 1º, inciso I; 4º, parágrafo único, I; 6º; 11, I, "c", "d", §§ 1º e 5º e 12, IX; Código Tributário Nacional, art. 121; Lei nº 10.297, de 26.12.96, arts. 2º, I e parágrafo único, I; 4º, IX; 5º, I, "c" e "d", §§ 1º e 3º; 8º, parágrafo único, I; 9º, I; 37, IV; Decreto Federal nº 1.102, de 21 de novembro de 1903, arts. 1º e 8º, § 4º; Convênio SINIEF S/Nº, de 15.12.1970, art. 30; RICMS-SC/1997, aprovado pelo Decreto nº 1.790, de 29.04.97, Anexo 5, art. 33, § 2º e Anexo 6, art. 38.

03. FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA

Nos termos do art. 155, inciso II, da Constituição Federal de 1988, são hipóteses de incidência do ICMS as operações, entendidas como atos ou negócios jurídicos, capazes de provocar a mudança de propriedade com a circulação de mercadorias ou bens de uso, ou a prestação de serviços de transporte interestadual ou intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

Assim, a outorga da competência tributária para os Estados é para onerar "operações mercantis", ou seja, negócios jurídicos translativos da propriedade móvel, por ato mercantil, e, com a nova Carta, vinculou-se este pressuposto tanto às transações mercantis nacionais, quanto às internacionais, pois, o imposto incidirá sobre operações mercantis (negócios jurídicos) ainda que elas tenham se iniciado no exterior.

No caso da importação, o dever jurídico de recolher o ICMS nasce, precisamente, da efetivação de uma operação mercantil internacional mesmo que a mercadoria importada se destine ao consumo ou ativo fixo do estabelecimento que praticou o negócio.

Concretiza-se nos casos em que alguém traz para dentro do território aduaneiro brasileiro bens móveis importados do exterior, independentemente de sua destinação.

É exatamente por isso que o fato de haver ou não uma subseqüente operação relativa à circulação destes bens é irrelevante para que surja a obrigação de pagar o tributo na importação, isto é, o fato típico necessário e suficiente para que se inaugure a relação jurídica tributária é o ingresso de bens importados no território brasileiro (importação), fato este que é dissociado de uma circulação jurídica subseqüente.

Eis a razão porque ambos os negócios (importação e venda) devem ser analisados isoladamente, dado que não guardam, necessariamente, relação entre si.

É o que faremos a seguir na tentativa de encontrar uma solução à problemática suscitada pela consulente já que esta, ao nosso ver, não parece ter-se apercebido dos aspectos jurídicos próprios, inerentes a cada um destes dois negócios.

IMPORTAÇÃO DE MERCADORIA: QUAL PESSOA JURÍDICA DE DIREITO PÚBLICO É TITULAR DA COMPETÊNCIA PARA EXIGIR O CUMPRIMENTO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA PRINCIPAL

A resposta a esta questão é obtida por mera interpretação lógica da norma.

Já dissemos que na importação o negócio jurídico mercantil, a compra e a venda, é realizada no exterior, fora do alcance da norma tributária brasileira. Como regra, o ICMS é devido no Estado em que a operação mercantil se dá (isto é, no Estado onde está localizado o estabelecimento industrial, comercial ou produtor, de onde a mercadoria sai, por força de uma operação mercantil realizada). Isto é feito para evitar-se que uma mesma operação mercantil estadual venha tributada duas vezes (uma no Estado de origem e outra no de destino).

No caso, porém, da operação mercantil haver ocorrido no exterior, inverte-se a diretriz: O ICMS é devido ao Estado (ou ao Distrito Federal) onde está localizado o destinatário da mercadoria (ou bem).

O fato imponível do ICMS, no que tange aos aspectos espacial e temporal, agora ocorre, por injunção constitucional, com a entrada da mercadoria ou bens importados do exterior no país, o que se exterioriza com o recebimento pelo importador destes, isto é, no momento do desembaraço aduaneiro (art. 155, § 2º, IX, "a" da Constituição de 1988 e art. 12, IX, da Lei Complementar nº 87/1996).

A hipótese de incidência do ICMS na importação tem nesta o seu fato típico, porque tipificado pela própria Constituição.

Em se tratando de instituto jurídico de categoria constitucional, é só neste campo que se deve procurar as respostas para eventuais dúvidas em sua aplicação.

Neste mister, o art. 155, § 2º, IX, "a" da Carta Magna descreve exaustivamente a hipótese de incidência nas operações de importação ("incidirá também sobre a entrada de mercadoria importada do exterior"), sendo que a parte final do mesmo dispositivo procura resolver eventuais conflitos de competência entre as unidades da Federação, porquanto declara caber "o imposto ao Estado onde estiver situado o estabelecimento destinatário da mercadoria ou do serviço".

Na singeleza desta dicção, pouca ou nenhuma margem de discricionariedade sobra para que o legislador (mesmo complementar) possa regular esta figura tributária. É necessário apenas que se identifique qual é o estabelecimento destinatário numa operação de importação, para que se obtenha o critério escolhido pelo comando constitucional para a definição do Estado que tem competência para cobrar o tributo.

Neste passo, precisa e perfeita a conclusão a que chegaram os advogados Júlio M. de Oliveira e Victor Gomes no trabalho intitulado "ICMS devido na Importação - Fundap - Competência Ativa" (publicado na Revista Dialética de Direito Tributário nº 35, pg. 109), in verbis:

O estabelecimento destinatário a que se referiu a Carta é, e só pode ser, aquele que importou os bens. Aquele que realizou um negócio mercantil (compra e venda) no exterior, pagando o preço avençado e exigindo a entrega. Aquele que contraiu direitos e obrigações decorrentes do contrato de compra e venda internacional. Por isso, a nenhuma outra pessoa, ainda que venha a receber fisicamente os bens importados, se pode atribuir tal natureza.

O que os nobres advogados querem com isso dizer é que quem tem legitimidade ativa para exigir o cumprimento da obrigação tributária decorrente da operação de importação é unicamente o Estado onde se localiza o sujeito passivo do tributo, isto é, aquele que juridicamente promoveu o ingresso dos bens estrangeiros no país.

Como se sabe, e o próprio art. 121 do CTN assim o estabelece, o sujeito passivo da obrigação principal é dito "contribuinte" quando tenha relação pessoal e direta com o fato imponível (ingresso de mercadoria importada do exterior). No caso em análise, o único que tem relação pessoal e direta com o fato jurídico nominado de "importação" é o importador. Ele é quem celebra o contrato de compra e venda internacional, recebe os bens importados e providencia seu desembaraço aduaneiro, paga o preço avençado no contrato, recolhe os tributos incidentes na operação realizada, etc, ou seja, contrai direitos e obrigações diretamente decorrentes deste negócio jurídico. É pois, o sujeito passivo na relação jurídica tributária, nos termos do que estabelece o art. 4º, parágrafo único, I da Lei Complementar nº 87/1996. Seguindo ainda a linha de pensamentos destes ilustres advogados induvidoso também que, na qualidade de sujeito de direitos e deveres no âmbito da relação comercial internacional e no âmbito da relação tributária, pode tão-somente ser o importador o destinatário das mercadorias a que se referiu o comando constitucional. Bem por isso, o critério espacial (jurídico) escorreito para a definição da competência para tributar a operação de importação só pode ser o da localização do estabelecimento importador. (op. cit. pg. 109)

A interpretação lógico-sistemática do artigo constitucional supra mencionado nos leva a concluir que o único ente público que tem competência para exigir o ICMS na importação é o da localização do estabelecimento do importador, uma vez que o estabelecimento destinatário da mercadoria ou serviço é aquele que efetivamente praticou o fato jurídico, ou seja, aquele que realizou a importação. É irrelevante que a entrada das mercadorias tenha se dado em Estado diverso.

Contrariamente, é incoerente adotar como critério definidor da competência a entrada física das mercadorias, no caso desta se dar em estabelecimento de uma pessoa diferente do importador, ou mesmo, o do destino "final" das mesmas, na tentativa de se interpretar aquele mesmo artigo. Neste último caso, além do preceito constitucional não se referir ou tampouco se circunscrever, especificamente, a estabelecimento destinatário "final", como o aspecto temporal da hipótese de incidência ficou a cargo do legislador complementar e o instante em que se considera efetivamente concretizado o fato e seus efeitos é o do desembaraço aduaneiro das mercadorias importadas, é impossível estabelecer com precisão nesse momento, na maioria das vezes, qual o destino último da mercadoria.

Por outro lado, a escolha da entrada física como meio para determinar tal competência acaba por reduzir dois negócios jurídicos distintos (importação e revenda dos produtos importados) a um só. A operação de importação tem, frisamos uma vez mais, natureza jurídica distinta da compra e venda interna e, por isso mesmo, submete-se à incidência do ICMS de forma diferenciada. Uma vez nacionalizados os bens ou mercadorias, o destino que lhes for dado é irrelevante para a relação jurídica que já se esgotou no desembaraço aduaneiro.

A posterior revenda dos bens importados está, portanto, desvinculada da operação de importação que a antecedeu, ao menos no que diz respeito à aplicação da legislação tributária. Com efeito, no momento da revenda destes já não se trata de um importador, mas de um revendedor de bens importados nacionalizados. Em síntese, durante o ciclo importação/revenda dos bens, temos duas incidências do ICMS, pois dois são os negócios jurídicos, cada qual com suas especificidades, sujeitos ao imposto: por um lado a importação (exteriorizada pelo ingresso dos bens no território brasileiro) e por outro a revenda (exteriorizada pela saída, real ou simbólica, dos bens do estabelecimento vendedor).

Tanto isto é verdade que o próprio Supremo Tribunal Federal, no R.E. 196.663-SP, relator o Exmo. Sr. Ministro Ilmar Galvão, para citar apenas um exemplo, tem negado às empresas a pretensão de adotar, em relação ao ICMS incidente na operação de importação, o sistema de contabilização do correspondente débito na conta-corrente fiscal, para fins de compensação e recolhimento pelo regime periódico de apuração, sob o argumento de que há, de fato, dois fatos geradores distintos, ou seja, a entrada de mercadorias importadas e a saída de mercadorias nacionalizadas, circunstância suficiente para evidenciar a constitucionalidade e a legalidade da exigência do recolhimento do tributo sob forma e prazo diferenciados em cada um dos diferentes fatos geradores previstos na lei.

É interessante que se transcreva o seguinte trecho das razões de decidir do Sr. Ministro relator, verbis:

Com efeito, como se sabe, o que se contabiliza na conta gráfica pela entrada da mercadoria, é o crédito do ICMS embutido no preço pago pelo contribuinte. Assim sendo, não há confundir-se a operação de entrada de mercadoria provinda do exterior que, por motivos óbvios, não é tributada pelo ICMS na origem, com a de mercadoria adquirida no mercado interno, cujo preço traz embutido, invariavelmente, o tributo pago.

Estando-se diante de situações diversas, não há falar-se em tratamento tributário análogo que importaria, aí sim, afronta ao princípio da isonomia.

De outra parte, pela mesma razão de não ser possível considerar a ocorrência de operações anteriores à nacionalização da mercadoria importada, não há falar-se em compensação de créditos, para atendimento ao princípio da não-cumulatividade.

O tributo pago pelo importador, na operação de entrada, é que é creditado pelo contribuinte, para compensação quando da revenda do produto, em obediência ao referido princípio.(Excerto do acórdão publicado no "Boletim Informativo STF" nº 82, de 10/09/1997, pg. 4).

Como visto, as operações de entrada e de saída são completamente distintas e como tal devem ser tratadas. Se é assim, não é admissível que os efeitos jurídicos da importação fiquem condicionados ao ingresso físico da mercadoria no estabelecimento destinatário, para que, então, seja fixado a qual Estado é devido o imposto.

Se é verdade que a sistemática das importações estabelece procedimentos flexíveis para possibilitar uma intensa operacionalidade do comércio internacional, permitindo que os bens importados por empresa estabelecida em um Estado, possam ingressar fisicamente em porto (ou aeroporto) de outro Estado, e, ainda, destinarem-se a um terceiro Estado diferente por razões de cunho meramente econômico, associadas à questões de estratégia de vendas, logística de distribuição ou mesmo redução do custo de transporte, por exemplo, não é menos verdadeiro que, para fins de tributação, somente deve ser levado em consideração o fato jurídico.

No caso da importação, como vimos, a lei prevê como fato gerador do ICMS, uma situação de fato, ou seja, o "desembaraço aduaneiro de mercadorias importadas", registrando, no espaço e no tempo, a aspecto temporal do nascimento da obrigação tributária, estabelecendo o instante a partir do qual o sujeito passivo da obrigação é devedor do imposto. Assim, ocorrida esta situação de fato, o importador pessoa física ou jurídica, de maneira inexorável, é devedor do imposto sobre a aquisição de mercadoria proveniente do exterior, porque "os efeitos existentes" deste fato gerador, a que se refere o art. 116, I, do CTN, passam a existir, consubstanciando-se na personalização do sujeito ativo da obrigação tributária, na definição e quantificação da base de cálculo do imposto, na alíquota vigente e aplicável ao caso, no prazo de recolhimento, entre outros.

A expressão - "cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o estabelecimento destinatário da mercadoria ou do serviço"- constante do art. 155, § 2º, inciso IX, letra "a", da Constituição/88, refere-se, por conseguinte, ao destinatário jurídico, mas não destinatário onde fisicamente as mercadorias importadas irão permanecer.

O equívoco cometido pela consulente de entender que o ICMS incidente sobre a importação cabe ao Estado de Santa Catarina por ser este o Estado de localização do armazém-geral onde ficarão depositadas e, posteriormente, comercializadas as mercadorias, advém tão-somente do fato de se procurar interpretar a dicção da lei de forma literal. Se tivesse procurado compatibilizar os dispositivos que, à primeira vista, podem parecer contraditórios (art. 11, I, "d" da Lei Complementar nº 87/1996 versus art. 155, § 2º, IX, "a", 2ª parte da Carta Magna) não teria incorrido nesta errônea conclusão.

A aparente antinomia existente entre estes dois dispositivos poderia facilmente ser resolvida pelo critério da hierarquia das normas jurídicas: prevaleceria o mandamento constitucional porque são os princípios e regras ali insculpidos que conformam o regime jurídico tributário, acima de quaisquer outros.

A Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, no entanto, através do Parecer PGFN/CAT nº 1093/1997, em resposta à questionamento feito pela Secretaria Executiva da Comissão Técnica Permanente do ICMS (COTEPE-ICMS), enfrentou esta questão, interpretando os dispositivos da LC 87/96 e, com base numa "interpretação corretiva"- a qual conserva ambas as normas incompatíveis por meio de interpretação que se ajuste ao espírito da lei e que corrija a incompatibilidade - concluiu, verbis:

Nessa linha de raciocínio, adotando-se a aludida "interpretação corretiva", sem buscar resolver o impasse através de critérios hierárquicos, procurando compatibilizar os dispositivos, temos que o que está disposto no art. 11 deve ser entendido apenas para fixação de responsabilidade. Na verdade, o imposto é devido no momento do desembaraço aduaneiro (geralmente no porto ou no aeroporto) e deve ser recolhido ao Estado da localização do importador, aquele que juridicamente promoveu a entrada dos bens ou mercadorias no território nacional (Estado destinatário da importação).

Após discorrer sobre a responsabilidade solidária, onde o terceiro só assume a obrigação no caso do contribuinte deixar de cumprir a sua e caber ao terceiro a tomada de alguma providência, complementa seu pensamento da seguinte forma:

Cremos que é este o tipo de responsabilidade a que se refere a LC nº 87/1996. O estabelecimento onde se verificar a entrada física da mercadoria só assume a obrigação de pagar o imposto quando deixar de adotar alguma providência a que esteja obrigado por lei. Se isto ocorrer, a lei o responsabiliza solidariamente no que respeita ao cumprimento do dever de recolher o tributo.

É também este o entendimento dos nobres advogados, aos quais já nos referimos (op.cit. pg.117), pois, questionados sobre qual seria o exato entendimento da expressão "entrada física" contida no art. 11 da supra citada Lei Complementar, responderam:

Não nos parece que este comando legal tenha aplicação eficaz no que se refere à definição do Estado competente para exigir o imposto, uma vez que a construção do campo de competência impositiva das pessoas políticas é assunto estritamente constitucional, não tendo sido reservada qualquer parcela desta atribuição para o legislador complementar. E, nesse sentido, a Constituição é clara ao assinalar que o imposto cabe ao Estado onde estiver situado o estabelecimento do importador, nada se referindo à entrada física ou ao local da operação.

A par disso, consideramos tratar-se de dispositivo ineficaz para a finalidade de eleger o Estado competente, porquanto a própria Lei Complementar não afirma, em momento algum, que o imposto é devido para o Estado onde se efetiva a operação. Acreditamos, então, tratar-se de regra destinada meramente a eleger a pessoa responsável (subsidiariamente) pelo pagamento do imposto, no caso de inadimplemento pelo contribuinte.

Uma vez termos já exaustivamente demonstrado, com base no art. 155, § 2º, IX, "a" da Carta Magna que o Estado que tem competência para receber o tributo que incide sobre a entrada de mercadoria importada do exterior é aquele onde estiver situado o estabelecimento destinatário da mercadoria, assim entendida a unidade da Federação em que estabelecido o importador, independentemente de onde tal mercadoria tenha sido temporariamente depositada, resta averigüarmos qual ente tributante tem o direito de exigir o ICMS na ulterior venda da mercadoria que não tenha transitado pelo estabelecimento do transmitente, mas que tenha sido remetida para armazém-geral, como é o caso da presente consulta.

MERCADORIA IMPORTADA POR PORTO CATARINENSE E DEPOSITADA EM ARMAZÉM-GERAL AQUI SITUADO. IMPORTADOR ESTABELECIDO NO ESTADO DE MINAS GERAIS. COMPETÊNCIA DO ESTADO DE SANTA CATARINA PARA EXIGIR O IMPOSTO NA TRANSMISSÃO A TERCEIRO DA MESMA, ATRAVÉS DESTE DEPOSITÁRIO. RESPONSABILIDADE POR SUBSTITUIÇÃO DO ARMAZÉM-GERAL PELO PAGAMENTO DO ICMS DEVIDO.

Podemos sintetizar as operações que serão realizadas pela consulente, uma vez desembaraçada a mercadoria importada, da seguinte forma:

a) o estabelecimento importador emitirá Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A, para fins de entrada, ainda que simbólica, da mercadoria, sem destaque do imposto. Este, por sua vez, será recolhido, se devido, ao Estado de Minas Gerais, em função da importação, através da GNRE;

b) a consulente deverá, ainda, emitir Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A, de saída simbólica desta mercadoria, com destaque do imposto à alíquota interestadual, tendo como destinatário o armazém-geral depositário, neste Estado. De acordo com o art. 33 § 2º do Anexo 5 (Decreto nº 3.250, de 16/10/1998, alteração nº 207 ao RICMS/SC/1997, com efeitos a partir de 01/11/1998) deverá nela constar uma declaração de que a mercadoria sairá diretamente da repartição federal em que se processou o desembaraço. O armazém-geral, por sua vez, escriturará este documento no seu Registro de Entradas, lançando o crédito do imposto destacado na nota fiscal referida;

c) na ulterior saída da mercadoria depositada no armazém-geral, com destino a outro estabelecimento, ainda que da mesma empresa, tanto o depositante quanto o armazém-geral, emitirão Notas Fiscais, modelo 1 ou 1-A, nos mesmos termos do disposto no art. 30 do Convênio SINIEF S/N, de 1970.

A legislação catarinense, como não poderia deixar de ser, repete as disposições deste Convênio no art. 38 do Anexo 6 do RICMS/SC/1997 (alteração 208 do regulamento, mesmo Decreto nº 3.250/98), o qual transcrevemos:

Art. 38. Na saída de mercadoria depositada em armazém-geral, estando o estabelecimento depositante e o armazém-geral situados em unidades da Federação diversas, com destino a outro estabelecimento, ainda que da mesma empresa, o depositante emitirá Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A, sem destaque do imposto, consignando, além dos demais requisitos exigidos, as seguintes indicações:

I - o valor da operação;

II - a natureza da operação;

III - no campo Informações Complementares que a mercadoria será retirada do armazém-geral, mencionando-se o seu endereço e números de inscrição estadual e no CGC/MF.

§ 1º No ato da saída da mercadoria, o armazém-geral emitirá Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A:

I - em nome do estabelecimento destinatário, consignando, além dos demais requisitos exigidos, as seguintes indicações:

a) o valor da operação, que corresponderá ao da Nota Fiscal emitida pelo estabelecimento depositante na forma do caput;

b) como natureza da operação, "Outras saídas - remessa por conta e ordem de terceiros";

c) o número, a série e a data da Nota Fiscal emitida na forma do caput pelo estabelecimento depositante e o seu nome, endereço e números de inscrição estadual e no CGC/MF;

d) o destaque do imposto, se devido, com a declaração "O recolhimento do ICMS é de responsabilidade do armazém-geral", se for o caso;

II - em nome do estabelecimento depositante, sem destaque do imposto, consignando, além dos demais requisitos exigidos, as seguintes indicações:

a) o valor da mercadoria, que corresponderá àquele atribuído por ocasião de sua entrada no armazém-geral;

b) como natureza da operação, "Outras saídas - retorno simbólico de mercadoria depositada";

c) o número, a série e a data da Nota Fiscal emitida na forma do caput pelo estabelecimento depositante e o seu nome, endereço e números de inscrição estadual e no CGC/MF;

d) o nome, o endereço e os números de inscrição estadual e no CGC/MF do estabelecimento destinatário e o número, a série e a data da Nota Fiscal referida no inciso I.

§ 2º A mercadoria será acompanhada no seu transporte pelas notas fiscais referidas no caput e no § 1º, I.

§ 3º A nota fiscal a que se refere o § 1º, II, será enviada ao estabelecimento depositante, que deverá registrá-la no livro Registro de Entradas dentro de 5 (cinco) dias contados da saída efetiva da mercadoria do armazém-geral.

§ 4º O estabelecimento destinatário, ao receber a mercadoria, registrará no livro Registro de Entradas a Nota Fiscal a que se refere o caput, acrescentando, na coluna Observações, o número, a série e a data da Nota Fiscal referida no § 1º, I, bem como o nome, o endereço e os números de inscrição estadual e no CGC/MF do armazém-geral, e lançará nas colunas próprias, quando for o caso, o crédito do imposto pago pelo armazém-geral.

Fecha-se, assim, o ciclo débito-crédito do imposto, ficando cada ente tributante envolvido com a parcela da receita tributária que lhes compete em função das operações praticadas em cada território ou a ele destinadas.

Conforme se depreende do dispositivo regulamentar acima transcrito, o armazém-geral é responsável pelo pagamento do imposto pela saída que realizar de mercadoria que tenha recebido de estabelecimento localizado em outra unidade da Federação.

A Lei Complementar nº 87/1996, em seu art. 11, inciso I, alínea "c", estatui que o local da operação ou da prestação, para efeitos de cobrança do imposto e definição do responsável pelo seu pagamento, é o do estabelecimento que transferir a propriedade da mercadoria, quando por ele adquirida no país e que pelo mesmo não tenha transitado.

O caso da consulente, entretanto, insere-se na exceção a esta regra. De fato, o § 1º deste mesmo dispositivo é textual em estabelecer que tal não se aplica às mercadorias recebidas em regime de depósito de contribuinte de Estado que não o do depositário.

Aonde ocorre a operação então e qual é o estabelecimento responsável no caso ora analisado? É a mesma Lei Complementar que indica a resposta. Estabelece seu art. 6º:

Art. 6º Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que o contribuinte assumirá a condição de substituto tributário.

Foi exatamente o que fez a lei estadual nº 10.297, de 26.12.1996 que, em seu art. 9º, I, "a", assim dispôs:

Art. 9º São responsáveis pelo pagamento do imposto devido e acréscimos legais:

I - os armazéns-gerais e os depositários a qualquer título:

a) nas saídas ou transmissões de propriedade de mercadorias depositadas por contribuintes de outro Estado ou do Distrito Federal.

A atribuição da responsabilidade pelo pagamento do imposto devido pelas saídas promovidas através de armazéns-gerais aos Estados é, assim, permitida por Lei Complementar. Se é verdade que estes depositários, como regra, não são considerados contribuintes do ICMS (Decreto nº 1.102, de 21 de novembro de 1903, art. 1º combinado com o art. 8º, § 4º), não é menos verdadeiro o fato de serem sujeitos passivos da obrigação tributária principal, na qualidade de responsáveis legais, ou seja, mesmo sem revestir a condição de contribuinte, o armazém-geral é obrigado ao recolhimento do tributo por expressa determinação legal.

Neste tipo de responsabilidade o dever de pagar o tributo já nasce contra a pessoa do sujeito passivo indireto. É a lei que diz que o depositário é devedor do imposto, ou melhor, que este substituto legal está compelido a cumprir a obrigação tributária que teve sua causa jurídica na ocorrência de um fato gerador do qual o substituto não tem relação pessoal e direta. O substituto tributário é devedor originário da obrigação tributária, por dívida própria, ocorrendo uma sujeição passiva indireta e excepcional. Por força de lei, o encargo da prestação tributária deixa de ser do contribuinte e fica com o substituto. Na verdade, a obrigação tributária já nasce com a pessoa do depositário como devedor sendo este obrigado a cumprir as prestações materiais e formais de tal obrigação.

Para corroborar tal assertiva, nos permitimos transcrever parte das razões de decidir da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça na assentada de julgamento dos Embargos de Divergência no Recurso Especial nº 59.513 - SP, relator o Exmo. Sr. Min. Ari Pargendler, julgado em 12 de junho de 1996, verbis:

O art. 121 do Código Tributário Nacional trata da sujeição passiva originária ou direta, aquela que resulta da incidência da norma jurídica tributária; é a sujeição passiva descrita na regra legal. Se o legislador optar por imputá-la a pessoa "cuja renda ou capital a hipótese de incidência é fato-signo presuntivo", estar-se-á diante da figura do contribuinte, aquele que tem relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador (art. 121, parágrafo único, inciso I) Se a opção for por terceira pessoa, não vinculada ao fato gerador, cuja obrigação decorra de disposição expressa de lei, estar-se-á diante do substituto legal tributário (art. 121, parágrafo único, inciso II).

A obrigação tributária, portanto, nasce, por efeito da incidência da norma jurídica, originária e diretamente, contra o contribuinte ou contra o substituto legal tributário, a sujeição passiva é de um ou de outro, e, quando escolhido o substituto legal tributário, só ele, ninguém mais, está obrigado a pagar o tributo.

Em síntese, o art. 155, § 2º, IX, "a", da Carta Magna traz a consistência material da hipótese de incidência do ICMS na importação e o critério para definir o Estado competente para cobrá-lo, sendo aplicável tanto para mercadoria quanto para bem. Qualquer outro critério é prescindível e irrelevante, dada a clareza com que foi estruturada a locução constitucional.

O destinatário dos bens importados só pode ser o próprio importador, já que é este quem celebra o negócio jurídico de compra e venda internacional. A entrada física no estabelecimento importador é irrelevante para a caracterização da operação de importação. Relevante é tão-somente o recebimento jurídico da mercadoria, o qual se processa por ocasião do desembaraço aduaneiro dos bens importados. Não tem, pois, qualquer importância o destino dado a estes bens.

Como decorrência lógica, o ICMS na importação será sempre devido para o Estado em que estiver situado o estabelecimento do importador, ainda que os bens sejam imediatamente revendidos e não transitem fisicamente por tal estabelecimento. Nesta hipótese, estaremos diante de dois negócios jurídicos distintos (importação e revenda) o que acarreta a incidência do ICMS também nestas duas ocasiões.

No caso de remessa deste produto a armazém-geral para depósito, em outra Unidade Federada que não a do estabelecimento depositante, ocorrerá uma entrada física do mesmo no referido armazém, precedida, logicamente, de uma entrada e uma saída, ambas simbólicas, dos bens no estabelecimento do remetente. Nesta saída, haverá a tributação normal do ICMS, à alíquota interestadual, devido ao Estado do depositante.

Na ulterior operação de circulação com o produto, através do armazém-geral este, na qualidade de substituto legal tributário, é quem fica no polo negativo da relação jurídica e não o contribuinte, apenas ocupando o lugar deste sem o substituir. Além disso, como dito, paga dívida própria e não dívida alheia.

Por todo o exposto, deve ser respondido à consulente que:

a) não se aplica ao caso sob análise, as disposições insertas no Anexo 5, art. 47 do RICMS/SC/1997 referentes à nota fiscal avulsa. Basicamente as pessoas não obrigadas à emissão de documentos fiscais e que dela necessitarem é que podem fazer uso deste instrumento (art. 47, I, deste diploma legal).

A consulente, regularmente inscrita no cadastro de contribuintes de seu Estado é quem promoverá a operação de importação e é também quem remeterá a mercadoria nacionalizada ao armazém-geral aqui situado. Por sua vez, este, igualmente inscrito, só que neste Estado, é quem a comercializará por conta e ordem da empresa.

As notas fiscais a serem utilizadas nessas operações devem obedecer o que dispuser a legislação de cada ente tributante envolvido, conforme o que já foi explicitado na segunda parte deste parecer;

b) como visto, o sujeito ativo com legitimidade para exigir o cumprimento da obrigação principal, no tocante à operação de importação, é o Estado de Minas Gerais. Errônea pois a assertiva da consulente de que o ICMS, quando do desembaraço aduaneiro da mercadoria, não seria devido, dado que internamente, de acordo com a legislação do Estado barriga-verde, o fertilizante goza de isenção. Cabe à empresa perquirir junto à administração pública mineira qual o tratamento tributário que é dispensado, naquela Unidade da Federação, à operação de importação desse produto, independentemente do fato deste ser nacionalizado através de porto de outro Estado que não o do domicílio do importador;

c) até 30 de abril de 1999 (arts. 33 e 34 do Anexo 2 do RICMS/SC/1997) a saída interna de fertilizantes, desde que destinados a uso na agricultura ou pecuária, goza de isenção do ICMS, sendo que nas operações interestaduais, aplicada a mesma ressalva, há uma redução da base de cálculo do imposto em 30% (trinta por cento), assegurada, em ambos os casos, a manutenção integral dos créditos do imposto;

d) dado que a mercadoria a ser importada ficará estocada em armazém-geral aqui situado sendo, posteriormente, comercializada através deste depositário, não há necessidade da consulente ser inscrita no cadastro de contribuintes de Santa Catarina para promover suas operações.

É o parecer que submeto à comissão.

Gerência de Tributação, em Florianópolis, 29 de janeiro de 1999.

Neander Santos

FTE - Matr.187.384-9

De acordo.

Responda-se a consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 05/02/1999.

João Paulo Mosena

Presidente da COPAT

Laudenir Fernando Petroncini

Secretário Executivo