CONSULTA Nº 104, DE 03 DE MAIO DE 1995

O ICMS nas operações de importação: sua base constitucional. O Convênio ICM 66/88 e o D.L. 406/68. O recolhimento do imposto por meio de lançamento em conta gráfica.

1. A consulente, empresa que realiza periodicamente importações de veículos do exterior, encaminha consulta onde, após apontar aspectos da legislação do ICMS, relativos ao fato gerador, forma e momento do pagamento do imposto, em função de manifestações do Poder Judiciário, formula as seguintes questões:

"a) Considera-se fato gerador do ICMS em operações de importação a entrada da mercadoria no estabelecimento comercial do importador?

b) Em virtude de inexistir dispositivo específico no RICMS sobre o recolhimento do ICMS em operações de importação, considerando como fato gerador a entrada da mercadoria no estabelecimento do importador, indaga-se qual a posição fazendária quanto ao lançamento desse imposto em conta gráfica mensal de suas operações, sujeitando-se o recolhimento ao prazo segundo o CAE do contribuinte.

c) Indaga-se, ainda, o posicionamento da Fazenda quanto a aceitar o recolhimento do ICMS em ditas operações de importação, ainda que fora do prazo, desde que fique comprovado que o recolhimento total tenha se realizado quando da saída das mercadorias do estabelecimento, a teor do julgado do TIT, Proc. DRT-1 - 5.550/89,

....”

2. Em resposta, podemos, desde logo, anotar que, da leitura da presente consulta, constata- se que as normas relativas ao fato gerador, forma e momento do recolhimento do ICMS incidente na importação são de pleno conhecimento da consulente. Daí se conclui que, a rigor, a consulente não tem dúvidas a respeito da aplicação da legislação vigente, cuja interpretação é a precípua finalidade do instituto da consulta. Ao contrário, pretende a consulente utilizá-la para manifestar sua irresignação em enquadrar-se nas disposições da legislação aplicável à matéria.

Convenhamos que o instituto da consulta não é o meio nem o foro para tal discussão. Entretanto, faz-se necessário que os contribuintes tomem conhecimento do efetivo alcance daquelas disposições, haja vista que, via de regra, em suas manifestações, revelam possuir parcial visão, tanto do ordenamento jurídico que dá sustentação à ação do Fisco sobre o assunto, quanto da real posição do Poder Judiciário a respeito.

Justifica-se tal situação, pelo fato de a imprensa especializada veicular, com regularidade, notícias de derrotas do Fisco estadual perante o Poder Judiciário, o que, como veremos, não espelha a atual realidade dos fatos.

2.1 Com efeito, os dispositivos do Regulamento do ICMS (Decreto n° 33.118/91): artigo 2º,V, §§ 4º e 5° e artigo 102, I, "a", relativos, respectivamente, ao recebimento da mercadoria (fato gerador do imposto na operação de importação) e à forma e prazo de recolhimento do imposto, resultam das disposições da Lei n° 6.374/89 (arts. 2º,V e 59), os quais, por sua vez, têm suas raízes nas disposições do Convênio ICM 66/88 e estas na Constituição Federal de 1988 (art. 155, § 2º, IX, "a" e art. 34, § 8º do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias).

Referido ordenamento jurídico está, pois, perfeitamente enquadrado na diretriz traçada pelo legislador constitucional, o qual, diga-se desde logo, ao definir o fato gerador do ICMS nas operações de importação, em nenhum momento empregou a expressão "entrada da mercadoria estrangeira no estabelecimento do importador" ali visualizada pela consulente e por todos - contribuintes e julgadores - que lêem os dispositivos da Carta Magna pela ótica do antigo ICM e Decreto-lei n° 406/68.

2.2 Cumpre destacar-se que a linha de raciocínio desenvolvida na consulta não é nova. Remanesce do Sistema Tributário anterior, refletindo a tese adotada pelos importadores nos Mandados de Segurança, impetrados perante a Justiça Federal. Tratava-se de medida interposta contra ato da autoridade aduaneira que, em cumprimento ao Convênio ICM 10/81 e Instrução Normativa SRF nº 54/81, exigia a apresentação do comprovante do recolhimento do ICM (ou de sua desoneração), por ocasião do registro da Declaração de Importação.

2.3 Considerando que, originalmente, o Estado de São Paulo não era chamado a integrar a lide, na qualidade de litisconsorte, suas contra-razões deixavam de ser ponderadas pela autoridade julgadora. E, na medida em que o chamamento judicial somente ocorreu a partir de 1993, pode-se dizer que, no que se refere àqueles Mandados de Segurança, a rigor, o princípio do contraditório só recentemente veio a ser exercitado.

Tal circunstância deu ensejo a que copiosa jurisprudência nascesse, calcada na tese abraçada pelos importadores. Mas urge ressaltar que essa corrente jurisprudencial, favorável aos impetrantes, floresceu ao abrigo dos cânones do Decreto-lei nº 406/68, onde o universo dos contribuintes do imposto resumia-se às pessoas do comerciante, do industrial e do produtor.

2.4 Sobreveio a Constituição Federal de 1988, definindo a hipótese de incidência do ICMS. E, relativamente ao tratamento tributário a que se submete o produto originário do exterior, no que diz respeito ao universo dos contribuintes do imposto, o legislador constitucional emprestou, ao respectivo campo de incidência, contornos mais amplos do que os atribuídos ao do ICM. A avalanche de ações e a força de inércia de antigas posturas justificam e explicam porque, já na vigência da sistemática do ICMS, os mesmos fundamentos do ICM tenham continuado a encontrar guarida junto à Justiça Federal e Supremo Tribunal de Justiça (STJ). Mas, assinale-se que tal ocorrência é resultante da análise perfunctória das inovações trazidas pelo constituinte de 88, sobre o assunto, somada à quase que inexistência da salutar prática do princípio processual do contraditório, como já dito.

3. Ao nível do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, porém, a matéria foi submetida a tratamento diverso.

Assim, ao cabo de alguma hesitação inicial, certamente por influência das decisões do STJ, o contexto da sistemática do ICMS passou a ser enfocado sob a perspectiva da Constituição Federal de 1988. Reiteradas decisões puderam, finalmente, permitir aclarar a situação, já a partir da definição da hipótese de incidência do ICMS, em relação aos produtos estrangeiros ingressados no País, e em função do estipulado nas Disposições Constitucionais Transitórias, circunstâncias essas desprezadas até então.

Significativa jurisprudência vem, desde então, tomando corpo, e as conclusões ali contidas são, em síntese, as seguintes:

A) Relativamente ao fato gerador do ICM nas operações de importação, a Constituição anterior apontava para “entrada em estabelecimento comercial, industrial ou produtor de mercadoria importada do exterior pelo titular do estabelecimento.." (C.F. 1967, E.C. n° 1/67 - art. 23,II, § 11, acrescentado pela E.C. n° 23/83; Decreto-lei n° 406/68, art. 1º,II). Por seu turno, a Carta Magna vigente, em seu artigo 155, § 2º, IX, "a", estabelece que o ICMS "incidirá também sobre a entrada de mercadoria importada do Exterior, ainda quando se tratar etc..."

B) Essa alteração de redação equivale a modificar a descrição do fato gerador do imposto estadual, de modo a ampliá-lo no que se refere ao ingresso no País de produtos provenientes do exterior. Todo e qualquer ingresso.

C) O acórdão, abaixo reproduzido, do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, sintetiza o posicionamento da corrente jurisprudencial acima referida:

"Entrada em estabelecimento comercial não é a mesma coisa que entrada de mercadoria importada do Exterior - simplesmente porque não se equivalem.

Entrada de mercadoria estrangeira no estabelecimento do importador é mais do que entrar essa mercadoria no País. Sucede, todavia, que, embora inexistente a incompatibilidade direta, padece a referida disposição do D.L. n° 406/68 de uma incompatibilidade de omissão, já que a redação dada pelo legislador constituinte enseja as duas hipóteses previstas no convênio ICM 66/88, ou seja, a entrada no estabelecimento do importador ou a simples entrada no País, a tanto correspondendo a disponibilidade da mercadoria em favor do importador, vale dizer, ao seu recebimento. A omissão em questão permite concluir que o art. 1°, II, do D.L. n° 406/68 não foi recepcionado, pelo que podiam os Estados, face à permissão do mencionado no § 8° do art 34 das Disposições Constitucionais Transitórias, fixar, via convênio, as normas necessárias à definição do fato gerador, em se tratando de mercadoria importada do Exterior ..... Nessa circunstância, embora ainda em vigor o art. 1°, II, do D.L. 406/68 no que tange à definição da entrada de mercadoria importada do Exterior como fato gerador do ICMS, por óbvio que o texto constitucional desatualizou o entendimento jurisprudencial que cristalizou a Súmula 577 do Excelso Pretório.” (Rev. Trib. 665/89).

3.1 - Nesse mesmo sentido, tem aquele tribunal decidido que a atual Constituição da RepúbIica deixou ao convênio a incumbência de regular provisoriamente o ICMS, expressamente anotando no art 34, § 8º, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, segundo o qual os Estados e o Distrito Federal, mediante convênio, fixariam normas para regular provisoriamente a matéria necessária à instituição do ICMS. Desta forma, pode-se dar ao Convênio ICM n° 66/88 o caráter de sucedâneo constitucional de lei complementar. Assim, as leis estaduais, editadas sob sua égide, estão rigorosamente dentro dos limites traçados pelos constituintes nos §§ 3º e 4º do citado art. 34, podendo, até a edição de lei complementar, prever hipóteses de incidência, fixar alíquotas, estabelecer e reduzir base de cálculo, tudo sem a menor ofensa a preceitos da Lei Magna, da legislação complementar ou mesmo ordinária.

3.2 - Expressiva corrente jurisprudencial vem abraçando esse entendimento, por meio de decisões dentre as quais destacamos as seguintes, contidas na Revista Trimestral de Jurisprudência (LEX): 128/159, 129/144, 130/154, 130/258, 131/139, 134/108, 135/119, 135/129, 135/143, 138/173, 138/135, 154/91, 155/54, 157/92, 159/88, 160/124.

E, também, na REVISTA DOS TRIBUNAIS: 665/89, 674/124, 679/99, 707/76. Destacamos, ainda, os seguintes ACÓRDÃOS DO TRIB. JUST. ESTADO DE SÃO PAULO:

APELAÇÕES CÍVEIS Nºs:

156.630-2 DA 2ª CÂMARA CIVIL;

158.925-2 DA 17ª CÂMARA CIVIL;

168.942-2/2 DA 19ª CÂMARA CIVIL;

176.757/1 DA 12ª CÂMARA CIVIL;

181.523-2/6 DA 12ª CÂMARA CIVIL;

196.466-2/1 DA 13ª CÂMARA CIVIL;

EMBARGOS INFRINGENTES

N0 168.942-/4-01 DA l9ª CÂMARA CIVIL

4. A postura do fisco paulista fundamenta-se basicamente no supracitado entendimento que, como vimos, já possui firme e respeitável corrente jurisprudencial, claramente contrária à dos contribuintes, a qual, por sua vez, conforme exposto no item 2, encontrou guarida junto ao Supremo Tribunal de Justiça.

Em 1993, no julgamento do Agravo de Instrumento n° 39.0035-7 pelo STJ, deu-se o encontro de ambas as correntes. Importador paulista, irresignado com a decisão do Tribunal de Justiça deste Estado, que manteve sentença contrária ao seu entendimento em Mandado de Segurança, agravou da decisão que indeferira seu Recurso Especial ao STJ. E o ilustre Relator Ministro GARCIA VIEIRA, em memorável decisão, abraçou a corrente favorável ao fisco paulista. Negou provimento ao agravo, concluindo não ter a decisão, que impedira o ingresso daquele recurso, violado lei federal. Para tanto, juntou-se ao entendimento do Tribunal paulista, transcrevendo o acórdão recorrido, do qual extraímos o seguinte posicionamento:

"A Lei Estadual n° 6.374/89 encontra respaldo no Convênio ICM 66/88 que, por sua vez, é agasalhado pela sistemática constitucional tributária vigente; por isso falsa a premissa maior da apelante de que o fato gerador é a entrada da mercadoria em seu estabelecimento, máxime porque o Decreto-lei n° 406/68 não foi recebido pela nova ordem constitucional, quanto à matéria em debate.” Diário da Justiça da União 19/08/93 .

4.1 - Essa posição do insigne Ministro GARCIA VIEIRA deu ensejo ao nascimento de nova corrente, radicalmente contrária àquela que, até então, prevalecia no STJ.

O ano de 1994 foi pródigo em manifestações do STJ, favoráveis ao Fisco deste Estado, a ponto de o MINISTRO DEMÓCRITO REINALDO assim se expressar ao final do seu voto no Recurso Especial n° 53.569-7/SP:

"Tal entendimento vem ao encontro da jurisprudência que começa a cristalizar-se nesta egrégia Corte, e de que são exemplos os precedentes contidos nos Resps n° 37.648.3 SP (relator emin. Ministro GARCIA VIEIRA DJ 11.10.93); 21.559/SP (rel Ministro JOSÉ DE JESUS FILHO, DJ 14.3.94, pg. 4.494) e 30.655/SP (relator e Ministro MlLTON LUIZ PEREIRA, DJ 10.10.94, pag. 27.109).

Agasalhando o posicionamento predominante. "

4.2 - Destacamos, ainda, o Recurso Especial n° 30.576-0/SP, o qual, tanto quanto os já apontados, ratifica o entendimento jurisprudencial da prevalência do disposto no Conv. ICM 66/88 em relação ao D.L. 406/68, no que se refere ao FATO GERADOR do ICMS incidente nas importações, qual seja, o recebimento da mercadoria pelo importador, CONTRIBUINTE esse, que poderá vir a ser qualquer pessoa natural ou jurídica, de direito público ou privado. Acompanhando a nova diretriz jurisprudencial, considera-se como LOCAL DA OPERAÇÃO o estabelecimento do destinatário ou o domicílio do adquirente, no caso de importação promovida por pessoa física conforme, aliás, se acha expresso no já citado art 155, § 2º, IX, "a" da Carta Magna.

4.3 - Cabe, finalmente, mencionar o posicionamento favorável a essa tese, esposado pelo eminente Ministro CELSO DE MELLO do SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL, no julgamento do Recurso Extraordinário nº 156.287-1-SP, de 5.11.93, cujo voto foi parcialmente reproduzido pelo eminente Desembargador LAERTE NORDI da 11ª Câmara do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, no julgamento da Apelação 232.323-2/3, em 16.6.94:

"Nesse ponto e na linha do que esta Câmara tem decidido reiteradamente, vale transcrever entendimento do Min. Celso de Mello, no RE 156.287-1-SP, de 5.11.93: "O Convênio ICM 66/88, não obstante a provisoriedade do regimento normativo que veicula, qualifica-se nos termos do art. 34, § 8°, do ADCT, como sucedâneo constitucional da lei complementar exigida pelo art. 146, III, ‘a’, da Carta Política. Daí a exata observação de Hugo de Brito Machado (Curso de Direito Tributário, p. 253, 7ª ed. 1993), no sentido de que "...o constituinte federal substituiu a lei complementar pelo convênio interestadual, para o fim específico de viabilizar a instituição do ICMS". O Convênio em questão, enquanto instrumento normativo de regência provisória da matéria pertinente ao ICMS, empresta o necessário suporte jurídico à questionada ação do Estado, na medida em que, além de identificar, de modo adequado, a base de cálculo do imposto, define a hipótese de incidência do ICMS...".

Consagrou-se, pois, a orientação de que o Convênio ICM 66/88 tem força de lei complementar, revogada qualquer disposição do DEC.-LEI 406/68 que não fosse com ele compatível, prevalecendo apenas as normas não conflitantes, nos termos do § 5° do art. 34 do ADCT." (Extraído de Revista dos Tribunais nº 707, setembro de 1994, TJSP pg. 76)

5. Isto posto, conclui-se que, ampliando o campo de incidência do imposto na importação, conforme definição pelo D.L. nº 406/68, TODO produto proveniente do exterior tem, como perspectiva, sua sujeição ao ICMS (Const. Federal/88: art. 155, § 2º, IX, "a"). Por determinação do legislador constitucional (art. 34, § 8º, ADCT), e face à inércia do Congresso Nacional no tocante à votação da legislação complementar sobre o tributo, essa perspectiva teve sua materialidade definida pelo Convênio ICM 66/88, que vige provisoriamente nos termos do referido dispositivo.

Nestas condições, relativamente à mercadoria proveniente do Exterior, dois são os momentos tipificados pelo convênio como geradores da obrigação tributária: o primeiro, ocorrendo sempre em função do desembaraço para consumo pelas autoridades aduaneiras e o segundo, invariavelmente em decorrência da arrematação do produto, em leilão promovido pelo Fisco federal (art 2º, I e II do Anexo Único do Convênio).

E, ampliando-se o universo dos contribuintes - importador e arrematante - definiu-se que o polo passivo, em tais situações, poderá ser ocupado por qualquer pessoa. física ou jurídica. (art. 21, parágrafo único, I).

5.1 Por seu turno, a Lei n° 6.374/89 introduziu aqueles fundamentos no Estado de São Paulo, definiu as hipóteses de incidência do imposto, a que se sujeita o produto proveniente do exterior, apontando para o momento do seu RECEBIMENTO, resultante do desembaraço para consumo, ou de sua ARREMATAÇÃO em licitação promovida pelo Poder Público (art 2º, II).

Observe-se que, para tanto, utilizou-se da mesma redação empregada pelo legislador constituinte no art. 155, § 2°, IX, "a", para colocar sob a sujeição do imposto o universo dos produtos oriundos do exterior.

6. Por outro lado, a referida lei determina (arts. 2º, V e 59) que o seu regulamento discipline a forma e o prazo para recolhimento do imposto. Assim sendo, o recolhimento do ICMS incidente na importação, por meio de conta gráfica, conforme pretendido pela consulente, contraria sistemática expressamente prevista no RICMS, que o exige antecipadamente, e por meio de guia especial, por se tratar de situação onde inexiste operação tributada que fundamente o tratamento pleiteado pelo contribuinte (haja vista que, segundo o princípio da não-cumulatividade, lhe é assegurado o direito de compensar o imposto então devido com o anteriormente cobrado). Daí resulta que qualquer iniciativa contrária a esse procedimento determinado pela legislação estadual não pode sequer estar sustentada em liminar expedida por Juiz Federal, como tem ocorrido, em face da manifesta incompetência daquela autoridade para dispor sobre procedimento da legislação estadual. Esse também o entendimento do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, (RT 673/75, 763/75).

O STJ, "já ao tempo em que propugnava pela tese (que ora vem sendo reformulada) da prevalência do DL. n° 406/68 sobre o Convênio ICM 66/88, nesse particular, endossava aquelas conclusões do Judiciário paulista, posicionando-se favoravelmente ao fisco estadual, de sorte a obrigar o importador a proceder ao recolhimento do ICMS na forma da legislação regulamentar, por meio de guia especial de recolhimento. Encontramos exemplo desse posicionamento no julgamento do Recurso Especial n° 35.835-3-SP, onde o Ministro Humberto Gomes de Barros expressou tal entendimento, invocando o posicionamento firmado pelo Ministro Garcia Vieira, no julgamento do R. Especial 43.900. Dali extraímos algumas conclusões, aplicáveis ao aspecto ora enfocado:

A) A fixação de prazos para o recolhimento do imposto não depende de lei e pode ser feita por Decreto Regulamentar, prevalecendo, no caso, a forma de recolhimento por guia especial.

B) Inaceitável, no caso, o recolhimento através de escrituração normal do Registro de Apuração, nem mesmo sob a alegação de que se trata de mercadoria importada de país integrante do GATT, uma vez que o Tratado do GATT e o princípio contido nas Súmulas 71 do STJ e 575 do STF só se aplicam em casos de ISENÇÃO conferida a similar nacional, e não a qualquer outro beneficio.

7. Nestas condições, o não recolhimento do ICMS incidente no recebimento da mercadoria importada, conforme determina o art. 102, I, calculando-se o imposto na forma do artigo 39, IV, seus §§ 1°, 7 e 6°, 1 e 2, combinados com o artigo 50, I, todos do RlCMS, sujeitará o importador às cominações legais, resultantes do descumprimento daquelas disposições.

ANTÔNIO CARLOS VALLIM DE CAMARGO
 CONSULTOR TRIBUTÁRIO.

DE ACORDO:

 MOZART ANDRADE MIRANDA
 CONSULTOR TRIBUTÁRIO CHEFE ACT

 CÁSSIO LOPES DA SILVA FILHO
 Diretor da Consultoria Tributária