Ementa

ICMS – Formação de “kit” com produtos de informática – Substituição tributária (artigo 313-Z19 do RICMS/2000).

I. A composição de um “kit”, reunindo vários produtos, não constitui mercadoria autônoma, para fins de tributação e o fato de serem comercializadas em conjunto não implica alteração do tratamento tributário aplicável a cada uma das mercadorias.

II. O processo de formação de “kit”, embora possa ser considerado modalidade de industrialização (acondicionamento ou reacondicionamento), não se caracteriza como fabricação de nova mercadoria. Consequentemente, as operações de aquisição de produtos periféricos componentes do “kit” não estão sujeitos à regra de dispensa da aplicação do regime de substituição tributária nos termos do artigo 264, inciso I, do RICMS/2000.

Relato

1. A Consulente, cuja atividade principal é de fabricação de equipamentos de informática (CNAE 26.21-3/00), indaga sobre a necessidade de recolhimento de ICMS por antecipação dos produtos adquiridos de terceiros em razão de vender tais mercadorias englobadas aos produtos da Consulente e, assim, formando “kits” para venda.

2. Informa que monta computadores de pequena capacidade (tipo “CPU Desktop”) com insumos diretos como gabinete, processador, hd, memória, fonte, placa mãe, placa de vídeo, gravador de DVD, parafusos, presilhas, fontes e fios. Relata que esse processo é amparado por regime de PPB (processo produtivo básico), beneficiando-se de redução do IPI, conforme Portaria Interministerial MCT/MDIC/MF que anexa.

2.1. Após a montagem, os periféricos, tais como mouse, teclado e monitor, são conectados ao computador. Um “software” é instalado e as partes e peças são configuradas. Depois de realizar os testes, o computador e seus periféricos são colocados em uma caixa de papelão devidamente caracterizada com logo e outras informações da empresa para serem liberados e vendidos como “kit”.

3. Acrescenta que os produtos que a empresa adquire estão enquadrados no artigo 313-Z19, cujo dispositivo prevê recolhimento antecipado por substituição tributária.

4. Comenta que possui dúvida a respeito da necessidade de recolhimento de ICMS/ST antecipado dos produtos que são adquiridos para serem vendidos conjuntamente com o produto que a empresa industrializa, alegando estarem enquadrados no artigo 264 do RICMS/2000.

4.1. Nesse sentido, a Consulente entende que as aquisições de mouses, teclados e monitores não devem estar tributadas pelo ICMS-ST, uma vez que a atividade de agrupar fisicamente os produtos mesma caixa comercia, formando “kits”, deve ser considerada industrialização e, portanto, sujeita a regra do artigo 264 do RICMS/2000.

5. Por fim, menciona que há respostas a consultas acerca do tema “composição de kit”.

Interpretação

6. Preliminarmente, ressalta-se que a presente resposta se restringirá ao cerne do questionamento da Consulente, qual seja, de se as operações de aquisição dos produtos periféricos (mouses, teclados e monitores) não estão sujeitas ao regime de substituição tributária, pois ao passarem por um processo de formação de “kit” para venda, agrupando-os em mesma embalagem de seu produto computador, estaria sujeita à regra de exceção do artigo 264, I, do RICMS/2000.

7. Além disso, ainda em sede preliminar, cumpre salientar que, ante a falta de maiores informações acerca dos produtos, esta resposta não analisará individualmente  a aplicabilidade do regime de substituição tributária sobre cada produto periférico adquirido pela Consulente. Desse modo, e nos termos do questionamento da Consulente, a presente resposta partirá da premissa de que as mercadorias adquiridas são sujeitas ao regime de substituição tributária e estão submetidas ao artigo 313-Z19 do RICMS/2000, a qual dispõe operações com produtos eletrônicos, eletroeletrônicos e eletrodomésticos.

7.1. Não obstante, salienta-se que, nos termos da Decisão Normativa CAT nº 12 de 2009, para que a mercadoria esteja sujeita ao regime de substituição tributária ela deve, cumulativamente, se enquadrar: (i) na descrição; e (ii) na classificação na NBM/SH, ambas constantes no referido regulamento.

8. Feitas essas considerações preliminares, convém inicialmente transcrever trechos dos artigos 4º, 264 e 313-Z19 do RICMS/2000:

“Artigo 4º - Para efeito de aplicação da legislação do imposto, considera-se (Convênio SINIEF-6/89, art. 17, § 6º, na redação do Convênio ICMS-125/89, cláusula primeira, I, e Convênio AE-17/72, cláusula primeira, parágrafo único):

I - industrialização, qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto ou o aperfeiçoe para consumo, tal como:

a) a que, executada sobre matéria-prima ou produto intermediário, resulte na obtenção de espécie nova (transformação);

b) que importe em modificação, aperfeiçoamento ou, de qualquer forma, alteração do funcionamento, da utilização, do acabamento ou da aparência do produto (beneficiamento);

c) que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma (montagem);

d) a que importe em alteração da apresentação do produto pela colocação de embalagem, ainda que em substituição à original, salvo quando a embalagem aplicada destinar-se apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento);

e) a que, executada sobre o produto usado ou partes remanescentes de produto deteriorado ou inutilizado, o renove ou restaure para utilização (renovação ou recondicionamento);

(...)

Artigo 264 - Salvo disposição em contrário, não se inclui na sujeição passiva por substituição, subordinando-se às normas comuns da legislação, a saída, promovida por estabelecimento responsável pela retenção do imposto, de mercadoria destinada a (Lei 6.374/89, art. 66-F, I, na redação da Lei 9.176/95, art. 3º, e Convênio ICMS-81/93, cláusula quinta):

I - integração ou consumo em processo de industrialização;

(...)

Artigo 313-Z19- Na saída das mercadorias arroladas no § 1° com destino a estabelecimento localizado em território paulista, fica atribuída a responsabilidade pela retenção e pelo pagamento do imposto incidente nas saídas subseqüentes (Lei 6.374/89, arts. 8°, XLI, e 60, I):

I - a estabelecimento de fabricante ou de importador ou a arrematante de mercadoria importada do exterior e apreendida, localizado neste Estado;

II - a qualquer estabelecimento localizado em território paulista que receber mercadoria referida neste artigo diretamente de outro Estado sem a retenção antecipada do imposto.

III - a estabelecimento localizado em outra unidade da Federação, conforme definido em acordo celebrado por este Estado. (Inciso acrescentado pelo Decreto 55.000, de 09-11-2009; DOE 10-11-2009)

§ 1° - O disposto neste artigo aplica-se exclusivamente às mercadorias adiante indicadas, classificadas nas seguintes posições, subposições ou códigos da Nomenclatura Brasileira de Mercadorias - Sistema Harmonizado - NBM/SH:

(...)” (grifos nossos)

9. Ante os acima transcritos artigos, revela-se crucial frisar que os termos “industrialização” e “fabricação” não se confundem. Conforme entendimento deste órgão consultivo manifestado em outras oportunidades, o termo “fabricação” deve ser compreendido como o processo de industrialização tipificado na alínea "a" do inciso I do artigo 4º do RICMS/2000 (transformação) ou, numa interpretação mais liberal, no processo tipificado na alínea "c" do mesmo inciso (montagem), mas não nas hipóteses das alíneas "b" (beneficiamento), "d" (acondicionamento ou reacondicionamento) e "e" (renovação ou recondicionamento).

10. Nessa linha, salienta-se que o conceito de “industrialização” é mais amplo que o de “fabricação”. Com efeito, enquanto os processos industriais (“industrialização”) são todos aqueles previstos no inciso I do artigo 4º do RICMS/2000, os processos fabris (“fabricação”) são apenas os relacionados à “transformação” (alínea “a”) e, eventualmente, “montagem” (alínea “c”). Os demais embora sejam por definição legal processos industriais, não são processos de fabricação de mercadorias.

11. Desse modo, nem todos os processos industriais listados no inciso I do artigo 4º do RICMS/2000, por si só, implicam que a mercadoria seja integrada ou consumida em processo de industrialização e, portanto, sujeita à regra dispensa da aplicação do regime de substituição tributária prevista no inciso I do artigo 264 do RICMS/2000. Nesse sentido, em regra, as mercadorias são integradas ou consumidas em processo de industrialização que envolvem atividades fabris, isso é, aqueles relacionados às atividades de “transformação” (alínea “a”) e, eventualmente, de “montagem” (alínea “c”).

11.1. Sendo assim, a regra do artigo 264, I, do RICMS/2000, consiste na integração ou consumo das mercadorias, tornando-as insumos do processo produtivo de fabricação de nova mercadoria.

11.2. Ademais, tal interpretação guarda, inclusive, coerência sistemática com a regra de incidência do regime de substituição tributária que prevê a responsabilidade pela retenção e pelo pagamento do imposto incidente nas saídas subsequentes ao estabelecimento fabricante (conforme artigo 313-Z19, I, do RICMS/2000). Isso é, se para a incidência do regime de substituição tributária se requer que o estabelecimento seja considerado fabricante, por correlação lógica, a dispensa de aplicação do regime de substituição tributária do artigo 264, I, do RICMS/2000, requer integração e consumo do insumo em processo de industrialização de atividade fabril.

12. Dessa forma, embora o processo de formação do “kit” possa ser considerado modalidade de industrialização (acondicionamento ou reacondicionamento) ele não se caracteriza como fabricação de nova mercadoria, posto que as mercadorias não são integradas ou consumidas em processo de industrialização. Logo, o simples fato de realizar processo de acondicionamento de mercadorias em “kits” para venda, não reveste o estabelecimento da característica de ser fabricante de eventual “produto kit”.

13. Sendo assim, conclui-se que o processo de formação/embalagem do “kit” em nada influencia a responsabilidade de substituição tributária sobre os produtos que serão vendidos, uma vez que o referido processo de formação do “kit” não a enquadra, por si só, como fabricante seja do “kit” como um todo, seja de cada produto individual.

14. Consequentemente, as operações de aquisição dos produtos periféricos componentes do “kit” não estão sujeitos à regra de dispensa da aplicação do regime de substituição tributária do inciso I do artigo 264 do RICMS/2000 (visto que não são insumos integrados ou consumidos em processo de industrialização, típico da atividade de fabricação).

15. Todavia, salienta-se que, na hipótese de os produtos que a Consulente fabrica em seu estabelecimento (conforme relatado nos itens 2.1 e 4 da resposta) estarem sujeitos à substituição tributária do artigo 313-Z19 do RICMS/2000, então, na aquisição de mercadorias enquadradas na mesma modalidade de substituição (isso é, mercadorias também arroladas na regra de substituição do artigo 313-Z19 do RICMS/2000), o estabelecimento remetente, se eventualmente responsável pelo pagamento do imposto por sujeição passiva por substituição, não deve reter o ICMS, em vista, não do referido inciso I, sim em razão do inciso IV do artigo 264 do RICMS/2000.

15.1. Nessa situação, a Consulente poderá aproveitar o crédito dessa aquisição e deverá reter o ICMS-ST de todas as mercadorias sujeitas à substituição tributária, inclusive naquelas em que atua como fabricante ou importador, desde que haja comercialização subsequente (adquirente não seja consumidor final). Caso não haja comercialização subsequente, não há o que se falar em retenção de ICMS-ST.

15.2. Se adquirir as mercadorias de substituído tributário, o ICMS-ST já virá retido, não se aplicando a dispensa do artigo 264, inciso IV, do RICMS/2000; devendo a Consulente promover a emissão e escrituração fiscal de acordo com os procedimentos previstos para os contribuintes substituídos (artigos 274 e 278 do RICMS/2000).

16. Por fim, e em linha com o exposto acima, recorda-se o reiterado entendimento deste órgão consultivo de que, para as regras do ICMS, “kit”, na situação descrita na presente consulta, é um mero conjunto de mercadorias comercializadas de forma agregada, o qual não constitui mercadoria autônoma para fins de tributação e, desse modo, o fato de serem comercializadas em conjunto não implica alteração do tratamento tributário aplicável a cada uma dessas mercadorias.

16.1. Portanto, quando da comercialização desses “kits”, deverá a Consulente, da mesma forma, além de observar os demais requisitos exigidos pela legislação para emissão da Nota Fiscal Eletrônica (NF-e), indicar nos campos destinados ao detalhamento de produtos e serviços todos os dados das mercadorias que compõem os referidos "kits", para a perfeita indicação de cada uma delas (conforme ordena o artigo 127, IV, "b", do RICMS/2000), discriminando, individualmente, cada uma delas com seus respectivos CFOPs.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.