A consulente informa que atua no ramo de indústria, comércio, exportação e importação de plantadeiras, semeadeiras, adubadores, equipamentos de sistema de plantio direto, equipamentos para transporte de adubos, sementes e fertilizantes, máquinas e equipamentos para preparo de solo, e de terraplenagem, e plantadeiras de mandioca, peças e acessórios, e prestação de serviços na área de reforma de equipamentos, peças e acessórios, e prestação de serviços de industrialização.

Aduz que no desenvolvimento de sua atividade produtiva são adquiridos, assim como aplicados, incorporados e consumidos materiais que relaciona, pelo que, invocando o disposto no artigo 22, § 11, alínea “a”, e artigo 23, §§ 10 e 11, do Regulamento do ICMS aprovado pelo Decreto n. 1.980/2007 (RICMS/2008), conclui pela existência do direito ao crédito fiscal relativamente a essas aquisições.

Com o exposto, a consulente indaga se pode apropriar-se dos créditos de ICMS:

1. Relativos às aquisições de pneus, tintas, diluentes, graxas, lubrificantes e fluidos que integram o produto final industrializado?

2. Referentes a gases para solda, varetas utilizadas na soldagem, e brocas utilizadas para perfuração de chapas, que são consumidos em seu processo de industrialização?

3. Das aquisições de produtos com anterior recolhimento do imposto pelo regime de substituição tributária, aplicando-se a alíquota interna dos respectivos produtos sobre o valor da correspondente aquisição?

RESPOSTA

Transcreve-se, inicialmente, os dispositivos do RICMS/2008 invocados pela consulente:

Art. 22. O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores por este Estado ou por outra unidade federada, apurado por um dos seguintes critérios (art. 23 da Lei n. 11.580/96):

...

§ 11. Nas operações com mercadoria sujeitas ao regime da substituição tributária, em relação às operações concomitantes ou subseqüentes, em que o destinatário substituído seja contribuinte e não destine a mercadoria à comercialização, bem como quando a acondicionar em embalagem para revenda ou a utilizar no processo industrial, caso tenha direito ao crédito do imposto, deverá observar o seguinte:

a) quando a mercadoria adquirida não for destinada à comercialização, ou for acondicionada em embalagem para revenda ou utilizada no processo industrial, o valor do crédito corresponderá ao montante resultante da aplicação da alíquota interna sobre o valor que serviu de base de cálculo para a retenção, sendo que, em não se conhecendo o valor do imposto, o mesmo poderá ser calculado mediante a aplicação da alíquota vigente para as operações internas sobre o valor de aquisição da mercadoria, ressalvado o disposto na alínea "b";

...

Art. 23. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao contribuinte o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação (art. 24 da Lei n. 11.580/96).

...

§ 9º As mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento somente darão direito a crédito quando nele entradas a partir de 1º de janeiro de 2011.

§ 10. Para efeitos do disposto no § 9º, entende-se como mercadoria destinada ao uso ou consumo do estabelecimento, a que não seja utilizada na comercialização e a que não seja empregada para integração no produto ou para consumo no respectivo processo de industrialização ou na produção rural.

§ 11. Entende-se por consumo no processo de industrialização ou produção rural a total destruição da mercadoria.

Reproduz-se, ainda, os conceitos expendidos pela Decisão Normativa CAT n. 02, de 04.06.82, editada pelo Governo paulista e usualmente invocada por este Setor Consultivo e por inúmeras obras, dentre as quais “Direito Tributário”, de Vittorio Cassone:

a) Matéria-prima - é, em geral, toda a substância com que se fabrica alguma coisa e da qual é obrigatoriamente parte integrante. Exemplo: o minério de ferro, na siderurgia, integrante de ferro-gusa; o calcário, na industrialização do cimento, parte integrante do novo produto cimento; bambu ou o eucalipto, integrantes do novo produto-papel, etc.;

b) Produto intermediário - (assim denominado porque proveniente de indústria intermediária própria ou não) é aquele que compõe ou integra a estrutura físico-química do novo produto, via de regra sem sofrer qualquer tipo de alteração em suas estrutura intrínseca. Exemplo: pneumáticos, na indústria automobilística, e dobradiças, na marcenaria, compondo ambos os respectivos produtos novos (sem que sofram qualquer alteração em suas estruturas intrínsecas) - o automóvel e o mobiliário -, a cola, ainda na marcenaria, que, muito embora alterada em sua estrutura intrínseca, vai integrar o novo produto - o mobiliário;

c) Produto secundário - é aquele que, consumido no processo de industrialização, não se integra no novo produto. Exemplos: calcário – CaCO3 (que na indústria de cimento é matéria-prima), na siderurgia é produto secundário, porquanto somente usado para extração das impurezas do minério de ferro, com as quais se transformam em escória e consome-se no processo industrial sem integrar o novo produto; o ferro-gusa, o óleo de linhaça, usado na cerâmica (para o melhor desprendimento da argila na prensa), depois de consumido na queima, não vai integrar o novo produto - telha; qualquer material líquido, usado na indústria de papel que, consumido na operação de secagem, deixe de integrar o novo produto – papel.

Do antes transcrito, depreende-se que o processo de industrialização propriamente dito é entendido como aquele que, desenvolvido sobre a matéria-prima, o material intermediário e o material secundário, os quais são integrados ou consumidos no referido processo, tem como resultado a constituição de um novo produto.

A matéria-prima e o material intermediário, como também o material de embalagem de apresentação, da mesma natureza deste último, são integrados no produto fabricado, enquanto que o material secundário é consumido no processo de fabricação. Há que se distinguir, para tanto, o que é consumido “no processo de industrialização” daquilo que é consumido “durante o processo de industrialização”, porém de maneira extrínseca a ele.

Nesse mesmo sentido, o § 11 do artigo 23 do RICMS/2008, estabelece que a expressão “consumo no processo de industrialização” é determinado pela total destruição do material utilizado nesse processo.

A referida destruição do material, portanto, significa a sua desintegração de maneira imediata e intrínseca no processo, em antagonismo ao mero desgaste ou deterioração de elementos e o seu consumo exterior ao processo de transformação da matéria-prima e de formação do novo produto, como é o caso, por exemplo, do que ocorre na manutenção da linha de produção, com reposição de peças e partes de máquinas e equipamentos que se desgastam durante a fabricação, ou na utilização de materiais que se desintegram e dissipam em contexto espacial ou temporal afastado do que ocorre especificamente com o produto que se industrializa. Estes materiais caracterizam-se, mesmo em ambiente industrial, como o “consumo do estabelecimento” a que se refere o § 9º do mesmo artigo 23 do RICMS/2008.

De outro ângulo, o “uso (…) do estabelecimento” previsto no mesmo dispositivo (§ 9º) representa no ambiente industrial, por exemplo, ferramentas manuais, equipamentos de proteção individual, instrumentos portáteis, uniformes, etc.

Isto posto, passa-se a responder objetivamente as questões.

Com respeito à questão n. 1, partindo-se da premissa informada pela consulente de que os pneus, tintas, diluentes, graxas, lubrificantes e fluidos integram o produto final industrializado, é de direito, cumpridas as demais determinações da legislação tributária, o creditamento do imposto correspondente.

Em relação à questão n. 2, observa-se que as brocas sofrem desgaste, não se integrando ou consumindo no processo de industrialização, segundo dispõem os §§ 9º, 10 e 11 do artigo 23 do RICMS/2008.

Quanto aos gases e varetas para solda, há que se realizar uma distinção, já que quando os respectivos pontos de solda são aplicados, por exemplo, na manutenção de máquinas e equipamentos que compõem o ativo imobilizado da consulente, tratar-se-á de uso e consumo do estabelecimento, não admitindo o crédito.

Todavia, dado o ramo de atividade informado, se os respectivos pontos de solda forem aplicados no produto que está sendo fabricado pela consulente, as varetas de solda submetidas à fusão integrarão o produto final e os gases estarão sendo consumidos no processo industrial, gerando, por consequência, o direito ao crédito.

Havendo utilização múltipla desses gases e varetas para solda, ora na manutenção ora no processo industrial, o direito ao crédito dar-se-á proporcionalmente.

Acerca da questão n. 3, uma vez que, segundo o que determina a legislação tributária, haja direito ao crédito do imposto, poderá a consulente aproveitar o crédito fiscal relativo à aquisição de mercadorias com anterior retenção do imposto por substituição tributária destinadas ao seu processo de industrialização ou à comercialização.

Salienta-se que as notas fiscais emitidas pelos fornecedores dessas mercadorias, substitutos ou substituídos, com recolhimento do imposto por substituição tributária, devem conter a informação do valor da base de cálculo que serviu para a retenção (artigos 470, II, e 471, II, do RICMS/2008), devendo a consulente calcular o valor do crédito a que tenha direito aplicando a alíquota interna sobre esse valor informado.

Assim, apenas e tão-somente quando o valor que serviu de base de cálculo para retenção não for informado e não seja conhecido o valor do imposto é que poderá a consulente apurar o valor do crédito mediante a aplicação da alíquota interna sobre o valor de aquisição da mercadoria.

Com efeito, é a determinação do artigo 22, § 11, alínea “a”, do RICMS/2008, antes transcrito.

Por derradeiro, frisa-se que, a partir da ciência desta, terá a consulente, em observância ao artigo 659 do Regulamento do ICMS, o prazo de 15 quinze dias para adequar os seus procedimentos eventualmente já realizados em conformidade com o que foi aqui esclarecido, no caso de que os tenha praticado diversamente.