ICMS – Obrigações acessórias – Vendas para consumidores finais com atividade de construção civil, contribuintes e não contribuintes do ICMS, estabelecidos tanto em território paulista quanto fora do Estado de São Paulo – Mercadorias de produção própria entregues diretamente em canteiros de obras localizados no Estado de São Paulo, no caso de adquirentes estabelecidos fora do Estado de São Paulo, e em canteiros de obras localizados em outras Unidades da Federação, no caso de adquirentes estabelecidos em território paulista – Diferencial de alíquotas (DIFAL).

I. O critério que define se a operação é interna ou interestadual é a circulação física da mercadoria, ou seja, é o local de sua entrega, seja pelo remetente ou por sua conta e ordem, ao adquirente consumidor final, nos termos do § 3º do artigo 52 do RICMS/2000.

II. Nas operações realizadas por contribuinte paulista, que destinem mercadorias a estabelecimento de empresa de construção civil, a remessa poderá ser efetuada pelo fornecedor paulista diretamente para o canteiro de obra situado em outro Estado, devendo constar na Nota Fiscal o local da entrega, por força do artigo 4º, §3º, do Anexo XI, do RICMS/2000.

III. Quando um consumidor final com atividade de construção civil, localizado neste Estado, adquirir mercadoria junto a contribuinte paulista e solicitar que este realize a entrega em obra localizada em outro Estado, o estabelecimento paulista fornecedor deverá recolher, além do imposto devido pela saída interestadual da mercadoria, a diferença entre a alíquota interna do Estado de destino (local da entrega) e a interestadual (DIFAL).

IV. O fornecimento de mercadoria por estabelecimento paulista com remessa direta para obra situada neste Estado de São Paulo, cujo consumo e esgotamento dar-se-ão neste Estado, é considerada operação interna deste Estado de São Paulo, ainda que o adquirente se situe em Estado diverso. Portanto, deve-se utilizar a alíquota interna prevista para a operação, sendo o imposto integralmente devido ao Estado de São Paulo, consignando-se, no documento fiscal, o CFOP 5.101, no caso de mercadoria de produção própria do fornecedor.

V. Quanto aos documentos fiscais, o fornecedor paulista deverá emitir, no ato da operação interestadual, uma Nota Fiscal em nome do adquirente (artigo 125, I do RICMS/2000), com a indicação do endereço do canteiro de obras localizado em outra Unidade da Federação, destacando, nessa Nota Fiscal, os dados do imposto recolhido (interestadual e DIFAL) e os CFOPs 6.101 ou 6.107, conforme se trate de venda a contribuinte ou não contribuinte do ICMS. No caso de operações internas, o fornecedor paulista deverá emitir, no ato da operação, uma Nota Fiscal em nome do adquirente, indicando o endereço do canteiro de obras localizado no Estado de São Paulo em que a mercadoria será efetivamente entregue (artigo 125, I, c/c artigo 4º, §3º, do Anexo XI, ambos do RICMS/2000).

Relato

1. A Consulente, que exerce como atividade principal a “Fabricação de estruturas pré-moldadas, de concreto armado, em série e sob encomenda” (CNAE 23.30-1/01) e como atividades secundárias diversas prestações de serviços relacionadas à sua atividade principal, apresenta consulta acerca de como proceder em operações de vendas de pré-moldados para empresas de construção civil, contribuintes e não contribuintes do ICMS, com entrega das mercadorias diretamente em canteiros de obras.

2. Informa que, além da fabricação e venda de pré-moldados, presta serviços de montagem dos pré-moldados e execução de outros serviços ligados às atividades de construção civil e detalha as situações objeto de dúvida nos seguintes termos:

2.1. - Venda para empresa de construção civil não contribuinte do ICMS localizada no Estado de SP, adquirindo o material para aplicação em obra com entrega em canteiro de obras em UF diversa do Estado de SP:

2.1.1. Indaga se poderia ser aplicado o disposto no §3º, Art.4º do RICMS/2000, referente à previsão de entrega da mercadoria diretamente no canteiro de obras, bem como se a operação seria ou não considerada interestadual e quais o CFOP e alíquota aplicáveis. Caso a operação seja considerada interestadual, questiona como se daria a emissão da NF-e, tendo em vista que tanto o emitente como o destinatário estariam situados no Estado de SP. Pergunta se poderia vincular o CFOP da operação à UF do local de entrega (canteiro de obras) e, caso negativo, questiona se o correto seria então alterar o endereço nos dados cadastrais da construtora para que a NF-e pudesse ser emitida com o CFOP 6.107.

2.2. - Venda para empresa de construção civil não contribuinte do ICMS localizada em UF diversa do Estado de SP, adquirindo o material para aplicação em obra com entrega em canteiro de obras localizado no Estado de SP:

2.2.1. Nessa situação, pergunta se poderia ser aplicado o disposto no §3º, Art.4º do RICMS/2000, referente à previsão de entrega da mercadoria diretamente no canteiro de obras, bem como se a operação seria considerada interna e quais o CFOP e alíquota aplicáveis. Caso a operação seja considerada interna, questiona como se daria a emissão da NF-e, tendo em vista que tanto o emitente como o destinatário estariam situados em Estados diferentes. Pergunta se poderia vincular o CFOP da operação à UF do local de entrega (canteiro de obras) e, caso negativo, indaga se o correto seria então alterar o endereço nos dados cadastrais da construtora para que a NF-e pudesse ser emitida com o CFOP 5.101.

2.3. - Venda para empresa de construção civil contribuinte do ICMS, pois também tem atividade de comércio dentre suas atividades, localizada no Estado de SP, com entrega em canteiro de obras em UF diferente do Estado de SP, sendo que nesse caso a operação se daria como compra para aplicação em obra, sendo tratada como aquisição de material de uso e consumo pela construtora.

2.3.1. Questiona se a operação poderia ser considerada como interestadual e, caso afirmativo, qual o CFOP a ser utilizado. Outrossim, indaga se na emissão da NF-e poderia alterar os dados cadastrais da construtora, desconsiderando sua inscrição como contribuinte no Estado de SP e utilizando os dados referentes ao canteiro de obras, configurando-se nesse caso operação interestadual destinada a não contribuinte do ICMS e assim aplicando–se o recolhimento do DIFAL previsto na EC 87/2015.

2.4- Venda para empresa de construção civil contribuinte do ICMS, pois também tem atividade de comércio dentre suas atividades, localizada em outra UF, com entrega em canteiro de obras localizado no Estado de SP, sendo que nesse caso a operação se daria como compra para aplicação em obra, sendo tratada como aquisição de material de uso e consumo pela construtora.

2.4.1. Nessa situação, indaga se a operação poderia ser considerada como interna e, caso afirmativo, qual o CFOP e alíquota a serem utilizados. Outrossim, caso a operação seja considerada interna, questiona como se daria a emissão da NF-e, tendo em vista que emitente e destinatário estariam situados em Estados diferentes. Pergunta se poderia vincular o CFOP da operação à UF do local de entrega (canteiro de obras) e, caso negativo, indaga se o correto seria então alterar o endereço nos dados cadastrais da construtora para que a NF-e pudesse ser emitida com o CFOP 5.101.

3. Cita como dispositivos da legislação que geram dúvidas a Decisão Normativa CAT 07/2016, o artigo 52, §3º do RICMS/2000, o artigo 4º, §3º do Anexo XI do RICMS/2000 e a EC 87/2015.

Interpretação

4. Inicialmente, cumpre registrar que, com base no relato,depreende-se que o questionamento da Consulente se refere à aquisição, por parte das construtoras, de material adquirido de terceiro para aplicação na obra (artigo 2º, inciso II, do Anexo XI do RICMS/2000). Assim, não se trata de, por parte das construtoras, de fornecimento de mercadorias produzidas, ainda que por encomenda, fora do local da obra (Lei Complementar nº 116/2003, subitem 7.02 da Lista Anexa). Nesses termos, embora a operação de saída da Consulente, das mercadorias por ela produzidas, seja operação regulamente tributada pelo imposto estadual, a saída subsequente de seus clientes construtoras, ainda que simbólica, não será tributada pelo imposto estadual (artigo 2º, inciso II, do Anexo XI do RICMS/2000).

4.1. Diante disso, observa-se que as construtoras, não contribuintes ou ainda, contribuintes, não por se dedicarem a outras atividades, estas de comercialização e sujeitas ao ICMS, nas operações em referência, adquirem as referidas mercadorias da Consulente na qualidade de consumidoras finais destas, não efetuando posterior comercialização das mercadorias adquiridas.

5. Isso posto, cabe observar que as empresas dedicadas à atividade de construção civil, enquanto atinentes a essa atividade e não se enquadrando na exceção do subitem 7.02 da Lista Anexa à Lei Complementar nº 116/2003, não se caracterizam como contribuintes do ICMS, mas do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS, de competência municipal. Essa constatação não é alterada pelo fato de estarem sujeitas à inscrição no Cadastro de Contribuintes do respectivo Estado, para cumprimento de obrigações acessórias previstas na legislação tributária de cada unidade da Federação. Entretanto, se a construtora adquirente das mercadorias realizar outra atividade, ainda que secundária, sujeita ao ICMS, ela estará obrigada à inscrição no cadastro de contribuintes estadual na condição de contribuinte do ICMS.

6. É importante destacar que a situação de venda à empresa de construção civil, com remessa diretamente ao local da obra, tem tratamento específico, dado pelo artigo 4º, § 3º, do Anexo XI (Operações relativas à construção civil), do RICMS/2000. Assim, por ser norma especial, afasta a incidência da regra prevista no § 7º do artigo 125 do RICMS/2000. Esse dispositivo relativo à operação com construção civil, então, autoriza expressamente a remessa de mercadoria diretamente do fornecedor para o canteiro de obras, obedecidas as condições dispostas:

“Artigo 4º - O estabelecimento inscrito, sempre que promover saída de mercadoria ou transmissão de sua propriedade, fica obrigado à emissão de Nota Fiscal (Lei 6.374/89, art.67, § 1º).

(...)

§ 3º - A mercadoria adquirida de terceiro poderá ser remetida pelo fornecedor diretamente para a obra, desde que no documento fiscal constem o nome, o endereço e os números de inscrição, estadual e no CNPJ, da empresa de construção, bem como a indicação expressa do local onde será entregue.

7. É importante também esclarecer que, de acordo com a legislação paulista, regra geral, o critério que define se a operação é interna ou interestadual é a circulação física da mercadoria, ou seja, é o local de sua entrega, seja pelo remetente ou por sua conta e ordem, ao consumidor final não contribuinte do imposto, nos termos do § 3º do artigo 52 do RICMS/2000:

“Artigo 52 - As alíquotas do imposto, salvo exceções previstas nesta seção, são: (Redação dada ao "caput" do artigo, mantidos os seus incisos, pelo Decreto 61.838, de 18-02-2016; DOE 19-02-2016; Efeitos a partir de 23-02-2016):

(...)

§ 3º - São internas, para fins do disposto neste artigo, as operações com mercadorias entregues a consumidor final não contribuinte do imposto no território deste Estado, independentemente do seu domicílio ou da sua eventual inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICMS de outra unidade federada. (Parágrafo acrescentado pelo Decreto 61.744, de 23-12-2015, DOE 24-12-2015; produzindo efeitos a partir de 01- 01-2016).”

8. A contrário senso, na operação em que estabelecimento paulista destine mercadorias a consumidor final (empresa de construção civil), enquadrado ou não como contribuinte do ICMS, e a entrega seja realizada em outro Estado (canteiro de obra localizada em outro Estado), aplica-se a alíquota interestadual na saída do estabelecimento remetente, por se tratar de uma operação interestadual, sendo também devida a diferença entre a alíquota interna do Estado de destino físico da mercadoria e a interestadual (DIFAL). Nos termos da Emenda Constitucional no 87/2015, caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual, sendo que a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual será atribuída ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto ou ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto. Até o final do ano de 2018, no caso de operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte localizado em outro Estado, estiveram em vigor as regras de partilha do imposto correspondente ao diferencial de alíquota entre os Estados de origem e de destino, conforme disposto no artigo 36 das DDTT do RICMS/2000.

9. Por outro lado, na operação em que a Consulente destine mercadorias a consumidor final (empresa de construção civil), contribuinte ou não do ICMS, estabelecido em outra Unidade da Federação, mas a entrega seja realizada no Estado de São Paulo (canteiro de obra localizada no Estado de São Paulo), aplica-se a alíquota interna na saída do estabelecimento remetente, por se tratar de uma operação interna segundo o critério da circulação física da mercadoria.

10. Dessa forma, o fornecimento de mercadoria por estabelecimento paulista com remessa direta para obra situada neste Estado de São Paulo, cujo consumo e esgotamento dar-se-ão neste Estado, é considerada operação interna do Estado de São Paulo, ainda que o adquirente se situe em Estado diverso. Portanto, deve-se utilizar a alíquota interna prevista para a operação conforme a natureza da mercadoria vendida, sendo o imposto integralmente devido ao Estado de São Paulo. Acrescente-se que, sendo operação interna, não há que se falar em recolhimento de diferencial de alíquotas (DIFAL). Ademais, na Nota Fiscal de remessa das mercadorias, a Consulente deve destacar o imposto conforme a alíquota interna prevista para a operação, consignando-se o CFOP 5.101 (“Venda de produção do estabelecimento”).

11. Quanto aos documentos fiscais, para cada uma das operações de remessa, a Consulente (fornecedora) deverá emitir uma Nota Fiscal Eletrônica – NF-e em nome do adquirente (artigo 125, I do RICMS/2000), empresa de construção civil, contribuinte ou não do ICMS, informando no campo “Identificação do local de entrega” o endereço onde se dará a efetiva entrega da mercadoria, a saber, no canteiro de obra situado em outra unidade da Federação ou situado no Estado de São Paulo, destacando no referido documento fiscal os dados do imposto devido (interestadual e DIFAL, no caso de se tratar de entrega a canteiro de obras situado em outro Estado), consignando os CFOPs 5.101, nas operações internas (“Venda de produção do estabelecimento), quer se trate de destinatário contribuinte ou não contribuinte do ICMS e utilizando o CFOP 6.101 (“Venda de produção do estabelecimento”) ou o CFOP 6.107 (“Venda de produção do estabelecimento, destinada a não contribuinte”) nas operações interestaduais, desde que se trate, em todas as situações, de venda de mercadoria de produção própria.

12. Por fim, importa assinalar que, em virtude da limitação de competência territorial tributária, as orientações acima expostas prevalecem dentro do Estado de São Paulo e decorrem da interpretação da legislação tributária paulista sobre o tema. Por se tratar de operações interestaduais, envolvendo estabelecimentos situados em outros Estados da Federação, recomenda-se à Consulente contatar os demais fiscos envolvidos.

13. Nestes termos, consideram-se respondidas as indagações da Consulente.

  A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.