NOME: ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DE ENGENHARIA INDUSTRIAL - ABEMI ENDEREÇO: Av. Paulista, 2.006 - 18º andar - CJs. 1.80119 - São Paulo - SP-- CEP: 01310-200

INSC. EST.:

CGC:

CAE:

1. A Consulente, "entidade de classe que congrega empresas de consultoria, projeto, gerenciamento, construção civil industrial e pesada, montagem e manutenção, fabricação e hidrojato/ vácuo", expõe e indaga o seguinte, "acerca do crédito do ICMS nas aquisições de bens destinados ao ativo permanente das empresas":

"O Imposto sobre a Circulação de Mercadorias - ICM foi introduzido em nosso ordenamento tributário pátrio pela reforma tributária de 1965, tendo sido posteriormente transformado em ICMS, Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços, por intermédio da Constituição de 1988.

A criação do ICM foi subsumida e vinculada ao princípio constitucional da não-cumulatividade, consistente na sistemática onde se permite compensar o imposto que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores.

Esse cânone, contudo, nunca operou em sua plenitude, no que se referia aos créditos do tributo resultantes de aquisição de máquinas, aparelhos e equipamentos destinados ao ativo permanente e às mercadorias para uso e consumo do contribuinte, uma vez que, por disposição regulamentar, tais operações não geravam direito à manutenção e utilização de ditos créditos na escrita fiscal das empresas. O regramento quanto a possibilidade de utilização de créditos do ICMS cingia-se apenas ao imposto pago nas aquisições de matérias-primas, materiais secundários, de embalagens e produtos destinados à revenda.

Passados os anos atingiu-se agora a maturidade suficiente para se reconhecera necessidade da adoção irrestrita do princípio da não-cumulatividade, reflexos altamente positivos no reaparelhamento das indústrias e na melhor capitalização das empresas.

Adveio, assim, a Lei Complementar n. 87, de 93.09.96, que finalmente reconheceu, para os efeitos da compensação (art. 20), o direito de o contribuinte utilizar-se dos créditos do ICMS relativamente às mercadorias entradas no estabelecimento, real ou simbolicamente, destinadas ao ativo permanente ou ao seu uso e consumo.

Assim, de acordo com a nova ordem, as compras de bens de ativo fixo, como máquinas, aparelhos e equipamentos recebem agora o mesmo tratamento dispensado às demais aquisições tangentes às matérias-primas, materiais secundários e de embalagens e produtos de revenda. Resta claro, portanto, o respeito integral ao princípio da não-cumulatividade inscrito no Estatuto Base.

Há, todavia, um aspecto de sumo interesse, relativamente ao aproveitamento do crédito, no caso de aquisição de bens de ativo fixo, que é forçoso ressaltar. Trata-se do fornecimento dos bens aqui enfocados, dentro do âmbito de uma prestação de serviços, sob a modalidade conhecida como "turn key" ou empreitada mista.

Abre-se aqui um parêntese para um breve enfoque acerca deste tipo de prestação de serviços, para depois tratarmos das implicações do mesmo, em relação ao que dispõem as novas normas quanto ao aproveitamento do crédito de ICMS.

O regime de "turn key" é utilizado largamente pela engenharia moderna em empreendimentos e construções de vulto, trazendo como resultado a racionalização sensível dos custos e otimização de recursos para sua implantação.

Veja-se o caso, por exemplo, da construção de uma unidade industrial (um complexo, uma fábrica, uma refinaria), em que as atividades a serem desenvolvidas para a obtenção do escopo colimado são inúmeras, envolvendo o projeto básico, o detalhamento, as compras dos equipamentos e materiais, a construção, a montagem, os testes, o condicionamento, a operação assistida, etc. Desta sorte, para o empreendedor seria extremamente oneroso contratar e coordenar os trabalhos de várias empresas especializadas em cada um dos serviços a serem prestados. Sobreleva acentuar, ainda, que nem sempre o empresário está em condições de assumir esse tipo de encargo ou mesmo se estivesse, poderia preferir, por razões meramente operacionais cometer tal encargo a terceiros.

Numa hipótese como a relatada é de freqüência a contratação de uma empresa de engenharia capaz e inteiramente familiarizada com esse tipo de operação e que levará a cabo a empreitada.

Pois bem, colocada resumidamente a caracterização dos serviços de empreitada global (ou "turn key"), pode-se retomar as considerações acerca das implicações do novel sistema de creditamento do ICMS sobre a aquisição de bens de ativo fixo e de uso e consumo, em relação aos mencionados trabalhos de construção.

De conformidade com o que dispõe o Artigo 8º, parágrafo 8º. do Decreto-Lei n. 406/68, os serviços tributados pelo Imposto sobre Serviços-ISS ficam sujeitos apenas a incidência desse imposto, ainda que sua prestação envolva o fornecimento de mercadorias.

Essa norma impõe a todas empresas de engenharia que realizam contratos do tipo empreitada mista (fornecimento de bens e prestação de serviços) o procedimento fiscal pelo qual as construtoras adquirem de terceiros fornecedores os materiais e equipamentos a serem integrados na obra contratada, incorporando os valores pertinentes a tais bens, inclusive impostos incidentes (ICMS e IPI), ao preço total da mesma, que é cobrado do respectivo Contratante por meio da emissão da competente te Nota Fiscal -Fatura de Serviços, sobre a qual é recolhido o ISS.

Pelo que se constata, tal sistemática impede totalmente que se viabilize o benefício do creditamento do ICMS pertinente à compra de bens de ativo fixo e de uso e consumo, na medida em que esses bens, quando adquiridos para integração em obras de construção civil, não são revendidos ou re-faturados pelos respectivos construtores. E nem poderia ser de outra forma, uma vez que estes figuram apenas como meros repassadores destes equipamentos e materiais, que no mais das vezes nem sequer chegam a dar entrada no estabelecimento das empresas construtoras, seguindo, diretamente, dos fornecedores para os canteiros de obras.

Em se falando de empreitada de trabalho e material, tem-se claro que o construtor age como intermediário entre o fornecedor dos materiais e equipamentos e o usuário final dos mesmos. Acresce dizer que nestas aquisições o ICMS incide normalmente, sendo pago e recolhido aos cofres estaduais

Encerrada a construção, o serviço e todos os materiais e equipamentos nele inseridos são transferidos para o dono da unidade erigida. Neste momento, haverá também de ser repassado o próprio ICMS que onerou a compra de tais bens.

Nasce, destarte, para o dono do empreendimento construído o direito ao crédito respectivo, como decorrência direta da Lei Complementar nº 87/96.

Ressalte-se que o direito ao crédito é da essência do sistema da não cumutatividade. É garantia constitucional. Apenas a idoneidade dos documentos e a observação das normas concernentes à escrituração são exigidas para a fruição do seu gozo. Nada mais pode negar ao contribuinte a faculdade constitucional de concretizar o benefício.

Na hipótese sob comento, o direito ao creditamento está presente, independentemente da forma como os bens aqui enfocados chegaram ao ativo fixo dono da obra. Qualquer vedação a esta faculdade ocasionará perverso efeito cumulativo ("cascata") do ICMS sobre o ciclo econômico que se iniciou quando da aquisição dos bens de ativo fixo, findando na incorporação dos mesmos ao patrimônio da empresa contratante.

Nesse sentido, a consulente quer sugerir que a regulamentação dos Estados contemple mecanismo adequado para a materialização do benefício a que o estabelecimento contribuinte faz jus, de forma a amoldar-se à Carta Magna e à Lei Complementar nº 87/96.

Por colaboração, produzimos o texto abaixo, que nos parece albergar inteiramente a vantagem creditícia recém-criada na esfera do ICMS:

'Na empreitada de construção poderá o empreiteiro emitir Nota Fiscal, de subsérie distinta, consignando, como natureza da operação, a transferência dos créditos do imposto pago nas aquisições dos bens de ativo fixo incorporados à obra, com indicação do valor dos créditos transferidos, do número de ordem, a série e subsérie, data e valores das Notas Fiscais ou dos documentos de importação, relativos à aquisição dos bens citados, bem como o nome, endereço, e os números de inscrição estadual e no CGC dos emitentes das mesmas.'

Com a integração dessa regra, estarão a salvo, para o empreendedor, o seu legítimo direito de creditamento, e, para o Estado, o respeito aos desígnios constitucionais e do legislador complementar".

2. Para uma melhor apreensão da questão trazida a baila, inicialmente, devemos deixar consignado que há diversos termos sendo empregados, na linguagem comum, para conceituar o que venha a ser as dicções "Ativo Permanente" referidas em diversas passagens pela Lei Complementar nº 87/96.

3. E, considerando que a legislação tributária deste Estado não estabeleceu nenhum conceito de tais termos, mesmo porque há disposição expressa no artigo 110 do Código Tributário Nacional em sentido contrário-"a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado" - devemos buscá-lo nos artigos 178 e 179 da Lei nº 6.404176 (conceito contábil).

4. Assim, o Ativo Permanente está "dividido em investimentos, ativo imobilizado e ativo diferido" (artigo 178, §1º, alínea V).

5. E, no Ativo Imobilizado, ao que aqui nos interessa, serão classificados os "direitos que tenham por objeto bens destinados à manutenção da atividades da companhia e da empresa, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial" (artigo 179, inciso IV).

6. "Desta definição, subentende-se que neste grupo de contas do balanço são incluídos todos os bens de permanência duradoura, destinados ao funcionamento normal da sociedade e do seu empreendimento, assim como os direitos exercidos com essa finalidade" ("in" Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações- FIPECAFI - Editora Atlas, 1985, página 198).

7. Por sua vez, no Ativo Imobilizado estão os Bens Fixos, que "são aqueles que representam capitais aplicados pela empresa em caráter permanente ou quase permanente e destinados a constituir os meios de produção, com os quais as empresas atingem seu fim", conforme nos ensina Hilário Franco ("in" Contabilidade Industrial - Editora Atlas).

9. Não obstante esses diversos termos possuam significados distintos, em termos contábeis, no cotidiano e em diversas legislações, e até em decisões emanados do Poder Judiciário, costuma-se empregá-los como se fossem sinônimos.

10. Podemos citar, como exemplo, o Regulamento do Imposto de Renda (Decreto nº 1.041, de 11 de janeiro de 1994), que em seus artigos 242 e seguintes (cuidam dos "Custos, Despesas Operacionais e Encargos" que podem ser deduzidos para fins de cálculo do Imposto de Renda), ora emprega os termos Ativo Permanente, ora utiliza os termos Ativo Imobilizado, os quais, s.m.i., têm a mesmas dicções para a citada norma regulamentar.

11. Feitas essas considerações preliminares, passamos a expor nosso entendimento a respeito da questão aventada pela peticionária, qual seja, o direito de suas associadas transferirem todos os valores de ICMS (créditos) pagos nas aquisições de Bens de Ativo Fixo pertinentes às compras de materiais necessários, v.g., à "construção de uma unidade industrial".

12. O dispositivo da Lei Complementar nº 87196 que cuida do princípio constitucional da não cumulatividade, insculpido no inciso 1 do §2º do artigo 155 da Lei Maior, diz expressamente:

"Artigo 19 - O imposto é não-cumulativo compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas operações anteriores pelo mesmo ou por outro Estado" (g.n.).

13. No artigo seguinte (20), aquela mesma lei disciplina a aplicação de tal princípio neste sentido:

"Artigo 20 - Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao Ativo Permanente, ou recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação" (g. n.).

14. Na Carta Magna temos, no que tange à tributação de competência dos Estados, mercadorias, serviços e imóveis, os quais possuem tributações específicas e com regras também próprias.

15. Ora, o princípio constitucional da não cumulatividade há de ser entendido somente em relação ás operações com mercadorias e prestações de serviços, e nunca nas operações com imóveis, uma vez que estas sujeitam-se ao ITBI. O que existe, na verdade, é a venda de um bem, que não se confunde com o conceito de mercadoria, conforme se verá mais adiante. Então, aquele princípio só pode estar inserido no contexto das operações e prestações sujeitas ao ICMS. E as operações com imóveis jamais terão tal tributação, porque, como dito, estão jungidos a outro tributo. A mesma assertiva vale também para os bens imóveis construídos por meio de pré-moldados. Sempre serão bens imóveis qualquer que seja a forma de construí-los (por administração, por empreitada ou subempreitada, por incorporação, por empreitada mista, etc).

16. Ou seja, aquele princípio não deve ser interpretado de forma global envolvendo diversos tributos, mas sim, e tão-somente, no âmbito das operações sujeitas ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS).

17. E não há dúvidas de que a construção de uma unidade industrial (prédio) diz respeito a um BEM IMÓVEL, pois assim estabelece o artigo 43 do Código Civil:

"Artigo 43 - São Bens imóveis:

I - O solo com a sua superfície, os seus acessórios e adjacências naturais, compreendendo as árvores e frutos pendentes, o espaço aéreo e o subsolo,

II - Tudo quanto o homem incorporar permanentemente ao solo, como a semente lançada à terra, os edifícios e construções, de modo que se não possa retirar sem destruição, modificação, fratura, ou dano;

III - Tudo quanto no imóvel o proprietário mantiver intencionalmente empregado em sua exploração industrial, aformoseamento, ou comodidade. " (g.n.).

18. Nesse sentido, vale ressaltar as palavras de Maria Helena Diniz ao comentar o citado artigo do Código Civil ("in "Código Civil Anotado- Editora Saraiva -1995 - página 58)

"II - Bens Imóveis. Os bens imóveis são aqueles que não se podem transportar, sem destruição, de um lugar para outro, ou seja, são os que não podem ser removidos sem alteração de sua substância. Convém lembrar que a divisão dos bens imóveis e móveis atualmente estendeu-se aos direitos, que podem ser divididos em imobiliários e mobiliários, conforme a natureza da coisa, objeto do direito, ou o critério do legislador. Por exemplo, são direitos imobiliários porque só podem recair sobre imóveis: os direitos reais de servidão, uso, habitação e enfiteuse; o usufruto será mobiliário ou imobiliário segundo a natureza dos bens gravados".

19. A "pedra de toque", então, é saber se determinados materiais quando incorporados ao solo, após serem "desmontados" perdem ou não a sua natureza, qual seja, a de ser, no seu conjunto, um bem imóvel ? Ou, por outras palavras, é um bem imóvel quando este perder sua natureza ao ser "desmontado", haja vista que não pode ele ser transferido de um lugar para outro sem sua destruição, ainda que parcial ?

20. Portanto, ao se construir determinado BEM IMÓVEL este sempre será tido como uma não- mercadoria.

21. E o termo "mercadorias" utilizado em várias passagens pela LC nº 87196, para fins de lançamento na escrita fiscal do valor do crédito a que tem direito o contribuinte quando de sua aquisição ou entrada, diz ,respeito à circulação daquelas mercadorias que redundam em operações sujeitas ao tributo de competência dos Estados (ICMS), como nos ensinam os mestres do Direito Tributário, os comercialistas e o Supremo Tribunal Federal em seus julgados, quando declinam seus entendimentos a respeito do fato gerador do imposto:

"... série de operações que levam as mercadorias da fonte de produção até o consumo final, de acordo com a sua natureza e finalidades" ("in" ICM na Constituição e na Lei Complementar - Professor Alcides Jorge Costa - São Paulo, 1978, Edição Resenha Tributária, páginas 86,87 e 94).

"A coisa, enquanto se acha na disponibilidade do industrial que a produz, chama-se produto manufato ou artefato, passa a ser mercadoria logo que é objeto de comércio do produtor ou do comerciante por grosso ou a retalho, que a adquire para revendera outro comerciante ouso consumidor, deixa de ser mercadoria logo que sai da circulação comercial e se acha no poder ou propriedade do consumidor" ("in" Tratado de Direito Comercial -Carvalho de Mendonça - Vol. V, Parte 1, nº 5).

"..., é a que configura etapa do processo de circulação da mercadoria, integrando o complexo de sucessivas transferências desta, desde o produtor até o consumidor" (decisão prolatada pelo Supremo Tribunal Federal - RTJ 641232).

22. Concluindo a questão objeto da inicial, temos que a pretensão da peticionária não pode prevalecer, posto que, como ficou demonstrado nos itens precedentes, BEM IMÓVEL é uma não-mercadoria, não obstante fazer parte do Ativo Permanente. O direito ao crédito iludido no artigo 20 da LC nº 87/96, é legítimo quando decorrente de aquisição ou entrada de mercadoria "destinada ... ao Ativo Permanente", observadas, logicamente, as demais regras previstas nesta lei.

23. Cabe observar, por derradeiro, conforme já nos manifestamos em outra oportunidade, se determinada empresa de construção civil fornecer também bens móveis, como por exemplo máquinas e equipamentos, instala instalados ou não, à vista do tipo de empreitada levada a efeito (v.g., "turn key'), segundo o que foi pactuado, sobre estas operações haverá incidência do imposto normalmente, de acordo com as regras comuns previstas no Regulamento do ICMS (RICMS), haja vista que as referidas mercadorias não se destinam a obras de construção civil, nem a obras semelhantes ou serviços auxiliares ou complementares. Sendo, então, a empresa de construção civil, nesse particular, considerada contribuinte do, ICMS. No caso, a , entrega das mercadorias poderá ser efetuada diretamente na obra, nos termos do artigo 467, § 3º, do RICMS (dispositivo regulamentar aplicado por analogia artigo 108, inciso I, do CTN), mas a entrada e a saída devem ser escrituradas nas colunas "operações com crédito do imposto "e "operações com débito do imposto" dos livros Registro de Entradas e Registro de Saídas, livros respectivamente

OSVALDO BISPO DE BEIJA, Consultor Tributário.

De acordo. CIRINEU DO NASCIMENTO RODRIGUES,

Diretor da Consultoria Tributária - Substituto.

Aprovo.

Clóvis Panzarini, Coordenador da Administração Tributária.