Relato

1. A Consulente, contribuinte optante pelo regime de tributação do Simples Nacional e que no Cadastro de Contribuinte de ICMS do Estado de São Paulo – CADESP declara exercer a atividade econômica principal de “transporte rodoviário de carga” (CNAE 49.30-2/01), ingressa com consulta sobre subcontratação de prestação de serviço de transporte em que a empresa transportadora subcontratada se encontra sujeita ao regime tributário do Simples Nacional.

2. Nesse contexto, a Consulente informa que está sendo contratada para prestar serviço de transporte interestadual de carga.

3. Acrescenta que, de acordo com o inciso IX do artigo 25 da Resolução CGSN 140/2018 certas prestações de serviço de transporte devem ser tributadas com base no Anexo III daquela Resolução, desconsiderando-se o percentual relativo ao ISS e adicionando-se o percentual relativo ao ICMS previsto na tabela do Anexo I da referida Resolução.

4. Ocorre que, embora o artigo 205, inciso II, do RICMS/2000, preveja a possibilidade de dispensa da emissão de CT-e para o prestador de serviço de transporte subcontratado, a Consulente optou por emitir CT-e nas referidas prestações em que atuar como subcontratada.

5. Diante disso, como deverá informar nos sistemas do PGDAS a prestação de serviço de transporte em que atuar como subcontratada, de modo a não ser tributada pelo ICMS diferido? Deverá consignar o CST 90 nessas prestações?
Interpretação

6. Preliminarmente, esta resposta parte do pressuposto de que a prestação de serviço de transporte em comento tem início em território paulista, que se trata de prestação de serviço de transporte rodoviário monomodal e que se trata de subcontratação de transporte nos termos do artigo 4º, inciso II, alínea “e”, do RICMS/2000, conforme abaixo exposto.

6.1. Nesse sentido, cabe apontar que a subcontratação em sentido estrito (artigo 4º, inciso II, alínea “e”, do RICMS/2000) e o redespacho (artigo 4º, inciso II, alínea “f”, do RICMS/2000) são modalidades de subcontratação em sentido lato. Explica-se.

6.2. Sumariamente, em termos gerais de direito civil, subcontratação é modalidade contratual em que um dos contratantes originários transfere a terceiro, sem se desvincular, o objeto correspondente à sua posição contratual. Como consequência, há a coexistência de dois negócios jurídicos distintos: o básico e o derivado. Com efeito, a coincidência de conteúdo/objeto entre o negócio jurídico básico e o derivado pode ser total (subcontratação total) ou parcial (subcontratação parcial).

6.3. Nesse ponto, vale elucidar que a legislação do ICMS, com base no artigo 58-A do Convênio SINIEF 6/1989, disciplinou de maneira própria a subcontratação do serviço de transporte (isso é, em “sentido lato”) em duas modalidades: (i) subcontratação propriamente dita (“sentido estrito” – subcontratação total); e (ii) redespacho (subcontratação parcial).

6.3.1. Dessa forma, o referido artigo 4º, inciso II, alínea “e”, do RICMS/2000 definiu subcontratação do serviço de transporte (“sentido estrito” – subcontratação total) como “aquela firmada na origem da prestação do serviço, por opção do prestador de serviço de transporte em não realizar o serviço por meio próprio”.

6.3.2. Por sua vez, a alínea “f” do mesmo dispositivo estabeleceu como redespacho (subcontratação parcial) o “contrato entre transportadores em que um prestador de serviço de transporte (redespachante) contrata outro prestador de serviço de transporte (redespachado) para efetuar a prestação de serviço de parte do trajeto”.

6.4. Com efeito, dos conceitos expostos, analisados à luz do direito contratual, o que se infere é que o redespacho corresponde à subcontratação parcial do serviço de transporte original – coincidência parcial de conteúdo/trajeto; ao passo que a subcontratação em sentido estrito (conforme definida na legislação do ICMS – art. 4º, inciso II, alínea “e”, do RICMS/2000) corresponde à subcontratação total do serviço de transporte original – coincidência total de conteúdo/trajeto.

7. Na subcontratação em sentido estrito (prestação aqui em análise), o imposto incidente sobre a prestação realizada pela transportadora subcontratada (Consulente) deve ser recolhido pela subcontratante de forma integrada (englobada) com o imposto devido pela sua prestação própria (prestação principal ou original), tendo por base de cálculo o “preço total cobrado do tomador [original] do serviço” – artigos 314 e 315 do RICMS/2000. Desse modo, o valor do imposto a ser informado no CT-e a ser emitido pelo subcontratante deve considerar esta base de cálculo e a alíquota definida no artigo 54, inciso I, (se internas) ou no artigo 52, inciso II e III (se interestaduais), do mesmo regulamento.

8. É importante ressaltar que nos termos do artigo 205 do RICMS/2000, a prestação de serviço de transporte por subcontratação em sentido estrito deve ser acobertada pelo CT-e emitido pelo transportador subcontratante - observadas as disposições ali especificadas -, ficando a transportadora subcontratada (Consulente) dispensada, nos termos do inciso II desse mesmo artigo, da emissão do conhecimento de transporte na sua prestação.

9. Portanto, caberá à transportadora subcontratante que promover a cobrança integral do preço a responsabilidade pela cobrança do imposto devido pelo trecho todo, e nesses termos, um único lançamento a débito do imposto, referente à prestação própria do transportador contratante, abarcará tanto: (i) o lançamento do imposto devido em relação a sua prestação própria; (ii) como o imposto devido, na condição de responsável, pela prestação realizada pela transportadora subcontratada (Consulente).

10. Assim, na medida em que legislação paulista impõe à empresa transportadora subcontratante a condição de responsável pelo recolhimento do imposto, exigindo que esta emita o CT-e com o respectivo destaque do ICMS, sobre o preço total cobrado do tomador do serviço (artigo 315 do RICMS/2000), entende-se que a referida prestação de serviço de transporte derivada (prestação de serviço de transporte executado pela subcontratada) é pela sistemática de substituição tributária na modalidade “diferimento”.

12. Importante também observar a dispensa de emissão do CT-e prevista no artigo 205, inciso II, do RICMS/2000 e aplicável exclusivamente a transportadora que atuar como subcontratada pelo trajeto todo (subcontratação integral – subcontratação em sentido estrito) é considerada como uma faculdade oferecida pela norma. Sendo assim, caso lhe seja conveniente, a transportadora subcontratada também poderá emitir o respectivo CT-e.

12.1. Nesse caso, a subcontratada optante pelo Simples Nacional deve indicar no documento fiscal que o imposto se submete às regras da substituição tributária, prevista nos artigos 314 e 315 do RICMS/2000, com o uso do CSOSN 400 (“não tributada pelo Simples Nacional).

12.2. Além disso, dentre outros elementos exigidos habitualmente pela legislação, também deverá referenciar a chave de acesso do CT-e emitido pela transportadora subcontratante (artigo 11, § 4º, item “1”, da Portaria CAT nº 55/2009).

12.3. Por fim, deverá também consignar o CFOP corresponde à prestação, qual seja, CFOP 5.360/6.360 (prestação de serviço de transporte a contribuinte substituto em relação ao serviço de transporte).

13. Nesses termos, consideram-se dirimidos os questionamentos apresentados pela Consulente.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.