RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA N° 359, de 22 de Novembro de 2011

ICMS - Substituição tributária - Operações com água mineral envasada - Industrialização por encomenda que não se configura como industrialização por conta de terceiro, prevista nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000 - A retenção antecipada do imposto deve ser efetuada pelo estabelecimento fabricante paulista (inciso I do artigo 293 do RICMS/2000).

1. A presente Consulta está assim formulada:

"A consulente tem como atividade a fabricação de águas envasadas, vem pela presente declarar que não existe procedimento fiscal ou qualquer outro tipo de fiscalização e que, atualmente atende a uma distribuidora que tem sua marca própria, rótulo próprio, galões de 20 litros e tampas para lacre do produto, quando a consulente vende à distribuidora de água, a água envasada onde a consulente ela recebe os galões vazios é feito o envase e devolvido ao distribuidor. A consulente (fonte) emite a nota fiscal cobrando a mercadoria e o ICMS ST da operação subseqüente, pois a água mineral está na Substituição Tributária.

Como a Distribuidora de Água é detentora de marca própria, tem seus rótulos próprios, galões de 20 e 10 litros e tampas para lacre do produto, encaminha-se a Consulente através de uma nota fiscal de remessa para industrialização, para que seja feito a aplicação da água e devolvendo o produto envasado e rotulado, cobrando a industrialização através de nota fiscal de retorno e industrialização. Deixando assim de haver a operação subseqüente, cessaria então a Substituição Tributária? A substituição tributária ocorreria no momento em que a fonte mandaria para a distribuidora tornando-se então a Distribuidora o Contribuinte Substituto? Como a Distribuidora (meu cliente) vende somente para consumidor final.

Uma vez que a Distribuidora realiza a operação de industrialização por encomenda conforme artigo 264, IV do RICMS assumindo assim a sujeição passiva por Substituição Tributária; sendo assim a Consulente teria a pretensão de pagar os impostos incidentes somente na industrialização."

2. Preliminarmente, informamos que depreendemos, do exposto no relato da Consulta, especialmente porque a Consulente afirma que os galões, rótulos e tampas para lacre são encaminhados para o seu estabelecimento "através de uma nota fiscal de remessa para industrialização" e que ela devolve "o produto envasado e rotulado, cobrando a industrialização através de nota fiscal de retorno e industrialização", que a Consulente entende que a operação por ela praticada se configuraria industrialização por conta de terceiro, conforme disciplina prevista nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000. No entanto, na situação descrita, observa-se que não se trata de industrialização por conta de terceiro e sim de industrialização por encomenda, efetuada com a matéria-prima do próprio fabricante, dessa forma, para efeito de aplicação da legislação do ICMS, a distribuidora, cliente da Consulente, é comerciante atacadista e não fabricante das mercadorias referidas (frisamos que, para tais efeitos, é irrelevante se a legislação do IPI considera ou não a distribuidora como equiparada a industrial).

2.1. A industrialização por conta de terceiro tem por objetivo a salvaguarda do capital de giro do autor da encomenda e o carreamento de todos os créditos para o seu estabelecimento. Tudo deve se passar como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto.

2.2. Esse sistema tem em vista a remessa, pelo autor da encomenda, de insumos, em cuja industrialização será aplicada, pelo industrializador, mão-de-obra e, eventualmente, outros materiais. A industrialização por conta de terceiro, assim configurada, pode ser classificada nas espécies descritas no artigo 4° do RICMS/2000 (transformação, beneficiamento, montagem, acondicionamento ou reacondicionamento e renovação ou recondicionamento).

2.3. Não há como a situação exposta pela Consulente se subsumir ao procedimento previsto no RICMS/2000 como industrialização por conta de terceiro, pois tais normas aplicam-se, como já afirmamos, à hipótese em que o autor da encomenda remete ao industrializador insumos, os quais sofrerão, no estabelecimento do industrializador, alguma das formas de industrialização descritas no artigo 4° supracitado. No caso, não há como afirmar que os galões, rótulos e tampas de lacre, enviados pelo autor da encomenda, sofrem "processo de industrialização" no estabelecimento da Consulente quando são preenchidos com água mineral.

3. Sendo assim, tendo em vista que as regras da industrialização por conta de terceiro, não são aplicáveis à situação exposta, a Consulente e o encomendante não poderão utilizar-se da sistemática consignada nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000: as saídas de mercadorias serão regularmente tributadas, podendo os agentes envolvidos aproveitar-se do crédito do imposto, desde que respeitadas as regras estabelecidas nos artigos 61 e seguintes do mesmo Regulamento. Portanto, nas saídas internas da água mineral envasada do estabelecimento da Consulente deve ser utilizado o CFOP 5.101 - Venda de produção do estabelecimento e não o CFOP relativo a retorno de mercadoria utilizada na industrialização.

4. Quanto à substituição tributária, informamos que a Consulente, estabelecimento fabricante localizado no território paulista, na saída das mercadorias arroladas no "caput" do artigo 293 do RICMS/2000, com destino ao estabelecimento do distribuidor, é o responsável pela retenção e pelo pagamento do imposto incidente nas saídas subsequentes, nos termos do inciso I do referido dispositivo regulamentar:

"Artigo 293 - Na saída de refrigerante, cerveja, inclusive chope e água, classificados nas posições 2201 a 2203 da Nomenclatura Brasileira de Mercadorias - Sistema Harmonizado - NBM/SH, com destino a estabelecimento localizado em território paulista, fica atribuída a responsabilidade pelo pagamento do imposto incidente nas operações subseqüentes:
I - a estabelecimento de fabricante, inclusive de engarrafador de água, ou de importador ou de arrematante de mercadoria importada do exterior e apreendida, localizado neste Estado;
(...)"

5. Por fim, esclarecemos que o inciso IV do artigo 264 do RICMS/2000 é inaplicável na saída do produto em questão do estabelecimento da Consulente com destino ao distribuidor, uma vez que, nos termos do § 2º do referido artigo 264, o disposto em seu inciso IV não autoriza o estabelecimento destinatário atacadista a receber, sem a retenção antecipada do imposto, mercadoria de outro contribuinte responsável por tal retenção.

6. Em face do exposto, conclui-se que não está correto o procedimento que vem sendo adotado pela Consulente, descrito em seu relato, sendo que, para regularizar sua situação, a Consulente deverá comparecer ao Posto Fiscal a que se vinculam suas atividades, podendo se valer da denúncia espontânea prevista no artigo 529 do RICMS/2000.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.