CONSULTA Nº 378, DE  10 DE JANEIRO DE 1994.

Cimento - recebimento, em transferência, de estabelecimentos industriais localizados neste e em outro estado: definição do responsável pela retenção do imposto e do momento de sua efetivação - inaplicabilidade do disposto no artigo 255-A do RICMS.

1. A Consulente, estabelecimento atacadista de cimento (CAE 55.280), suscita dúvidas sobre a substituição tributária com o referido produto, mormente sobre:

1.1. quem é o responsável pela retenção do imposto, quando recebe, em transferência, cimento de seus estabelecimentos industriais localizados nos Estados de São Paulo e Rio de Janeiro, se estes ou ela;

1.2. o momento em que se opera a aludida retenção, na hipótese de incumbir a ela - se na entrada (recebimento em transferência) ou na saída (venda) do cimento, em face do que estabelece o artigo 255-A do RICMS, indagando sobre o alcance e a aplicabilidade deste às operações que realiza.

2. O perfeito equacionamento das questões suscitadas requer que se examinem, preliminar e conjuntamente, dispositivos do Protocolo ICM nº 11/85, que “dispõe sobre a substituição tributária nas operações com cimento de qualquer espécie”, e do Regulamento do ICMS (RICMS), que tratam das disposições gerais aplicáveis aos produtos sujeitos à retenção do imposto e das específicas concernentes ao cimento:

2.1. Rezam as cláusulas 1ª e 11ª do Protocolo ICM nº 11/85 que:

“Cláusula primeira - Nas operações interestaduais com cimento de qualquer espécie, entre contribuintes situados nos Estados signatários deste Protocolo, fica atribuída ao estabelecimento industrial, na qualidade de contribuinte substituto, a responsabilidade pela retenção e recolhimento do Imposto sobre Circulação de Mercadorias relativo às operações subseqüentes, realizadas por estabelecimento atacadista ou varejista.

§ 1º - O regime de que trata este Protocolo não se aplica à transferência de mercadoria entre estabelecimentos da empresa industrial, nem às operações entre contribuintes substitutos industriais.

§ 2º - Na hipótese do parágrafo anterior, a substituição tributária caberá ao estabelecimento da empresa industrial ou ao contribuinte substituto destinatário que promover a saída da mercadoria para estabelecimento de pessoa diversa”.

“Cláusula décima-primeira - Os Estados signatários adotarão o regime de substituição tributária também nas operações internas com as mercadorias de que trata este Protocolo, observado o mesmo percentual e prazo de recolhimento do imposto retido.”

2.2 - Implementando o referido protocolo, estatui o artigo 270 do RICMS que:

“Artigo 270 - Na saída de cimento, de qualquer tipo, com destino a estabelecimento localizado em território paulista, fica atribuída a responsabilidade pelo pagamento do imposto incidente nas operações subseqüentes (Lei 6.374/89, art. 8º, XIII e § 4º, e Protocolo ICM-11/85, cláusulas primeira e décima primeira):

I - a estabelecimento do fabricante ou do importador ou a arrematante de mercadoria importada do exterior e apreendida, localizado neste Estado, observado o disposto no parágrafo único do artigo 243;

II - a estabelecimento do fabricante ou do importador, localizado em outro Estado signatário de acordo implementado por este Estado, arrolado na Tabela I do Anexo IX deste regulamento;

III - a qualquer estabelecimento que receber cimento diretamente de outro Estado, em hipótese não abrangida pelo inciso anterior, observado o disposto no parágrafo único do artigo 243.”

2.3 - Encerrando, transcrevemos as normas gerais que disciplinam a retenção do imposto, essenciais ao deslinde das questões aqui focalizadas, inscritas nos artigos 240, 241, “caput”, 242, “caput” e 243, inciso III e parágrafo único, que estão assim redigidas:

“Artigo 240 - O contribuinte que realizar operações com produto sujeito ao pagamento do imposto pelo regime jurídico-tributário de sujeição passiva por substituição com retenção do imposto, sem prejuízo do cumprimento de disciplina complementar estabelecida pela Secretaria da Fazenda, observará as disposições deste capítulo (Lei 6.374/89, arts. 47, parágrafo único, e 67, § 1º).

Artigo 241- O disposto no artigo anterior aplica-se, também, a contribuinte estabelecido em outro Estado, quando, na condição de responsável, efetuar retenção do imposto em favor deste Estado (Lei 6.374/89, arts. 8º, § 5º, 47, parágrafo único, e 67, § 1º).

................................................................................................

Artigo 242 - O contribuinte paulista que, na condição de responsável, efetuar retenção do imposto em favor de outro Estado, deverá observar a disciplina estabelecida pelo Estado de destino da mercadoria (Lei 6.374/89, art. 8º, § 5º).

........................................................................................................

Artigo 243 - Salvo disposição em contrário, não se inclui na sujeição passiva por substituição, subordinando-se às normas da legislação, a saída, promovida por estabelecimento responsável pela retenção do imposto, de mercadoria destinada a (Lei 6.374/89, art. 8º, § 4º):

........................................................................................................

III - outro estabelecimento do mesmo titular, desde que não varejista;

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Parágrafo único - A responsabilidade pela retenção do imposto será do estabelecimento destinatário, na hipótese do inciso III ou IV, bem como na ocorrência de qualquer saída ou evento que descaracterizar situação prevista nos demais incisos.”

3. Reproduzidos esses dispositivos, passamos a responder às indagações na seqüência em que foram formuladas. No tocante à primeira, recebendo, em transferência, cimento de seus estabelecimentos industriais situados neste e no Estado do Rio de Janeiro, ambos signatários do Protocolo ICM nº 11/85, incumbe à Consulente a retenção do imposto relativo às operações subseqüentes a serem com ele realizadas em território paulista. Essa, aliás, é a conclusão que se extrai da exegese dos §§ 1º e 2º da cláusula 1ª do aludido protocolo em conjunto com os artigos 240, 241, 243, inciso III e parágrafo único e 270, todos do RICMS.

3.1 - Muito embora o inciso II do artigo 270 do RICMS, quando analisado isoladamente possa induzir a entendimento diverso, é manifesta a prevalência sobre ele das disposições gerais relativas à retenção do imposto (artigo 240 e seguintes), de modo a alcançarem também contribuintes de outros Estados, considerados como substitutos em relação a este, norma essa, inclusive, expressa com clareza meridiana no artigo 241. Assim, é inequívoco que o disposto no inciso III do artigo 243 do RICMS também se aplica às operações realizadas por esses contribuintes, em harmonia com o prescrito no § 1º da cláusula 1ª do já citado protocolo. Interpretação diversa, saliente-se, configuraria denúncia do referido protocolo, por este Estado, unilateral e sem prévia comunicação aos demais signatários.

3.2 - Registre-se que o imposto destacado nas notas fiscais de transferência de cimento produzido por seus estabelecimentos industriais poderá ser apropriado normalmente, como crédito, compensando-o com o devido pelas suas próprias operações, em conformidade com o que estabelecem os artigos 56 e seguintes do RICMS.

4. Fixada a responsabilidade da Consulente pela retenção do imposto, resta agora definir o momento em que ela se opera, se por ocasião da entrada (recebimento em transferência) ou da saída (vendas internas e interestaduais), oportunidade em que examinaremos também o conteúdo e a abrangência do artigo 255-A do RICMS.

4.1 - Preliminarmente, esclareça-se que a simples inserção do referido artigo entre as normas gerais de retenção do imposto evidencia que ele é potencialmente aplicável a qualquer produto a ela sujeito, em que pese à exposição de motivos que acompanha o Decreto 33.437/91, que analisaremos mais adiante. Dizemos potencialmente aplicável, porque se trata de norma de eficácia contida, condicionada à sua implementação expressa na seção que cuida da substituição tributária do produto, a exemplo do que ocorreu nas operações com refrigerante, cerveja, inclusive chope, água e gelo (§ 3º do artigo 272 do RICMS, na redação do Decreto nº 33.437/91, que, inclusive, menciona o artigo 255-A). Nem poderia ser diferente, pois a mera inclusão desse dispositivo na subseção VI, que trata exclusivamente da escrituração fiscal pelo sujeito passivo por substituição, jamais poderia instituir substituição tributária, nem mesmo fixar o momento de sua ocorrência, mas tão-somente traçar procedimentos de escrituração, aplicáveis à situação específica nele tratada, nas hipóteses previstas no capítulo que trata da retenção do imposto.

4.2 - Neste ponto abrimos parênteses para comentar brevemente a exposição de motivos que acompanhou o aludido decreto, publicado em 27/06/91, iniciando por transcrever excerto dela extraído.

“Cumpre destacar, no inciso II, como novidade, a introduzida no artigo 272, cujo § 3º passa a exigir do estabelecimento que receber mercadoria diretamente de outro Estado - hipótese definida no inciso III do artigo - que o pagamento do imposto incidente na operação própria e nas subseqüentes seja feito no período de apuração em que tiver ocorrido a entrada da mercadoria no estabelecimento, para uniformizar o procedimento por ocasião da saída da mercadoria com as adquiridas em nosso Estado.

Tal alteração, a exemplo do que já acontece com a substituição tributária das peças, partes e acessórios de veículos, máquinas ou equipamentos se justifica pela facilidade que traz tanto ao contribuinte ao efetivar o lançamento do imposto como à administração tributária.

O artigo 3º, ainda em função do Protocolo ICMS-11/91, acrescenta o artigo 255-A ao Regulamento do ICMS para disciplinar a escrituração fiscal do estabelecimento que receber mercadoria, sujeita à substituição tributária, diretamente de outro Estado e cuja responsabilidade pelo pagamento do imposto incidente na operação própria e nas subseqüentes seja a ele atribuída no momento da entrada da mercadoria no estabelecimento.”

4.3 - Referida exposição, ao afirmar que o artigo 255-A foi acrescentado ao RICMS em função do Protocolo ICMS nº 11/91, que trata da substituição tributária nas operações com cerveja, inclusive chope, refrigerante, água e gelo, pode induzir entendimento errôneo de que tal dispositivo somente a ela se aplicaria, o que não é verdade, conforme já explicitado. Justifica- se, no entanto, essa vinculação, pois à época, com a revogação iminente, a partir de 01/7/91, da substituição tributária das peças, partes e acessórios de veículos, máquinas e equipamentos pelo Decreto nº 33.439/91, publicado em 28/6/91- cuja retenção do imposto, relativamente às aquisições interestaduais, também se operava na entrada das mercadorias no estabelecimento do adquirente paulista - a aplicação do artigo 255-A se restringiria àqueles produtos.

4.4 - Deflui-se, todavia, da mencionada exposição de motivos, que a aplicação do artigo 255- A, no que concerne à substituição tributária prevista no Protocolo ICMS 11/91, decorre de norma expressa (§ 3º do artigo 272 do RICMS).

4.5 - Ora, inexistindo, na seção que trata da substituição tributária nas operações com cimento, em especial no artigo 270 do RICMS, regra expressa que determine o momento da retenção do imposto como sendo o da entrada das mercadorias recebidas em transferência a exemplo do § 3º do artigo 272, e tendo em vista a redação do “caput” daquele artigo, impõe- se a conclusão de que, no caso focalizado, a retenção do imposto ocorre apenas nas saídas internas de cimento promovidas pela Consulente.

4.6 - Realizando a Consulente saídas interestaduais de cimento recebido em transferência, nenhuma retenção será efetuada em favor deste Estado, subordinando-se elas às normas comuns da legislação (inciso V do artigo 243 do RICMS). Revestindo a Consulente a qualidade de contribuinte substituto em relação a outro Estado, deverá observar a disciplina estabelecida por este para retenção do imposto em seu favor (artigo 242 do RICMS).

GUILHERME ALVARENGA PACHECO
CONSULTOR TRIBUTÁRIO.

DE ACORDO:

 MOZART ANDRADE MIRANDA
CONSULTOR TRIBUTÁRIO CHEFE  ACT 

CÁSSIO LOPES DA SILVA FILHO,
 DIRETOR DA CONSULTORIA TRIBUTÁRIA