ICMS – Venda de embalagens plásticas que contêm impressão encomendada pelo cliente – Incidência.

Resposta à consulta tributária nº 576/2005, de 07 de fevereiro de 2005.

1. A Consulente tem por atividade a fabricação de embalagens plásticas.

2. Descreve o seu processo produtivo como consistente em: (i) transformar polietileno e polipropileno em folhas planas; (ii) imprimir por sistema de flexografia na embalagem, utilizando tinta "quando e o que for solicitado pelo cliente"; (iii) cortar e efetuar soldas, ficando uma única abertura para a utilização da embalagem.

3. Informa que toda a matéria-prima utilizada na fabricação é adquirida pela empresa.

4. Informa, ainda, que, emite nota fiscal de venda de produção do estabelecimento, destacando ICMS e cobrando IPI.

5. A Prefeitura Municipal de Itaquaquecetuba alega que as embalagens são personalizadas e devem ser tributadas pelo ISS, sob o fundamento de que se tratam de impressos personalizados.

6. Solicita manifestação desta Consultoria no sentido de se esclarecer se a atividade de fabricação de embalagens plásticas personalizadas está sujeita ao ICMS ou ao ISS.

7. Em aditamento à Consulta, esclareceu, também, que, o processo de fabricação envolve (i) o recebimento da matéria-prima em grãos, de empresas petroquímicas ou distribuidores de produtos petroquímicos; (ii) a transformação da matéria-prima em filme laminado, na cor, largura e espessura desejados pelo cliente; (iii) a impressão de informação, caso solicitada pelo cliente (marca, logo e outras informações solicitadas pelo cliente); (iv) corte e solda do produto no formato desejado pelo cliente. Informou, também, que entre a gama de produtos que fabrica, encontram-se sacos, sacolas e bobinas. Informou, ainda que os produtos são fornecidos para a indústria em geral, para o comércio, confecções, farmacêutica, postadoras, hotéis, hospitais, condomínios, construtoras, entre outras.

8. Há que se considerar que o potencial conflito de normas a ensejar a manifestação desta Consultoria se circunscreve à definição acerca do possível enquadramento da atividade de fabricação de produtos embalagens plásticas personalizadas na lista de serviços anexa à Lei Complementar 116/03, mais especificamente no item 13.5, que compreende a "composição gráfica, fotocomposição, clicheria, zincografia, litografia, fotolitografia".

9. Nesse sentido, essa Consultoria, de longa data, tem se manifestado no sentido da não incidência do ISS, mas do ICMS sobre a atividade de comercialização das embalagens fabricadas sob encomenda, por não se caracterizar a alegada prestação de serviço de composição gráfica e impressão de impressos personalizados.

10. A atividade de comercialização de embalagens não se enquadra no conceito serviço de composição gráfica e impressão de impressos personalizados, mas no conceito de operação de circulação de mercadorias, já que:

11. (i) A impressão, no contexto da Consulta, não é um serviço em si, mas parte de um processo produtivo que resulta na venda de mercadorias ao adquirente.

12. Sobre a obrigação havida entre a Consulente e seus clientes, tem-se que a natureza do negócio jurídico aponta para a definição do objeto da prestação como sendo de venda de uma coisa, qual seja, uma embalagem adequada ao acondicionamento e identificação de produto que será fabricado, comercializado ou distribuído pelo cliente.

13. A impressão, por flexografia, de marcas, desenhos, ou outros caracteres que venham a identificar o produto é, no contexto, não um serviço, mas uma de várias partes do processo produtivo de uma mercadoria (embalagem), que continua a ter que atender requisitos de forma, cor, tamanho, capacidade, resistência física, inviolabilidade, dentre outros.

14. (ii) É incompatível cogitar haver prestação de serviços quando a mercadoria vendida deva ser utilizada na fabricação de outros produtos, comercializada ou distribuída:

15. A operação de circulação das embalagens produzidas segundo as características peculiares de determinados produtos, que serão industrializados, é muito comum nos processos industriais dos tempos atuais. A evolução da tecnologia de produção de embalagens leva à especialização, o que determina, via de regra, a preferência da empresa em adquirir suas embalagens junto a fornecedores especializados, ao invés de tentar manufaturar a embalagem internamente.

16. A solução de tributar pelo ICMS a venda de embalagens é, nesse contexto, a mais correta do ponto de vista técnico, posto que a incidência do ISS sobre elos intermediários da cadeia de produção/circulação de uma mercadoria é um inconveniente de longo tempo conhecido dos estudiosos da tributação, que resulta no aumento de custo tributário suportado pela cadeia produtiva como um todo.

17. Imaginemos que se considere a venda da mercadoria embalagem como um serviço. Haveria, deste modo, a não-incidência do ICMS sobre a operação de saída da embalagem. Tal fato implicaria na imposição de estorno dos créditos correspondentes ao ICMS incidente sobre os insumos de fabricação da própria embalagem. Havendo tal estorno, ter-se-ia, para a maioria dos produtos fabricados no Brasil, o aumento de custo tributário, em função da cumulatividade de ICMS gerada e da própria cobrança do ISS no meio da cadeia de circulação econômica da mercadoria.

18. (iii) As embalagens, ainda que fabricadas sob requisitos especificados pelo cliente, são resultantes de produção industrial, não se enquadrando no conceito de personalização característico da prestação de serviços.

19. Quanto ao não enquadramento das embalagens plásticas produzidas no conceito de personalização necessário à caracterização da atividade de prestação de serviços de composição gráfica, há que se considerar que é natural a associação da produção industrial à idéia de busca de redução de custos, obtida em função de ganhos de escala, que, por sua vez, exigem a definição de padrões mais ou menos uniformes para os produtos fabricados.

20. No caso em tela, a Consulente dedica-se a fornecer material de embalagem, que, dentre outras características (segurança contra contaminação externa, vazamentos, atendimento de padrões de resistência, entre outros) contém sinais, marcas, desenhos e informações que permitem a identificação do produto a ser fabricado, comercializado ou distribuído com a embalagem.

21. A alta especialização da indústria de produção de embalagens, para conseguir produzir embalagens que identifiquem corretamente os produtos que serão fabricados, comercializados ou distribuídos por seus clientes, não faz com que a embalagem se revista da característica de personalização que caracteriza um serviço. Isso porque a fabricação de embalagem plástica, dentro de parâmetros rígidos, escolhidos pelo futuro adquirente, se pauta, como regra, pela produção em larga escala, de produtos idênticos entre si, o que determina que a natureza da atividade seja industrial e, por conseguinte, sujeita ao IPI e ao ICMS.

22. Mais do que isso, as embalagens impressas produzidas segundo as determinações do cliente não podem ser denominadas de personalizadas, no sentido próprio que o termo assume na caracterização da prestação de serviços. Isso porque entende-se que um serviço é personalizado, na medida em que predomine a relação pessoal entre prestador e tomador, e na medida em que o serviço prestado se destine à satisfação de necessidades peculiares a um e somente um usuário (tomador ou grupo de tomadores).

23. No caso das embalagens impressas com marcas e desenhos que identifiquem o produto que será fabricado, comercializado ou distribuído pelo cliente, tem-se apenas a padronização da mercadoria vendida, não se podendo dizer, contudo, que haja personalização, já que a distribuição futura a múltiplos destinatários (clientes ou pessoas que se relacionam com o encomendante) destaca a característica de não ser o produto embalagem destinado à satisfação de necessidades peculiares de um só consumidor.

24. Vale, nesse ponto, destacar o exemplo análogo do fornecimento de peças e componentes para a indústria automobilística e a aeronáutica. Atualmente, tais indústrias concentram seus esforços no desenvolvimento de projetos e administração das relações com fornecedores, produzindo internamente poucas partes dos produtos que fabricam. Muitas das peças produzidas e vendidas ao fabricante de veículos e aeronaves por fornecedores especialistas são compatíveis somente com um tipo de veículo ou aeronave, produzido exclusivamente pelo adquirente. Tais peças e componentes são, por vezes, inclusive, identificadas pela impressão da marca do encomendante na peça ou componente fabricado. Ainda assim, não se cogita caracterizar que sejam as peças impressos personalizados, ou que haja personalização a caracterizar a prestação de serviços, sendo tranqüilamente aceita a idéia de que a atividade tem natureza industrial, sujeitando-se ao IPI e ao ICMS.

25. De modo a complementar a fundamentação, transcrevemos, por oportuno, parte das considerações feitas por esta Consultoria, na resposta à Consulta 823/2003, que se aplicam ao caso sob análise:

"...As operações relatadas na inicial, fabricação de embalagens personalizadas, já foram objeto de manifestação desta Consultoria Tributária no sentido de considerá-las tributadas pelo ICMS e não pelo ISSQN.

A matéria encontra-se amplamente analisada na Portaria CAT nº 54/81, cuja leitura recomendamos, que esclarece a incidência de ISSQN quando se tratar de impressos personalizados destinados ao consumo exclusivo do autor da encomenda, excluídos aqueles que, mesmo contendo o nome do autor da encomenda, destinem-se a embalagens ou distribuição, ainda que a título gratuito. Seus artigos 1º e 2º assim dispõem:

"Artigo 1º - O Imposto de Circulação de Mercadorias deixará de ser exigido nas saídas, efetuadas por estabelecimentos gráficos, de impressos personalizados, assim entendidos aqueles que se destinam a uso exclusivo do autor da encomenda, tais como talonários de notas fiscais e cartões de visita.

Artigo 2º - Não se consideram impressos personalizados, para os efeitos do artigo anterior, aqueles que, mesmo contendo o nome do encomendante, se destinem a consumo na industrialização ou na comercialização, tais como rótulos, etiquetas e materiais de embalagem, ou para posterior distribuição, ainda que a título gratuito." (grifos nossos).

Ressalte-se, ainda, que o Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ, em junho de 1982, celebrou o Convênio ICM-11/82, adotando esse entendimento em nível nacional, nas cláusulas que transcrevemos:

"Cláusula primeira - Ficam os Estados e o Distrito Federal autorizados a não exigir o recolhimento do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias - ICM, na saída de impressos personalizados, promovida por estabelecimento gráfico a usuário...

Parágrafo único - Para os fins desta cláusula, considera-se usuário final, a pessoa física ou jurídica que adquira o produto personalizado, sob encomenda, diretamente de estabelecimento gráfico, para seu uso exclusivo.

Cláusula segunda - A norma prevista na cláusula anterior não se aplica à saída de impressos destinados à comercialização, à industrialização ou à distribuição, ainda que a título gratuito." (grifos acrescentados)

..."

26. Pelo exposto, tem-se que a incidência do ISS é incabível na espécie, vez que: (i) não existe no caso a prestação de serviços gráficos e de impressão, mas a produção e comercialização de mercadorias; (ii) não há, tecnicamente, personalização dos itens fabricados e (iii) a prestação de serviços é incompatível com as hipóteses em que a mercadoria vendida deva ser objeto de industrialização, comercialização ou distribuição futura pelo encomendante.

FÁBIO ROBERTO CORRÊA CASTILHO - Consultor Tributário. De acordo. GIANPAULO CAMILO DRINGOLI - Consultor Tributário Chefe – 1ª ACT. GUILHERME ALVARENGA PACHECO - Diretor Adjunto da Consultoria Tributária.