Processo: 00040-00020111/2019-10

ICMS. Reconhecimento de crédito nas aquisições para o ativo imobilizado. Gera direito a crédito as aquisições de peças de reposição que tenham uma vida útil esperada superior a 12 meses, ou, na forma como explicitado nesta consulta, somente puderem ser utilizados em conexão com itens do ativo imobilizado; sendo também necessário ser provável que futuros benefícios econômicos associados ao item fluirão para a entidade e que o custo do item possa ser mensurado confiavelmente; observado não haver restrição para que uma peça de reposição seja classificada no imobilizado apenas em virtude de seu valor.

I - Relatório

1. A consulente, indústria de cimento, faz um relato do qual extraímos os seguintes trechos:

No desenvolvimento de sua atividade industrial, necessita realizar reparos e manutenções preventivas, corretivas, adaptativas em seus equipamentos e máquinas industriais de grande porte que compõem seu Ativo Imobilizado, tanto para a preservação do seu bom funcionamento como para o aumento da vida útil.

Sucede que alguns desses reparos e manutenções são rotineiras, mas outras, no entanto, são especiais e necessitam da aplicação de partes e peças de uso específico e vida útil comum aos próprios equipamentos, haja vista que o maquinário utilizado no processo industrial da consulente é de grande porte (fornos rotativos, moinhos, prensas de rolos e britadeiras).

Assim, se em atividade de manutenção comum são utilizadas peças de desgaste esperado e substituição rotineira, nas chamadas intervenções especiais as partes e peças utilizadas não podem ser classificadas como simples peças de reposição de prateleira, haja vista que possuem alto valor financeiro, vida útil diferenciada e fazem parte do próprio maquinário principal sendo vital ao seu funcionamento e ao aumento da vida útil do bem de ativo.

Para ilustrar a diferença tome-se, por exemplo, o caso de parafusos, que são obtidos no mercado por intermédio de vários fornecedores, têm vida útil limitada e pequeno valor econômico, em contraposição a correias industriais, com vida útil e funcionamento atrelado ao próprio maquinário, cujo fornecimento é feito de maneira exclusiva pelo próprio fabricante do equipamento principal, haja vista a especificidade da peça.

Parece claro que, no primeiro caso, dos parafusos, estaríamos diante de peças que podem compor a conta de estoque no Ativo Circulante, enquanto no segundo caso, das correias industriais, mais correto seria contabilizar a parte do equipamento como sendo integrada a ele próprio na conta do Ativo Imobilizado.

2. A consulente faz algumas considerações sobre o tema "ativo imobilizado", oportunidade na qual cita trechos do pronunciamento técnico CPC 27 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis, dentre os quais destacamos:

Correspondem aos direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da entidade ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram a ela os benefícios, os riscos e o controle desses bens."

Sobressalentes, peças de reposição, ferramentas e equipamentos de uso interno são classificados como ativo imobilizado quando a entidade espera usálos por mais de um período. Da mesma forma, se puderem ser utilizados somente em conexão com itens do ativo imobilizado, também são contabilizados como ativo imobilizado. (...)

A entidade avalia segundo esse princípio de reconhecimento todos os seus custos de ativos imobilizados no momento em que eles são incorridos. Esses custos incluem custos incorridos inicialmente para adquirir ou construir um item do ativo imobilizado e os custos incorridos posteriormente para renoválo, substituir suas partes, ou dar manutenção ao mesmo."

3. A consulente expressa seu entendimento de que:

Da interpretação do CPC 27 depreende-se que peças de grande porte, maior complexidade e cujo uso seja intrinsicamente inerente ao respectivo maquinário, como é o exemplo das correias industriais, podem e devem ser reconhecidas como parte do Ativo Imobilizado, desde que os seus custos de aquisição e instalação possam ser mensurados com um suficiente grau de confiabilidade. Como tais peças não possuem serventia se utilizadas individualmente, ou seja, em desconexão com o equipamento principal, não faz sentido que os custos destas sejam reconhecidos como resultado.

Entendimento distinto é conferido às peças de menor porte, custo e complexidade, de fácil reposição e vida útil totalmente distinta do maquinário principal, como é o caso dos parafusos. Tais peças são utilizadas em manutenções de rotina dos equipamentos principais, e devido ao seu custo relativamente baixo, não agregam valor significativo ao equipamento principal. Os custos destas peças são, portanto, tratados como despesas do período. A respeito deste tema, assim dispôs o CPC:

"(...) a entidade não reconhece no valor contábil de um item do ativo imobilizado os custos da manutenção periódica do item. Pelo contrário, esses custos são reconhecidos no resultado quando incorridos. Os custos da manutenção periódica são principalmente os custos de mão-de-obra e de produtos consumíveis, e podem incluir o custo de pequenas peças. A finalidade desses gastos é muitas vezes descrita como sendo para "reparo e manutenção" de item do ativo imobilizado."

4. Na sequência a consulente cita trechos de diversas legislações, de jurisprudência e de decisão administrativa de outra unidade federada, para ao final postular solução de dúvida assim expressa, in verbis:

a). Está correto o entendimento de que as aquisições de bens destinados ao Ativo Imobilizado da Consulente podem ter o crédito de ICMS destacado no documento fiscal referente à compra (e do respectivo diferencial de aliquotas) compensado com o débito do imposto apurado via CIAP?

b). Está correto o entendimento de que as peças e partes empregadas em atividades de reparo e manutenção de equipamentos já classificados na conta de Ativo Imobilizado da Consulente poderão ou não integrar a mesma classificação contábil dependendo de seu uso, vida útil e especificidade?

c). Está correto o entendimento de que as peças e partes empregadas na manutenção dos equipamentos, quando forem simples peças de reposição de prateleira, com vida útil totalmente diferente do equipamento principal, com possibilidade de aquisição de diversos fornecedores deverão ser classificadas como integrantes da conta estoque do Ativo Circulante sem apropriacao de crédito de ICMS?

d). Está correto o entendimento de que as peças e partes empregadas em manutenções não rotineiras dos equipamentos, quando forem especiais, vitais ao funcionamento do equipamento principal, com vida útil similar a deste e possibilidade de aquisição limitada ao fabricante do maquinário deverão ser classificadas como integrantes da conta estoque do Ativo Imobilizado?

e). Está correto o entendimento de que as peças e partes empregadas em manutenções não rotineiras dos equipamentos, que puderem ser classificadas como integrantes da conta estoque do Ativo Imobilizado poderão ter o crédito de ICMS destacado no documento fiscal referente à compra (e do respectivo diferencial de aliquotas) compensado com o débito do imposto apurado via CIAP?

II - Análise

5. Os bens corpóreos destinados à manutenção da empresa estavam na redação original da Lei nº 6.404 , de 15 de dezembro de 1976, classificados no grupo do ativo "permanente", subgrupo "imobilizado", subgrupo este que contemplava também os bens incorpóreos que tinham a mesma finalidade.

6. Com o advento da Lei nº 11.638/2007 o imobilizado passou a contemplar apenas os bens corpóreos, tendo sido criado o subgrupo "intangível" para contemplar os bens incorpóreos.

7. A Lei nº 11.941/2007, que alterou a Lei nº 6.404/1976 , modificou a estrutura do balanço patrimonial.

O ativo que antes estava dividido em ativo circulante, realizável a longo prazo e permanente, observado que o último esta subdividido em diferido, investimento, imobilizado e intangível, passou a ser dividido em circulante e não circulante, estando o último subdivido em realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangível.

8. Continuou pertencendo ao imobilizado os bens corpóreos, a teor do inciso III do art. 179 da Lei nº 6.404, que não teve a sua redação alterada pela referida Lei nº 11.941/2007.

9. Assim, o ativo imobilizado que antes fazia parte do ativo permanente, faz hoje parte do ativo não circulante.

10. A legislação tributária encontra-se desatualizada por utilizar o termo "permanente", mas tendo em vista a incorporação deste ao ativo não circulante e a permanência do subgrupo "imobilizado", fica claro que a referência feita a um bem corpóreo do então ativo permanente deve atualmente ser entendida como uma referência a um bem do subgrupo imobilizado do ativo não circulante.

11. A consulta versa fundamentalmente sobre o direito ou não ao crédito de que trata o art. 52 do Decreto nº 18.955 , de 22 de dezembro de 1997 - RICMS, na aquisição de partes e peças de reposição utilizadas na manutenção de equipamentos industriais, tendo a consulente citado, a título de exemplo, os itens correia industrial e parafusos.

12. O direito ao crédito decorrente de entradas de mercadorias para o ativo permanente (ou mais propriamente imobilizado) está previsto no art. 51 do Decreto nº 18.955 , de 22 de dezembro de 1997, RICMS, verbis:

Art. 51. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada, real ou simbólica, de bem ou mercadoria no estabelecimento, inclusive se destinados ao seu uso, consumo ou ativo permanente, ou o recebimento de serviço de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação (Lei nº 1.254 , de 8 de novembro de 1996, art. 32 ).

Parágrafo único. Considera-se crédito fiscal a importância resultante do produto da alíquota aplicável sobre a base de cálculo da operação ou prestação de que decorrerem as entradas no estabelecimento, inclusive o diferencial de alíquota e o imposto devido por substituição tributária referente às operações antecedentes a que se referem os artigos 337 a 346.

13. Os créditos relativos a aquisições para o ativo permanente (ou mais propriamente imobilizado) devem ser aproveitados nos termos do inciso I do art. 52 e § 8º do art. 54 do RICMS, verbis:

Art. 52. O direito ao crédito, reconhecido ao estabelecimento que tenha recebido bens ou mercadorias ou para o qual tenham sido prestados serviços, condiciona-se (Lei nº 1.254 , de 8 de novembro de 1996, art. 33 ):

I - para efeito de compensação com o débito do imposto declarado pelo contribuinte, à idoneidade da documentação fiscal respectiva e, nos termos deste Regulamento, à sua escrituração nos livros fiscais e, na hipótese dos créditos de que trata o § 8º do art. 54, no Controle de Crédito do Ativo Permanente - CIAP, modelo A, a que se referem os artigos 203-A a 204, para as entradas posteriores à 31 de dezembro de 2000 e no Controle de Crédito do Ativo Permanente - CIAP, para as entradas até aquela data;

(.....)

Art. 54 (.....)

(.....)

§ 8º Além do lançamento em conjunto com os demais créditos, para efeito da compensação prevista no art. 51, os créditos resultantes de operações de que decorra entrada de mercadorias destinadas ao ativo permanente serão objeto de outro lançamento no Controle de Crédito do Ativo Permanente - CIAP, a que se referem os artigos 202 a 204, para aplicação do disposto nos §§ 4º a 7º do art. 60 (Lei nº 1.254 , de 8 de novembro de 1996, art. 34 , § 4º).

14. Convém ainda trazer à colação o disposto na alínea "a" do inciso III do art. 49 do RICMS, verbis:

Art. 49. Constitui débito fiscal para efeito de cálculo do imposto a recolher:

(.....)

III - o valor correspondente à diferença de alíquotas:

a) nas operações provenientes de outra unidade federada de mercadorias ou bens destinados a uso, consumo ou ativo permanente do adquirente;

15. Portanto, a legislação tributária prevê o direito ao crédito decorrente de aquisições de mercadorias para o ativo permanente (ou mais apropriadamente ativo imobilizado) em valor correspondente ao imposto cobrado na operação de aquisição acrescido do valor correspondente ao diferencial de alíquota de que trata a alínea "a" do inciso III do art. 49 do RICMS, devendo este aproveitamento ser feito mediante utilização do Controle de Crédito do Ativo Permanente - CIAP, modelo A, a que se referem os artigos 203-A a 204 do regulamento do ICMS.

16. Enquanto a legislação do Distrito Federal é clara quanto ao valor a ser apropriado como crédito pelas aquisições de bens para o ativo permanente (ou mais apropriadamente imobilizado), ela não explicitou quais bens podem integrar o ativo permanente, diferentemente, por exemplo, da legislação do estado de Minas Gerais, cujo Decreto nº 43.080/2002 desceu até ao detalhe relativo a partes e peças, verbis:

Art. 66.

(.....)

§ 5º Para fins de aproveitamento de crédito, o bem destinado ao ativo imobilizado deve satisfazer, de forma cumulativa, os seguintes requisitos:

I - Ser de propriedade do contribuinte;

II - Ser utilizado nas atividades operacionais do contribuinte;

III - ter vida útil superiora 12 (doze) meses;

IV - a limitação de sua vida útil decorrer apenas de causas físicas, tais como o uso, o desgaste natural ou a ação dos elementos da natureza, ou de causas funcionais, como a inadequação ou o obsoletismo;

V - Não integrar o produto final, exceto se de forma residual;

VI - Ser contabilizado como ativo imobilizado.

§ 6º Será admitido o crédito, na forma do § 3º deste artigo, relativo à aquisição de partes e peças empregadas nos bens a que se refere o parágrafo anterior, desde que:

I - a substituição das partes e peças resulte aumento da vida útil prevista no ato da aquisição ou do recebimento do respectivo bem por prazo superior a 12 (doze) meses; e

II - as partes e peças sejam contabilizadas como ativo imobilizado.

17. Assim, no caso concreto tratado na consulta, a definição quanto a se a aquisição de peças e partes de reposição de equipamentos industriais dão ou não direito a credito, é questão que deve ser solucionada com o auxílio da legislação contábil.

18. Neste contexto, convém trazer à colação a NBC TG 27 - Ativo Imobilizado, de 24 de novembro de 2017.

19. Dentro da "Estrutura de Normas Brasileiras de Contabilidade", regulamentada pela Resolução CFC nº 1.328/2011 , a citada NBC TG 27 é uma norma geral que se insere no grupo "Normas Profissionais", estando disponível no site do Conselho Federal de Contabilidade, em http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/NBCTG27 (R4).pdf.

20. Pontuamos que o Pronunciamento CPC 27 citado pela consulente, além da mesma numeração, tem, com pequenas alterações, a mesma redação da referida NBC TG 27 - Ativo Imobilizado.

21. Assim, trazemos à colação os itens 7 ao 9 da seção intitulada "Reconhecimento" da NBC TG 27 - Ativo Imobilizado:

7. O custo de um item de ativo imobilizado deve ser reconhecido como ativo se, e apenas se:

(a) for provável que futuros benefícios econômicos associados ao item fluirão para a entidade; e

(b) o custo do item puder ser mensurado confiavelmente.

8. Sobressalentes, peças de reposição, ferramentas e equipamentos de uso interno são classificados como ativo imobilizado quando a entidade espera usá-los por mais de um período. Da mesma forma, se puderem ser utilizados somente em conexão com itens do ativo imobilizado, também são contabilizados como ativo imobilizado.

9. Esta Norma não prescreve a unidade de medida para o reconhecimento, ou seja, aquilo que constitui um item do ativo imobilizado. Assim, é necessário exercer julgamento ao aplicar os critérios de reconhecimento às circunstâncias específicas da entidade. Pode ser apropriado agregar itens individualmente insignificantes, tais como moldes, ferramentas e bases, e aplicar os critérios ao valor do conjunto.

22. De início pontuamos que a teor do item 9 da NBC TG 27 - Ativo Imobilizado, "reconhecimento" é a definição daquilo que constitui um item do ativo imobilizado.

23. No que diz respeito a peças de reposição o item 8 da referida norma é claro ao definir que a condição para serem classificados no imobilizado é a presunção de que as mesmas serão utilizadas por mais de um período, ou se somente puderem ser utilizados em conexão com itens do ativo imobilizado.

24. O artigo 175 da Lei 6.404/1976 estabelece a regra geral de que "o exercício social terá duração de 1 (um) ano", de forma que, em outras palavras, a exigência de que as partes e peças sejam utilizadas por mais de um período é que tenham uma vida útil esperada de mais de um ano.

25. No que diz respeito a somente puderem ser utilizados em conexão com itens do ativo imobilizado, cumpre pontuar que os produtos que inserem-se nesta exigência são aqueles que caracterizam-se como uma espécie de assessório, fabricados para utilização em um equipamento principal, mas que com ele não se confunde ou dele faça parte, como por exemplo uma capa feita sob medida para cobrir um equipamento industrial, de maneira que o conceito de conexão não contempla uma peça de reposição para o equipamento principal.

26. Na referida seção "Reconhecimento", integrada pelos itens 7 a 10, nenhuma restrição é feita a peça ser integrante do imobilizado em virtude apenas de seu valor, observado que as exigências contidas no item 7, conforme fica claro pela expressão nele contida "se, e apenas se", aplicam-se a qualquer item do imobilizado, inclusive peças de reposição, sendo tais exigências que:

(a) for provável que futuros benefícios econômicos associados ao item fluirão para a entidade; e

(b) o custo do item puder ser mensurado confiavelmente.

27. Desta forma, para uma peça de reposição ser classificada como sendo do ativo imobilizado esta, além de atender o disposto no item 7 da NBC TG 27, deve ter uma vida útil esperada de mais de doze meses, ou, na forma como explicitado nesta consulta, somente puderem ser utilizados em conexão com itens do ativo imobilizado.

28. Convém ainda trazer à colação o item 12 do NBC TG 27 - Ativo Imobilizado, que tem redação idêntica ao item 12 do Pronunciamento CPC 27, que teve um trecho transcrito e citado pela consulente como argumento para tratar do tema "classificação no imobilizado e valor do item", pelo que transcrevemos seu inteiro teor:

12. Segundo o princípio de reconhecimento do item 7, a entidade não reconhece no valor contábil de um item do ativo imobilizado os custos da manutenção periódica do item. Pelo contrário, esses custos são reconhecidos no resultado quando incorridos. Os custos da manutenção periódica são principalmente os custos de mão-de-obra e de produtos consumíveis, e podem incluir o custo de pequenas peças. A finalidade desses gastos é muitas vezes descrita como sendo para "reparo e manutenção" de item do ativo imobilizado.

29. Sobre o ponto convém também trazer à colação o item 13 do referido NBC TG 27 - Ativo Imobilizado:

13. Partes de alguns itens do ativo imobilizado podem requerer substituição em intervalos regulares. Por exemplo, um forno pode requerer novo revestimento após um número específico de horas de uso; ou o interior dos aviões, como bancos e equipamentos internos, pode exigir substituição diversas vezes durante a vida da estrutura. Itens do ativo imobilizado também podem ser adquiridos para efetuar substituição recorrente menos frequente, tal como a substituição das paredes interiores de edifício, ou para efetuar substituição não recorrente. Segundo o princípio de reconhecimento do item 7, a entidade reconhece no valor contábil de um item do ativo imobilizado o custo da peça reposta desse item quando o custo é incorrido se os critérios de reconhecimento forem atendidos. O valor contábil das peças que são substituídas é baixado de acordo com as disposições de baixa deste Pronunciamento (ver itens 67 a 72).

30. Em relação à matéria, aduzimos que faz parte da prática contábil, conforme disposto no citado item 13 da referida norma, que uma peça de reposição ao ser instalada em um equipamento acarrete a necessidade de elevação do valor contábil do equipamento (bem como a necessidade da baixa do valor da peça na conta de ativo). O disposto no referido item 12 citado pela consulente apenas estabelece que a substituição de pequenas peças em procedimento de manutenção periódica não acarreta a necessidade de elevação do valor contábil do equipamento, não estando pois o referido item cuidando do tema "se pequenas peças integram ou não o subgrupo imobilizado", matéria esta tratada na seção "Reconhecimento" da norma em comento, e já objeto de análise nesta consulta.

III - Resposta

31. Diante do exposto, responde-se que:

a) As aquisições de bens para o ativo imobilizado dão direito ao aproveitamento do crédito de que trata o art. 51 do Decreto nº 18.955, de 22 de dezembro 1997 - RICMS, em valor correspondente ao imposto cobrado na operação de aquisição acrescido do valor correspondente ao diferencial de alíquota de que trata a alínea "a" do inciso III do art. 49 do citado decreto, devendo este aproveitamento ser feito mediante utilização do Controle de Crédito do Ativo Permanente - CIAP, modelo A, a que se referem os artigos 203-A a 204 do regulamento do ICMS.

b) Peças e partes empregadas em atividades de reparo e manutenção de equipamentos já classificados na conta de Ativo Imobilizado da Consulente devem ser classificadas no imobilizado se: tiverem uma vida útil esperada superior a 12 meses ou somente puderem ser utilizados em conexão com itens do ativo imobilizado (entendendo-se por conexão peças e partes que caracterizam-se como uma espécie de assessório, fabricados para utilização em um equipamento principal, mas que com ele não se confunde ou dele faça parte, como por exemplo uma capa feita sob medida para cobrir um equipamento industrial); sendo ainda necessário ser provável que futuros benefícios econômicos associados ao item fluirão para a entidade, e que o custo do item possa ser mensurado confiavelmente; observado que, nos termos da legislação do Distrito Federal, não há restrição para que uma peça de reposição seja classificada no imobilizado apenas em virtude de seu valor. As partes e peças que não se enquadrarem no explicitado acima não devem ser contabilizadas no imobilizado, devendo ser classificadas nos termos da legislação contábil aplicável.

c) Questão já respondida na letra "b" acima.

d) Questão já respondida na letra "b" acima.

e) Questão já respondida nas letras "a" e "b" acima.

32. Nos termos do disposto no art. 80 do Decreto nº 33.269 , de 18 de outubro de 2011 (Regulamento do Processo Administrativo Fiscal - RPAF), a presente Consulta é eficaz, aplicando-se a esta o disposto no inciso III do art. 81 e caput do art. 82, ambos do PAF.

Ao Coordenador de Tributação da COTRI.

Encaminhamos à consideração.

Brasília/DF, 06 de fevereiro de 2020

LEMUEL MARTINS DE CASTRO

Gerente Substituto da Gerência de Esclarecimento de Normas - GEESC

Aprovo o Parecer supra e assim decido, nos termos do que dispõe a alínea "a" do inciso I do art. 1º da Ordem de Serviço SUREC nº 1, de 10 de janeiro de 2018 (Diário Oficial do Distrito Federal nº 8, de 11 de janeiro de 2018, pp. 5 e 6).

A presente decisão será publicada no DODF e terá eficácia normativa após seu trânsito em julgado.

Esclareço que o Consulente poderá recorrer da presente decisão ao Senhor Secretário de Estado de Fazenda no prazo de trinta dias, contado de sua publicação no DODF, conforme dispõe o art. 78, II, combinado com o caput do art. 79 do Decreto nº 33.269 , de 18 de outubro de 2011.

Encaminhe-se para publicação, nos termos do inciso III do artigo 89 do Decreto nº 35.565 , de 25 de junho de 2014.

Brasília/DF, 11 de fevereiro de 2020

JORGE ERNANI MARINHO SANTOS

Coordenação de Tributação Coordenador