PROCESSO N°: 0040-001018/2016

ICMS. Emenda Constitucional n° 87/2015. Diferencial de alíquota. Existência de redução de base de cálculo nas saídas internas do Distrito Federal. Impossibilidade de extensão, para as operações interestaduais, dos efeitos de benefício fiscal previsto apenas para saídas internas no Distrito Federal. É vedado o alargamento do alcance de benefício fiscal para contemplar situações não previstas na legislação, à época em que foi concedido. Licenciamento de "softwares de prateleira" (ou "programas de computador não encomendados"). Não incidência do diferencial de alíquotas do imposto por tratar-se de prestação de serviço enquadrada no Subitem 1.05 da Lista de Serviços do ISS - Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação -, da Lei complementar n° 116/2003. Operações interestaduais destinadas a órgãos públicos situados no Distrito Federal. Convênios ICMS 26/2003 e ICMS 63/2009. Implementação interna pendente. Incidência do diferencial de alíquota do imposto.

I - Relatório

1. Pessoa jurídica de direito privado, estabelecida no Estado do Paraná, formula Consulta sobre o Diferencial de Alíquota (DIFAL) previsto na Emenda Constitucional (EC) n° 87, de 16 abril de 2015, do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Sobre a Prestação de Serviço de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS).

2. Em síntese, o Consulente relata que fabrica e comercializa produtos de informática tendo como destinatárias pessoas físicas e jurídicas não contribuintes do ICMS localizadas no Distrito Federal.

3. Demonstra que, dentre outros benefícios fiscais constantes na legislação interna distrital, existe a redução da base de cálculo para 58,33%, concedida nas saídas internas de produtos da indústria de informática e automação, conforme o Item 14 do Caderno II do Anexo I ao Decreto n° 18.955, de 22 de dezembro de 1997 - Regulamento do ICMS (RICMS).

4. Argumenta que as reduções de base de cálculo objetivam alcançar uma "alíquota efetiva" de 7%, conforme diploma legal retro mencionado, menor que a alíquota nominalmente prevista para a operação. Assim, entende que o DIFAL incidente sobre as operações com tais produtos destinadas a consumidor final não contribuinte deverá ser calculado com observância desse critério, a saber: aplica-se alíquota interna "efetiva" de 7% prevista no RICMS, Anexo I, Caderno II, item 14, o que resultaria em:

a) nada a recolher, quando a alíquota interestadual for de 7%; ou

b) 3% de diferencial a recolher, nas hipóteses em que a alíquota interestadual for de 4%.

5. Expõe detalhadamente seu entendimento sobre o enquadramento dos produtos "carregadores de acumuladores" - com a classificação da Nomenclatura Comum do Mercosul NCM 8504.40.10

-, quanto à incidência dos benefícios do Convênio ICMS n° 52/91 com a consequente aplicação de alíquota "efetiva" interna na apuração do DIFAL.

6. O consulente ainda traça considerações a respeito das operações com "softwares de prateleira" invocando a Declaração de Ineficácia de Consulta n° 39/2013, emitida pela própria Secretaria de Fazenda do Distrito Federal, para justificar nessas situações a inaplicabilidade do DIFAL, tendo em vista tratar-se de prestações de serviço não sujeitas ao ICMS.

7. Para concluir suas reflexões, antes de consolidar sua Consulta, discorre quanto à isenção de ICMS nas operações e prestações internas com órgãos públicos localizados no DF. Alega que não localizou na legislação distrital o ato normativo instituidor dessa isenção autorizada pelo Convênio ICMS n° 26/2003, o que lhe gerou dúvidas.

8. A Consulta consiste em responder as perguntas que resumidamente são apresentadas a seguir.

a. Para fins de cálculo do diferencial de alíquotas, o consulente deve considerar:

I. a alíquota interna "efetiva" de 7% (RICMS/DF, Anexo I, Caderno II, item 14), em se tratando de operações com produtos de informática abarcados pela redução de base de cálculo prevista nesse dispositivo (produtos listados no Anexo VI)?

II. alíquota interna "efetiva" de 8.80%, nas operações com carregadores de acumuladores?

b) Com relação aos negócios envolvendo o licenciamento de "softwares de prateleira", está correto o entendimento do Consulente de que não incidirá o diferencial de alíquotas?

c) Em discordando a Fazenda Distrital do entendimento proposto no questionamento da alínea b, como deverá ser calculado o diferencial de alíquotas com software comercializado por download, considerando que a carga interestadual é nula, já que não há incidência na origem?

d) No que tange às operações que destinem mercadorias a órgãos públicos distritais:

I. O Distrito Federal instituiu a isenção de que trata o Convênio ICMS n° 26/2003 para as operações internas, tendo em vista que aderiu a esse pacto por meio do Convênio ICMS n° 63/2009?

II. Em caso afirmativo, essa isenção se aplica ao diferencial de alíquotas, dispensando o seu recolhimento, nas vendas que a consulente realizar para tais órgãos públicos?

II - Análise

9. Trata-se de verificar a incidência do DIFAL do ICMS, previsto pela EC n° 87/2015, para as situações mencionadas no relatório.

10. Preliminarmente é imprescindível informar que na análise desse instrumento legal, colocado à disposição do contribuinte, levou-se em conta que a atual Consulta foi protocolada e autuada em datas anteriores à Solução de Consulta (SC) n° 4/2016, publicada no Diário Oficial do Distrito Federal, de 13 de setembro de 2016, a qual é, em parte, paradigma para análise do caso ora apresentado. Destarte, recomenda-se sua leitura integral.

11. O ponto principal que ronda essa Consulta tem como alicerce saber se os benefícios fiscais concedidos internamente por esta unidade federada, à época devidamente autorizados pelo Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ) e anteriores à EC n° 87/2015, podem ou não ser considerados no cálculo do DIFAL do ICMS, de modo que a alíquota interna a ser utilizada seja correspondente à carga tributária efetiva, resultante do produto da alíquota aplicável pelo percentual previsto no Caderno II do Anexo I ao RICMS.

12. Uma vez admitida como válida, para as operações interestaduais, a adoção da redução de base de cálculo prevista no Item 14 do Caderno II do Anexo I ao RICMS, resultaria carga tributária efetiva menor que a alíquota nominalmente prevista no inciso II do art.46 do RIMCS.

13. Em Consulta ao SISCONFAZ, na data de 16 de setembro de 2016, ainda consta a mesma informação outrora transcrita no parágrafo 18 da SC n° 4/2016:

14. Avançando na leitura daquela Solução de Consulta, temos o parágrafo 16, transcrito a seguir, que aponta:

Através do Parecer 021/2016-PRCON, a Procuradoria Geral do Distrito Federal- PGDF manifestou-se, em relação ao Convênio ICMS 153/2015 e Parecer da Procuradoria da Fazenda Nacional PGFN/CAT 1.399/2015, da seguinte forma:

DIREITO TRIBUTÁRIO. EMENDA CONSTITUCIONAL N. 87/2015. CONVÊNIO CONFAZ ICMS 153/2015. MODIFICAÇAO DA SISTEMÁTICA DE TRIBUTAÇÃO DO ICMS NAS OPERAÇÕES E PRESTAÇÕES QUE DESTINEM BENS E SERVIÇOS A CONSUMIDOR FINAL NÃO CONTRIBUINTE DO IMPOSTO LOCALIZADO EM OUTRO ESTADO. COMPETENCIA TRIBUTÁRIA. IMPOSSIBILIDADE DE EXTENSÃO DA EFICÁCIA DO BENEFÍCIO FISCAL CONCEDIDO NO ÂMBITO DE DETERMINADO ENTE FEDERADO A OUTRO. BOA-FÉ E AUTONOMIA DA VONTADE DA UNIDADE FEDERADA.

1. A Emenda Constitucional n.87, de 16 de abril de 2015, reformulou o art. 155 da Constituição Federal ao prever nova fórmula de tributação do ICMS nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do imposto, localizado em outro Estado;

2. Antes da emenda, nas operações interestaduais destinadas a não contribuintes do imposto, adotava-se para efeito de incidência do ICMS a alíquota do estado de origem, cabendo a este a integralidade da arrecadação. Com o advento da EC n. 87/2015, deve-se aplicar a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre alíquota interna do estado destinatário e a alíquota interestadual;

3. A Emenda Constitucional 87/2015, a nosso juízo, não trouxe novo fato impositivo ao ICMS - nas operações de bens e serviços destinados a consumidor final, não contribuinte, localizado em outra unidade federada. A bem da verdade, cuidou de estabelecer repartição da carga tributária do imposto no período de transição entre os estados envolvidos até ulterior destinação integral à unidade de destino;

4. Os benefícios fiscais de ICMS concedidos por convênio do CONFAZ que compreendem apenas uma etapa da operação interestadual estão a ela exclusivamente limitados, sob pena de usurpação da competência tributária. Imaginar o contrário seria, inclusive, abusar da boa-fé e da autonomia da vontade dos signatários do convênio do Confaz que, à época da concessão de determinado beneficio fiscal do ICMS, a uma unidade federada, ou mais de uma, vincularam-se a objeto direcionado, e diretamente ligado, sem imaginar que estaria por vir a Emenda Constitucional n. 87/2015 alterando a sistemática de repartição de receita do ICMS nas operações interestaduais.

15. Os parágrafos 21 e 22 daquela mesma Solução de Consulta descrevem:

21. Diante de tudo isso e considerando a lógica emanada daquele Parecer, vem à tona a necessidade de verificar pontualmente se os benefícios fiscais, tais como redução de base de cálculo e isenção, estão previstos na legislação interna do Distrito Federal. Uma vez aprovados pelo poder legislativo, estão aptos a produzir os efeitos jurídicos que lhes são próprios, sendo assim de observância obrigatória por todos, mas exatamente e apenas para aquelas situações e limites estabelecidos.

22. Em resumo, expandir o benefício fiscal para situações não previstas em lei, seja redução de base de cálculo ou isenção, implica descumprimento da legislação tributária do Distrito Federal.

16. Diante dessas primeiras considerações, uma vez existente redução da base de cálculo para operações internas, tal como aquela prevista no Item 14 do Caderno II do Anexo I ao RICMS, certo é que o benefício não pode ter seus efeitos expandidos para as operações interestaduais com DIFAL do ICMS, por falta de previsão específica para tal ocorrência.

17. A orientação outrora adotada, aqui também se justifica, particularmente porque a desejada aplicação de alíquotas internas "efetivas" - decorrentes de diversos benefícios fiscais que foram aprovados de modo unívoco para as exatas situações abrangidas pela legislação da época de sua concessão, menores do que as nominalmente apontadas pelo inciso II do art.46 do RICMS -, consistiria em ampliação de benefício fiscal extra legem.

18. O exercício mental a ser feito é relativamente simples: na época da concessão do beneficio fiscal, mediante certo convênio, não poderia o ente federado prever que haveria uma nova forma de cálculo e repartição do ICMS nas operações e prestações interestaduais. Logo não se pode extrapolar a mesma vontade dos antigos signatários daquele convênio aos fenômenos novos criados pela EC n° 87/2015. Tais benefícios a situações de fato até então desconhecidas careceriam de explicitação literal; esta é conditio sine qua non para validade da aplicação de eventual "alíquota efetiva" almejada pelo Consulente, nos termos que propõe.

19. Já, quanto ao questionamento sobre as operações descritas pelo Consulente como "softwares de prateleira", aqui entendidas como licenciamento de uso de softwares padronizados, resta inteiramente válida a Declaração de Ineficácia de Consulta n° 39/2013, publicada no DODF de 20 de novembro de 2013, que teve a seguinte ementa:

ISS. LICENCIAMENTO DE SOFTWARE "DE PRATELEIRA" - Incide o ISS sobre o licenciamento de programas de computador não encomendados, ainda que obtidos por download de sítios da internet.

20. Logo, em razão de o fato gerador enquadrar-se como prestação de serviço listado no Subitem 1.05 da Lista de Serviços do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) - Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação, da Lei complementar n° 116, de 2003, e o fisco distrital já ter se manifestado sobre a natureza jurídica do negócio, não remanesce possibilidade de tributação do ICMS com obrigação de recolhimento do DIFAL.

21. Ao final, pende analisar as operações com órgãos públicos descritas na peça consultiva apresentada.

22. Mais uma vez, faz-se necessária a pesquisa no SISCONFAZ, onde no dia 16 de setembro de 2016, constavam as seguintes informações quanto aos Convênios ICMS n° 26/2003 e ICMS n° 63/2009:

23. Nota-se que tais convênios também carecem de homologação e implementação no Distrito Federal. Por conseguinte, não tendo cumprido todas as etapas necessárias à internalização das normas, ainda não podem ser invocados.

24. A isenção deve ter interpretação literal por força do art.111 da Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966, Código Tributário Nacional (CTN):

Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:

I - (...);

II - outorga de isenção;

25. Além do mais, mesmo que esses convênios já estivessem implementados, deve-se atentar, conforme já analisado, para a impossibilidade de expansão dos benefícios fiscais internos para operações interestaduais, à ausência de previsão expressa, ou seja, o beneplácito fiscal não pode ser tão-somente subentendido.

III - Resposta

26. Diante do exposto, quanto ao DIFAL do ICMS, seguem respostas às indagações do Consulente:

a) Não poderá ser adotada alíquota interna que não seja aquela especificamente prevista no inciso II do art. 46 do RICMS, até que a legislação do Distrito Federal autorize literalmente modo diverso. Não é possível estender benefícios concedidos a operações internas para as operações interestaduais, se na legislação não ocorrer essa previsão.

Assim, resta inaplicável, para os efeitos do cálculo do DIFAL do ICMS, a carga tributária minorada do Item 14 do Caderno II do Anexo I ao RICMS.

b) Sim. Não há incidência de DIFAL do ICMS nos negócios que envolvam o licenciamento de "softwares de prateleira".

c) Prejudicada em razão da resposta da alínea anterior.

d) O Convênios ICMS n° 26/2003 e ICMS n° 63/2009 ainda não foram implementados pela legislação interna do Distrito Federal. É devido o DIFAL do ICMS nas operações interestaduais que destinem mercadorias a órgãos públicos situados no Distrito Federal.

27. Nos termos do disposto no art. 80 do Decreto n° 33.269, de 18 de outubro de 2011 (Regulamento do Processo Administrativo Fiscal - RPAF), a presente Consulta é eficaz, aplicando-se a esta o disposto no inciso III do art. 81 e caput do art. 82, ambos do PAF.

À análise do assessor da Coordenação de Tributação;

Brasília/DF, 16 de setembro de 2016.

GERALDO MARCELO SOUSA
Auditor Fiscal da Receita do Distrito Federal
Matrícula 109.188-3

À Coordenadora de Tributação da COTRI;

Encaminhamos à aprovação desta Coordenação o Parecer Supra.

Brasília/DF, 19 de setembro de 2016.

ANTÔNIO BARBOSA JÚNIOR
Coordenação de Tributação
Assessor

Aprovo o Parecer supra e assim decido, nos termos do que dispõe a alínea a do inciso I do art. 1° da Ordem de Serviço n° 86, de 4 de dezembro de 2015 (Diário Oficial do Distrito Federal n° 233, de 7 de dezembro de 2015).

A presente decisão será publicada no DODF e terá eficácia normativa após seu trânsito em julgado.

Esclareço que o Consulente poderá recorrer da presente decisão ao Senhor Secretário de Estado de Fazenda no prazo de trinta dias, contado de sua publicação no DODF, conforme dispõe o art. 78, II, combinado com o caput do art. 79 do Decreto n° 33.269, de 18 de outubro de 2011.

Encaminhe-se para publicação, nos termos do inciso III do artigo 89 do Decreto n° 35.565, de 25 de junho de 2014.

Brasília/DF, 19 de setembro de 2016.

MÁRCIA WANZOFF ROBALINHO CAVALCANTI
Coordenação de Tributação
Coordenadora