ICMS. Substituição tributária. Emenda Constitucional nº 87/2015. Lei complementar nº 87/1996. Compatibilidade. O responsável pelo recolhimento do diferencial de alíquotas nas operações e prestações interestaduais que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte do imposto, localizado no Distrito Federal, continuará sendo do remetente, caso a mercadoria esteja sujeita às regras do regime de Substituição Tributária, previstas em ato administrativo do CONFAZ devidamente internalizado pela legislação desta unidade federada.

I - Relatório

1. Pessoa jurídica de direito privado, estabelecida no Estado de São Paulo, formula Consulta sobre o Diferencial de Alíquota (DIFAL) previsto na Emenda Constitucional (EC) nº 87, de 16 de abril de 2015, do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Sobre a Prestação de Serviço de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS).

2. O Consulente faz diversas considerações sobre o imposto nas operações interestaduais referentes a vendas para consumidores ou usuários finais comparando o modelo positivado antes e depois da EC nº 87/2015.

3. Relata que anteriormente a essa emenda, para suas operações interestaduais destinadas ao Distrito Federal, o DIFAL somente era devido quando da remessa para consumidores finais contribuintes do imposto, sendo que a responsabilidade pelo pagamento era do remetente, na condição de substituto tributário, nos termos do Art. 6º da Lei Complementar Federal - LC nº 87, de 13 de setembro de 1996, do parágrafo 1º do Artigo 13 do Regulamento do ICMS do Distrito Federal - RICMS/DF e do Convênio ICMS nº 74/ 19 94.

4. Especula em sua peça, com variados argumentos, que existiria uma antinomia jurídica entre os diversos diplomas legais envolvendo a Constituição Federal, a Legislação Distrital, Convênios ICMS e Protocolos ICMS lá indicados.

5. Ao fim indaga se, dado a soberania constitucional, o artigo 6º da LC nº 87/ 19 96 e as normas descritas na tabela 9 de sua peça (Convênio ICMS nº 74/ 19 94, Protocolos ICMS nº 22 e nº 25, ambos de 1º de abril de 2011 e artigo 13 do RICMS/DF) teriam sido revogados tacitamente pela nova sistemática constitucional prevista pela EC nº 87/2015, tendo em vista que nas remessas para consumidor final, contribuinte do imposto, o recolhimento do DIFAL cabe ao destinatário.

6. II - Análise

7. Cuida o presente feito de verificar se há conflito real ou aparente do artigo 6º da LC nº 87/ 19 96 e da legislação distrital, em relação ao instituto da Substituição Tributária, face ao disposto na Constituição Federal, alterada pela EC nº 87/2015, quanto às operações e prestações interestaduais que destinem bens, serviços e mercadorias a consumidor final, contribuinte do ICMS, localizado no Distrito Federal.

8. Preliminarmente, oportuno trazer à reflexão o apontamento de Maria Helena Diniz, em sua obra "Norma constitucional e seus efeitos", pp. 97-104: "interpretar é descobrir o sentido e o alcance da norma, procurando a significação dos conceitos jurídicos".

9. O mestre Kildare Gonçalves Carvalho, em sua obra "Direito Constitucional", 15ª ed., p. 336, citando Canotilho, ensina que a interpretação da norma jurídica consiste na atividade intelectual que tem por finalidade preeminente tornar possível a aplicação de enunciados normativos, abstratos e gerais, a situações
de vida, particulares e concretas. Envolve um conjunto de métodos desenvolvidos pela doutrina e pela jurisprudência com base em critérios ou premissas (filosóficas, metodológicas, epistemológicas) diferentes, mas em geral, reciprocamente, complementares.

10. Assim, diante de um conjunto de normas apresentadas e especuladas como sujeitas a antinomia, mostra-se imprescindível balizar o estudo pelas técnicas de interpretação, principalmente a lógica e a sistemática. Daí é preciso considerar que o texto constitucional possui comandos que, juris tantum, são coerentes e harmônicos entre si.

11. In casu, interessa saber se existe harmonia entre o instituto do Diferencial de Alíquotas e o instituto da Substituição Tributária, ambos em relação ao ICMS.

12. Ao que parece, a EC nº 87/2015, que trata do diferencial de alíquotas, não criou nova espécie tributária. O que na realidade aconteceu foi a implementação de uma nova sistemática de arrecadação e repartição de receitas de um imposto, o ICMS, que já existia antes mesmo dessa emenda.

13. Toma-se emprestado o raciocínio acima do Parecer 021/2016-PRCON, lavrado pela Procuradoria Geral do Distrito Federal - PGDF, órgão jurídico central deste Governo do DF. Transcreve-se de tal parecer, por pertinência ao tema, o seguinte item três de sua ementa:

3. A Emenda Constitucional 87/2015, a nosso juízo, não trouxe novo fato impositivo ao ICMS - nas operações de bens e serviços destinados a consumidor final, não contribuinte, localizado em outra unidade federada. A bem da verdade, cuidou de estabelecer repartição da carga tributária do imposto no período de transição entre os estados envolvidos até ulterior destinação integral à unidade de destino;

14. E, conforme bem demonstra o Consulente, a obrigação quanto ao DIFAL nas operações e prestações interestaduais, que destina bens e serviços a consumidor final, contribuinte do imposto, também já existia antes dessa Emenda, inclusive prevendo quem seria o sujeito ativo na situação. Por outro lado, a antiga norma constitucional não fazia previsão em seu texto sobre quem seria responsável pelo pagamento do imposto, o que foi feito pela legislação infraconstitucional.

15. Porém, salvo melhor juízo, interessa aquilo que atualmente dispõe a Constituição Federal sobre o assunto:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

(.....)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

(.....)

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

(.....)

VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual;

VIII - a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída:

a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto;

b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto.

(.....)

16. Deve-se observar que nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, localizado em outro Estado, a Lei Maior utilizou uma expressão destinada ao legislador infraconstitucional, em relação à responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente ao DIFAL: será atribuída ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto, e ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto.

17. Numa interpretação literal e fria da Lei Maior, parece não haver possibilidade de existência de outro sujeito passivo, responsável pelo recolhimento do DIFAL.

18. Ocorre que, no texto desse mesmo diploma legal, há outros dispositivos que regulam o Direito Tributário, que atraem a visão sistêmica do ordenamento jurídico-tributário, útil aqui especialmente o disposto no parágrafo 7º do art. 150:

A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. (destacou-se)

19. Nesse compasso, tendo como alicerce o parágrafo 7º do art. 150 da Constituição da República, tratando do instituto da Substituição Tributária, foi editada a Lei Complementar Federal (LC) nº 87, de 13 de setembro de 1996, abaixo parcialmente reproduzida:

Art. 6º Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário.

§ 1º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto.

§ 2º A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias, bens ou serviços previstos em lei de cada Estado.

Art. 7º Para efeito de exigência do imposto por substituição tributária, inclui-se, também, como fato gerador do imposto, a entrada de mercadoria ou bem no estabelecimento do adquirente ou em outro por ele indicado.

(.....)

Art. 10. É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar.

20. Saliente-se, a eventual possibilidade de o fato gerador presumido não se realizar no momento posterior não tem o condão de afastar a aplicação do regime da substituição do responsável pelo pagamento do imposto. Em contrapartida, a lei assegura o direito à restituição do valor pelo contribuinte substituído, caso o fato gerador subsequente não se concretize.

21. Nessa linha de criação de normas, com a autorização da Lei Maior e respectiva previsão na LC nº 87/ 19 96, foi editada a Lei Distrital nº 1.254, de 8 de novembro de 1996. O art. 24 de tal lei tem sua regulamentação posta no art. 13 do RICMS/DF, in verbis:

Art. 13. Fica atribuída a responsabilidade, na condição de substituto tributário, ainda que situado em outra unidade federada, a (Lei nº 1.254, de 8 de novembro de 1996, art. 24):

I - industrial, comerciante, cooperativa ou outra categoria de contribuinte, pelo pagamento do imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações antecedentes;

II - produtor, fabricante, extrator, engarrafador, gerador, inclusive de energia elétrica, industrial, distribuidor, importador, comerciante, adquirente em licitação pública de mercadoria importada do exterior apreendida ou abandonada, prestadores de serviço de transporte ou de comunicação ou outra categoria de contribuinte, pelo pagamento do imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações subsequentes;

III - depositário a qualquer título, em relação a mercadoria depositada por contribuinte;

IV - contratante de serviço ou terceiro que participe da prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, pelo imposto devido na contratação ou na prestação;

V - órgãos e entidades da Administração Pública, em relação ao imposto devido na aquisição de mercadorias e serviços;

VI - remetente da mercadoria, pelo pagamento do imposto devido na prestação de serviço de transporte contratado junto a autônomo ou a qualquer outro transportador não inscrito no CF/DF;

VII - concessionária de energia elétrica e de serviço público de comunicação, pelas operações e prestações antecedentes, concomitantes ou subsequentes;

VIII - adquirente da mercadoria ou do serviço, pela retenção e recolhimento do imposto em relação às operações ou prestações subsequentes, em lugar do remetente ou prestador, quando estes forem estabelecidos em unidade federada que não mantenha Acordo para retenção do imposto em operações interestaduais destinadas ao Distrito Federal (Lei nº 1.254, de 8 de novembro de 1996, inciso II do § 4º do art. 24).

§ 1º A responsabilidade de que trata este artigo é atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive o diferencial de alíquota de que trata o art. 48.

§ 2º A atribuição de responsabilidade por substituição tributária será implementada na forma deste regulamento, e:

I - poderá ser atribuída a qualquer das pessoas citadas neste artigo;

II - dar-se-á em relação a mercadorias, bens ou serviços previstos no Anexo IV a este Regulamento.

(.....)

22. É mister observar que, em consonância com a Lei Maior e com a LC nº 87/ 19 96, o parágrafo 1º do art. 13 do RICMS/DF prevê a aplicação da Substituição Tributária mesmo para as operações sujeitas a DIFAL, consignadas no art. 48 desse regulamento, abaixo parcialmente reproduzido:

Art. 48. É devido ao Distrito Federal o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna desta Unidade Federada e a interestadual, nas operações e prestações interestaduais que destinem:

I - bens ou serviços a contribuinte do imposto definido neste Regulamento, estabelecido no Distrito Federal, na condição de consumidor ou usuário final;

II - bens ou serviços a consumidor final, não contribuinte do imposto, localizado no Distrito Federal.

(.....)

23. Desenvolvendo o tema proposto pelo Consulente, os Protocolos ICMS nº 22 e nº 25, ambos de 1º de abril de 2011, que tratam de incluir produtos no regime de Substituição Tributária, encontram-se implementados no Distrito Federal, pelo Decreto nº 33.999, de 27 de novembro de 2012.

24. Quanto ao Convênio ICMS nº 74/ 19 94 - dispondo sobre regime de substituição tributária nas operações com tintas, vernizes e outras mercadorias da indústria química, ratificado pelo ATO COTEPE/ICMS Nº 09/ 19 94, de 25 de julho de 1994 -, consta que foi alterado pelos Convênios ICMS nº 104/2008, ICMS nº 168/2010, ICMS nº 8/2012 e ICMS nº 134/2014, conforme aponta o Item 6 do Caderno I do Anexo IV do RICMS/DF.

25. Assim, em que pese subsistir a obrigação do remetente nas operações interestaduais de mercadorias sujeitas ao regime de Substituição Tributária, inclusive respeitante ao recolhimento do DIFAL, no caso, ficou assegurada ao contribuinte substituído a restituição do valor recolhido, quando a operação presumida não se concretizar.

26. A inteligência dos comandos em questão é que somente ele, o destinatário final, é que terá a certeza de qual uso será dado ao produto ou serviço, não cabendo ao remetente, enquanto sujeito passivo da responsabilidade pelo pagamento do imposto por Substituição Tributária, fazer previsões sobre o destino a ser dado àquelas mercadorias sujeitas ao regime, a fim de se eximir da obrigação tributária do recolhimento.

27. Além do mais, trata-se de imposto indireto, que transfere o ônus para o consumidor final, que realmente é quem vai arcar com o ônus financeiro final da imposição. Proceder de modo diferente consiste em retirar o aspecto prático da finalidade à qual se destina a existência do instituto da Substituição.

28. Com efeito, considerando a interpretação lógica e a interpretação sistemática fica cristalina a opção do legislador constitucional pela compatibilidade entre as normas que tratam de Substituição Tributária e as normas que tratam de DIFAL, face à verificação positiva de vigência e validade dos dispositivos legais examinados.

29. Finalmente e diante do exposto, se as operações e prestações interestaduais destinaremse a consumidor final, contribuinte estabelecido no Distrito Federal, será recolhido o imposto pelas regras do DIFAL, previsto pela EC nº 87/2015, pela Lei Distrital nº 1.254/ 19 96 e pelo RICMS/DF. Cabe observar nessa circunstância, caso a mercadoria seja objeto de substituição tributária, inclusive quanto ao DIFAL, nos moldes de Convênios ICMS, regularmente internalizados pelo legislação desta unidade federada, a responsabilidade pelo recolhimento do imposto devido por substituição tributária será do remetente.

III - Resposta

30. Oferecendo resposta ao Consulente, informa-se que:

Subsiste harmonia entre as normas previstas na EC nº 87/2015, LC nº 87/1996, relativamente às operações e prestações interestaduais que destinem bens e serviços a contribuinte, localizado no Distrito Federal, na condição de consumidor ou usuário final.

Será responsabilidade do remetente o recolhimento do DIFAL do ICMS, sendo este objeto de Substituição tributária, na forma prevista em Convênios ICMS, devidamente internalizados pela legislação tributária desta unidade federada.

Por outro lado, caso não esteja o DIFAL do ICMS sujeito a regime de Substituição Tributária, caberá ao destinatário contribuinte, na condição de consumidor e ou usuário final do bem ou serviço, a responsabilidade pelo pagamento do DIFAL do imposto nas operações e prestações interestaduais.

Nessa ótica, permanecem aplicáveis os dispositivos infraconstitucionais especulados pelo Consulente como revogados, nas operações e prestações interestaduais envolvendo bens e serviços, sujeitos à Substituição tributária, para contribuinte localizado no Distrito Federal, independentemente de destinarem a uso ou consumo final.

31. Nos termos do disposto no art. 80 do Decreto nº 33.269, de 18 de outubro de 20 11 (Regulamento do Processo Administrativo Fiscal - RPAF), a presente Consulta é eficaz, aplicando-se a esta o disposto no inciso III do art. 81 e caput do art. 82, ambos do PAF.

À análise do assessor da Coordenação de Tributação;

Brasília/DF, 11 de outubro de 2016.

GERALDO MARCELO SOUSA

Auditor Fiscal da Receita do Distrito Federal