PROCESSO: 00040-00063497/2018-65ISS Fornecimento de concreto usinado. Subempreitada para fins de utilização de caminhões betoneira de outras empresas do ramo, para entrega do produto no local da obra.

1- Prestação de serviços de concretagem. Enquadramento na hipótese prevista no Subitem 7.02 da Lista Anexa do RISS.

2- Obrigatoriedade de constar "subcontratação", quando o documento fiscal for expedido por subempreiteiro ou subcontratado, nos termos do Item II do Parágrafo 2ª do Artigo 90 do RISS.

I - Relatório

1. Pessoa jurídica de direito privado, estabelecida no Distrito Federal, formula consulta acerca da legislação do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS, regulamentado neste território pelo Decreto nº 25.508, de 19 de janeiro de 2005 (RISS), e do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Sobre a Prestação de Serviço de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), regulado pelo Decreto nº 18.955, de 22 de dezembro de 1997, Regulamento do ICMS - RICMS.

2. Relata que atua na prestação de serviços relativos à execução na área da construção civil de usinagem de concreto, fornecendo este produto por meio de seus caminhões tipo betoneira, diretamente no local da obra, em decorrência de administração, empreitada ou por incorporação, ou fornecendo, em outras situações, o concreto usinado por meio de caminhões-betoneira, cuja utilização seria contratada junto a outras empresas "concreteiras", descrevendo esta última hipótese como subempreitada parcial.

3. Argumenta que, tanto na subempreitada parcial quanto na empreitada de construção civil estão presentes a necessidade de especificação do chamado traço do concreto e do volume, determinados pela encomenda.

4. Alega ter surgido dúvida na aplicação da legislação diante da possibilidade de um conflito aparente de normas tributárias, entre a competência estadual versus a municipal. Cogita que, em caso de subempreitada, seria possível a classificação de suas operações na categoria mercantil, ainda que remota, em seu ponto de vista, e portanto sujeita ao ICMS (produção e venda de concreto), em vez do enquadramento como prestação de serviço sujeito ao ISS, tal como acontece nos contratos onde atua diretamente em todas as fases da prestação.

5. Por outro lado, sustenta sua convicção de tributação pelo ISS fundamentando-se nas seguintes premissas por ele elencadas:

1. O objeto social das filiais concreteiras, na Classificação Nacional de Atividades Econômicas, enquadrase como serviço especializado de construção civil;

2. Existe a possibilidade de realização de subempreitada parcial de serviços especializados de construção civil, dentre os quais o da preparação do concreto, com a dosagem e a mistura (mas sem o transporte, bombeamento e aplicação), com exigência de anotação de responsabilidade técnica junto ao CREA;

3. Há literalidade da incidência do ISS no serviço de concretagem, seja por empreitada ou subempreitada (Subitem 7.02 da Lista de Serviços da Lei Complementar nº 116, de 2003);

4. O concreto usinado não é um produto a ser objeto de mercancia, vale dizer que não pode ser livremente comercializado no mercado, porque é uma mistura para atender a determinadas condições técnicas de aplicação, dosada e preparada no momento imediatamente anterior à sua aplicação em obra pré-determinada;

5. Há precedentes do Superior Tribunal de Justiça e de consultas fiscais respondidas por Secretarias Estaduais da Fazenda que excluem da incidência do ICMS de pré-moldados de concreto fabricados fora do canteiro de obras;

6. Há precedentes judiciais e administrativos da tributação pelo ISS de argamassa pronta, produzida sob especificação técnica para aplicação em determinada obra, por empreitada ou subempreitada.

6. Finaliza a consulta nos seguintes termos, ipsis litteris:

a) Está correto o entendimento da filial-consulente pela incidência do ISS, nos termos do subitem 7.02 da Lista de Serviços da Lei Complementar nº 116, de 2003, subempreitada parcial do serviço de concretagem?

b) Está correto procedimento de emissão de nota fiscal de serviços discriminando a subempreitada parcial de serviço de concretagem, compreendendo as etapas de dosagem em central, preparação e mistura?

7. Não foram anexadas cópias de contratos.

II - Análise

8. Trata-se de esclarecer se a operação definida pelo Consulente como subempreitada parcial de fornecimento de concreto usinado, para obra de construção civil, utilizando para transporte e aplicação do produto veículos de outras empresas do mesmo ramo, está sob incidência de tributação do ISS ou do ICMS.

9. Inicialmente, mister destacar que a cogitada antinomia, ou conflito de normas de incidência, é apenas aparente quanto à tributação do fato relatado.

10. Da leitura da peça inicial, infere-se que o Consulente (fábrica de cimento) pode efetuar o fornecimento de concreto usinado, dosado na própria fábrica de cimento, com traço e volume especificados pelo adquirente, para aplicação no local da obra, através de duas modalidades:

I - Diretamente, utilizando seus próprios caminhões-betoneira;

II - Utilizando caminhões-betoneira de outras "concreteiras".

11. É certo que o fornecimento de concreto usinado para determinada obra tem como característica principal a observância da prescrição individualizada da mistura de certos materiais, chamada de traço de concreto, fazendo parte da preparação a mistura dos materiais durante o trajeto da empresa fornecedora do concreto até o local de sua aplicação. Nessa situação, a prestação assume características de fornecimento individualizado de serviço, tendo em vista que para cada tipo de obra de construção civil haverá uma dosagem personalizada e respectiva mistura.

12. Nesse contexto, é irrefutável tratar-se de um fornecimento de serviço tributável pelo ISS, assim entendido pelo fato de a prestação identificar-se com o serviço previsto, literalmente, no Subitem 7.02 da Lista de Serviços anexa ao RISS:

7.02 Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS). (grifou-se)

13. Diante do perfeito ajuste à tributação do serviço pelo ISS, não resta espaço para incidência do ICMS na prestação do serviço de fornecimento de concreto usinado, originalmente acertado entre o Consulente e o adquirente do produto.

14. Ocorre que a dúvida suscitada na inicial recai sobre a segunda modalidade, na qual se ventila a hipótese do fornecimento de concreto usinado com a variável de a fábrica de concreto celebrar com outras "concreteiras" determinado ajuste contratual, a fim de que estas, através de seus caminhões betoneira, prestem o serviço de entrega do concreto usinado no local da obra do adquirente do produto.

15. Então, o que se faz necessário agora é investigar se a utilização de caminhões betoneira de outras "concreteiras", pactuado mediante contrato entre estas e o Consulente, implicará nova modalidade de prestação de serviço, no caso transporte, ou ainda manterá a mesma natureza do serviço de concretagem.

16. Verdadeiramente, o fornecimento do concreto usinado envolve diversas etapas, sendo que a preparação da mistura ainda estará em processamento durante o transporte da fábrica até o local da obra, finalizando-se a prestação somente com o respectivo bombeamento e aplicação do produto, nos termos previstos na encomenda.

17. Isso leva a entender não se tratar de mero transporte de mercadoria, mas sim de cumprimento de importante etapa inerente ao núcleo da prestação do serviço original (fornecimento de concreto usinado), característica essa que certamente permite a qualificação da operação terceirizada a outras concreteiras como subempreitada parcial. Ou seja, a terceirização dessa parte da tarefa, abrangendo o uso de caminhões betoneira de terceiros, qualifica-se como subempreitada parcial e não descaracteriza a natureza da prestação original do serviço, qual seja o fornecimento do serviço de concretagem.

18. A par dessa ótica, o dilema pode ser perfeitamente dirimido com a interpretação literal da própria descrição prevista no Subitem 7.02 da Lista de Serviços anexa ao RISS, que faz constar a abrangência da prestação do serviço de concretagem à empreitada e à subempreitada. Tal modalidade de interpretação permite aplicação da norma no sentido de enquadrar a prestação relatada como serviço de concretagem, afastando-se, assim, qualquer cogitação de aplicação do ICMS em detrimento do ISS, na espécie.

19. Quanto ao questionamento sobre discriminar na respectiva nota fiscal de serviços a subempreitada parcial de concretagem, a legislação tributária do imposto exige a especificação do serviço prestado. No entanto, a incidência do imposto tem relação direta com o fato gerador existente e não com a denominação do serviço dada pelo prestador, nos termos da previsão do RISS:

Art. 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS tem como fato gerador a prestação de serviços relacionados na lista do Anexo I, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.

(.....)

§ 4º A incidência do imposto não depende da denominação dada ao serviço prestado.

(.....)

Art. 76. O contribuinte do ISS emitirá, por ocasião da prestação do serviço que realizar, os seguintes documentos fiscais:

I - Nota Fiscal de Serviços, modelo 3 (Anexo II);

(.....)

V - Nota Fiscal Eletrônica - NF-e. (NR)

(.....)

§ 10. Ficam os contribuintes do imposto autorizados a emitir Nota Fiscal Eletrônica - NF - e, observado que:

I - quando emitida em substituição à Nota Fiscal de Serviços, modelo 3, segue o modelo 55, previsto no Ajuste SINIEF 07/05 ;

II - quando emitida em substituição à Nota Fiscal de Serviços, modelo 3-A, ou ao Cupom Fiscal emitido por Equipamento Emissor de Cupom Fiscal (ECF), segue o modelo 65, previsto no Ajuste SINIEF 07/05 , situação em que a NF-e, além das demais informações previstas na legislação, deverá conter a seguinte indicação: "Nota Fiscal de Consumidor Eletrônica - NFC-e." (NR)

(.....)

Art. 90. A Nota Fiscal de Serviços modelo 3 conterá, nos quadros e campos próprios, as seguintes indicações:

(.....)

III - destinação do documento;

(.....)

§ 2º Relativamente à indicação de que trata o inciso III deste artigo, preencher-se-á o espaço sob a designação:

(.....)

II - "subcontratação", quando se tratar de documento emitido por subempreiteiro ou subcontratado;

(.....)

20. Assim, nos termos do Regulamento do ISS, é necessário, por ocasião da emissão da nota fiscal de prestação de serviço, salientar que se trata de subcontratação, quando o documento for expedido por subempreiteiro ou subcontratado.

21. Cumpre alertar que, independentemente da prestação de serviço ser decorrente de subempreitada ou de subcontratação, a base de cálculo do imposto é o valor do serviço abarcado pelo fato gerador, que tem relação direta com a receita recebida para sua prestação. Assim, este documento terá como base de cálculo o valor da operação, ou seja, o valor recebido em contrapartida ao fornecimento do serviço apontado, conforme prevê o RISS:

Art. 27. A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.

22. Nesse contexto, atente-se ainda para o fato que o contratante do serviço subempreitado deverá fazer retenção antecipada de ISS, por conta da previsão de substituição tributária, ao amparo do regulamento do imposto:

Art. 8º Fica atribuída a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto cujo local da prestação do serviço situe-se no Distrito Federal, àqueles a seguir discriminados, vinculados ao fato gerador na condição de contratante, fonte pagadora ou intermediário: (NR)

(.....)

XI - às construtoras, ao subcontratante ou ao empreiteiro;

(.....)

§ 2º Para os efeitos do inciso XI deste artigo considera-se:

I - prestado em regime de subcontratação ou subempreitada, o serviço total ou parcialmente executado por pessoa jurídica distinta daquela com quem foi ajustada sua prestação;

II - subcontratante ou empreiteiro, a pessoa jurídica obrigada à prestação dos serviços a que se refere o inciso anterior, em decorrência de ajuste com seu usuário;

(.....)

§ 8º A base de cálculo é o valor da prestação cobrada do contribuinte substituto pelo contribuinte substituído, incluídos os montantes das subcontratações e subempreitadas.

III - Resposta

23. Diante do exposto, seguem as respostas ao Consulente:

a) O fornecimento de serviços de concretagem, ainda que na hipótese de subempreitada, para fins de utilização de caminhões betoneira de outras empresas do ramo, para entrega do produto no local da obra, amolda-se à hipótese de incidência do ISS, enquadrando-se na espécie prevista no Subitem 7.02 da Lista de Serviços anexa ao RISS, dessa forma, excluindo a cogitação de abrangência pelo ICMS no Distrito Federal.

b) Por ocasião de emissão da nota fiscal de prestação de serviço é necessário mencionar a "subcontratação", quando o documento for expedido por subempreiteiro ou subcontratado, nos termos do Item II do Parágrafo 2ª do Artigo 90 do RISS.

24. Nos termos do disposto no art. 80 do Decreto nº 33.269 , de 18 de outubro de 2011 (Regulamento do Processo Administrativo Fiscal - RPAF), a presente Consulta é eficaz, aplicando-se a esta o disposto no inciso III do art. 81 e caput do art. 82, ambos do PAF.

À consideração de V.S.ª

Brasília/DF, 12 de abril de 2019.

GERALDO MARCELO SOUSA

Assessor técnico

Ao Coordenador de Tributação da COTRI.

De acordo.

Encaminhamos à aprovação desta Coordenação o Parecer supra.

Brasília/DF, 16 de abril de 2019.

ANTONIO BARBOSA JÚNIOR

Gerente

Aprovo o Parecer supra e assim decido, nos termos do que dispõe a alínea a do inciso I do art. 1º da Ordem de Serviço SUREC nº 1 , de 10 de janeiro de 2018 (Diário Oficial do Distrito Federal nº 8, de 11 de janeiro de 2018, pp. 5 e 6).

A presente decisão será publicada no DODF e terá eficácia normativa após seu trânsito em julgado.

Esclareço que o Consulente poderá recorrer da presente decisão ao Senhor Secretário de Estado de Fazenda no prazo de trinta dias, contado de sua publicação no DODF, conforme dispõe o art. 78, II, combinado com o caput do art. 79 do Decreto nº 33.269, de 18 de outubro de 2011.

Encaminhe-se para publicação, nos termos do inciso III do artigo 89 do Decreto nº 35.565, de 25 de junho de 2014.

Brasília/DF, 16 de abril de 2019

JORGE ERNANI MARINHO SANTOS

Coordenação de Tributação

Coordenador