PROCESSO: 0040-001902/2017

ISS. Prestação de serviços de execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).

1- Enquadramento na hipótese prevista no Subitem 7.02 da Lista Anexa do RISS.

2- Fato gerador configurado, ainda que a forma de ajuste da prestação seja convênio entre órgão público e sociedade de economia mista.

3- Base de cálculo do imposto é o preço total do serviço.

4- Impossibilidade, por ausência de previsão na legislação local, de abatimento do valor das subempreitadas na base de cálculo, sendo permitido deduzir apenas os materiais empregados na prestação do serviço, mediante comprovação com documentação idônea.

I - Relatório

1. Concessionária prestadora de serviços públicos, pessoa jurídica de direito privado constituída na forma de sociedade anônima de economia mista, estabelecida no Distrito Federal, formula consulta acerca da legislação do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS, regulamentado neste território pelo Decreto nº 25.508, de 19 de janeiro de 2005 (RISS).

2. Relata que celebra contratos e convênios com a administração pública visando expansão, operação e manutenção de instalações de iluminação pública no Distrito Federal. Ressalta que, a fim de atingir tais objetivos, subcontrata junto a terceiros, no todo ou em parte, conforme o caso, a execução de tais atividades.

3. Descreve que o Tribunal de Contas de Distrito Federal, ao analisar determinado contrato firmado entre a antiga Secretaria de Obras e o Consulente, emitiu decisão apontando pagamento em duplicidade de impostos, em razão de subcontratações efetuadas, motivo pelo que, em conjunto com o governo local, optou, a partir de então, por celebrar dois instrumentos, desmembrando a execução dos serviços a serem desenvolvidos.

4. Assim, em novos moldes, por meio da celebração de contrato de prestação de serviços, será remunerado por todos os serviços que já executava, tais como execução dos projetos básicos e executivos, licitação e contratação das obras demandadas pela Secretaria de Estado e Infraestrutura e Serviços Públicos do Distrito Federal -SINESP/DF, e fiscalização e revisão "as built" dos empreendimentos.

5. Paralelamente, por meio da celebração de convênio, o Consulente diz qualificar-se para o recebimento de repasse de recursos financeiros do órgão governamental, no exato montante que deve ser destinado ao pagamento de serviços prestados por terceiros, contratados por aquele, mediante processo licitatório, a fim de prestar os demais serviços necessários a obras de expansão, implantação e melhorias no Sistema de Iluminação Pública - SIP do Distrito Federal. Nada desse montante será para pagar qualquer despesa do Consulente, exceto impostos, tendo em vista que este será remunerado apenas pelos serviços vinculados ao contrato apontado no parágrafo anterior, conforme descreve.

6. Junta ao feito cópias da Decisão nº 3768/2014 do TCDF, do contrato de prestação de serviços celebrado com a SINESP/DF e do Convênio nº 001/2017 SINESP.

7. Diante do exposto, o Consulente, transcritas suas palavras, questiona:

a) No que diz respeito aos recursos do convênio, [o Consulente] pode trata-los como mero ingresso para pagamento de subcontratadas, sem emissão de Nota Fiscal contra a SINESP, já que o serviço está sendo prestado pela subcontratada, e não pelo Consulente?

b) Em caso positivo, poderá [o Consulente] tratar este recurso como ressarcimento de custos?

c) Caso negativo, e sendo a emissão da Nota Fiscal pelo Consulente à SINESP obrigatória, considerando que a Companhia não executa quaisquer serviços por meio do Convênio, pergunta-se: poderá [o Consulente] utilizar o valor da Nota Fiscal da subcontratada para reduzir a base de cálculo do ISS e assim não gerar o pagamento em duplicidade desse tributo?

(No original, consta nome próprio onde aqui constou "o Consulente")

II - Análise

8. Trata-se de esclarecer se subempreitadas contratadas podem ser abatidas da base de cálculo do imposto. Envolve também esclarecimentos quanto à tributação na prestação de serviço acertado mediante convênio entre o Consulente e órgão público, que prevê repasse de recursos financeiros deste para aquele, a fim de que sejam administrados e aplicados na contratação de prestação de serviços de terceiros.

9. Preliminarmente, é preciso esclarecer que não é a simples opção da modalidade jurídica acordada entre as partes que definirá, em determinada operação, a tributação do ISS. Há todo um conjunto de elementos que precisam ser apurados, tais como sujeito ativo competente, sujeição passiva, hipótese de incidência, fato concreto, base de cálculo, alíquota e outros.

10. Nos termos apresentados, há duas situações jurídicas que necessitam ser investigadas em separado.

11. A primeira situação envolve contratos que o Consulente celebra com a administração pública, nos quais aquele é o contratado, com ou sem possibilidade de subempreitada para execução parcial ou total dos serviços estipulados.

12. Na segunda situação, o Consulente celebra contrato com o governo, apenas daqueles serviços que ele próprio executará e, ao mesmo tempo, celebra convênio para receber aportes de recursos financeiros públicos, que deverão ser aplicados na contratação de terceiros para execução dos demais serviços que compõem a expansão, operação e manutenção de instalações de iluminação pública

13. Cientes dessa diferenciação, é possível avançar para a verificação da existência do fato gerador do imposto em cada relação jurídica apontada, quais sejam, múltiplas prestações de serviços decorrentes ora da celebração de contrato global entre o governo e o Consulente (primeira situação), ora da celebração de convênio (segunda situação), sem desconsiderar eventual possibilidade de acerto contratual de subempreitada entre o Consulente e terceiros, em ambos os casos.

14. Na primeira situação, o Consulente é o contratado pelo órgão governamental para prestar todos os serviços. Figura como responsável jurídico por todos os serviços avençados, mesmo que parte desses serviços sejam objeto de subempreitada junto a terceiros. O Consulente, nessa hipótese, deve emitir Nota Fiscal de Prestação de Serviços com o preço total do serviço contratado com o órgão público.

15. Da leitura do contrato de prestação de serviço entre o Consulente e o órgão público, a princípio, são identificáveis a prestação de serviços previstos nos Subitem 7.02, da Lista de Serviços anexa ao RISS:

7.02 Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).

16. Nesse caso, o valor das subempreitadas eventualmente contratadas junto a terceiros, relacionadas ao Subitem 7.02 da Lista de serviços Anexa ao RISS, não poderá ser abatido, por ausência de previsão legal, da base de cálculo da nota fiscal emitida para o órgão público tomador de serviços do Consulente.

Art. 45. Na prestação dos serviços a que se referem os subitens 7.02 e 7.05 da lista do Anexo I, deduzir-se-á da base de cálculo do imposto, o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços.

§ 1º O disposto neste artigo aplica-se também à prestação do serviço na modalidade de subempreitada.

§ 2º A dedução do valor dos materiais fornecidos fica condicionada à comprovação por meio das notas fiscais de aquisição ou de remessa do material fornecido, com a indicação do endereço da obra pelo emitente da nota fiscal.

§ 3º A dedução do valor dos materiais fornecidos somente poderá ser feita quando estes se incorporarem diretamente à obra, perdendo sua identidade física no ato da incorporação, e a data da emissão da nota fiscal dos materiais se referirem ao mesmo período da medição ou conclusão da etapa.

§ 4º A dedução a que se refere este artigo fica limitada ao valor total da nota fiscal de serviços emitida para a respectiva etapa ou medição.

(.....)

17. Observe-se que a subempreitada terá como tomador de serviço o Consulente, sendo necessário cada prestador de serviço emitir documentação fiscal quanto à sua prestação:

Art. 82. Os documentos fiscais serão emitidos pelo estabelecimento prestador do serviço, vedada a centralização de sua emissão.

18. Saliente-se que as operações decorrentes dessas terceirizações, ou subempreitadas serão tributadas de acordo com seus respectivos fatos geradores, sendo que o Consulente deverá fazer as respectivas retenções de ISS, ao amparo da legislação, nos termos do RISS:

Art. 8º Fica atribuída a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto cujo local da prestação do serviço situe-se no Distrito Federal, àqueles a seguir discriminados, vinculados ao fato gerador na condição de contratante, fonte pagadora ou intermediário: (NR)

(.....)

VIII - aos órgãos e entidades da Administração Pública Direta e Indireta;

(.....)

XI - às construtoras, ao subcontratante ou ao empreiteiro; (NR)

(...)

XV - aos concessionários, permissionários e autorizatários de serviço público regulado por órgão ou entidade federal, estadual, distrital ou municipal.

(.....)

§ 1º A retenção do imposto prevista neste artigo e na Lei Complementar federal nº 116, de 31 de julho de 2003, não se aplica quando os serviços forem prestados por profissional autônomo e sociedades uniprofissionais inscritos no CF/DF. (NR)

§ 2º Para os efeitos do inciso XI deste artigo considera-se:

I - prestado em regime de subcontratação ou subempreitada, o serviço total ou parcialmente executado por pessoa jurídica distinta daquela com quem foi ajustada sua prestação;

II - subcontratante ou empreiteiro, a pessoa jurídica obrigada à prestação dos serviços a que se refere o inciso anterior, em decorrência de ajuste com seu usuário;

III - subcontratado, a pessoa que executa os serviços de que trata o inciso I, em decorrência de ajuste com o subcontratante.

(.....)

§ 8º A base de cálculo é o valor da prestação cobrada do contribuinte substituto pelo contribuinte substituído, incluídos os montantes das subcontratações e subempreitadas.

(.....)

Art. 82. Os documentos fiscais serão emitidos pelo estabelecimento prestador do serviço, vedada a centralização de sua emissão.

19. Na segunda situação apresentada, opta-se por celebrar dois instrumentos jurídicos para acordar a prestação dos serviços visando a expansão, operação e manutenção de instalações de iluminação pública no Distrito Federal.

20. Celebra-se contrato entre o Consulente e o órgão público, no qual acorda-se que aquele prestará pessoalmente algumas modalidades de serviços ao contratante. Nesse caso, emitirá nota fiscal relativa aos serviços tributáveis diretamente prestados, no valor total contratado, de acordo com os fatos geradores ocorridos, nos termos da legislação do imposto.

21. Celebra-se, também, convênio para repasse de recursos financeiros públicos ao Consulente, os quais posteriormente deverão ser utilizados para o pagamento dos demais serviços relativos à expansão, operação e manutenção de instalações de iluminação pública no Distrito Federal, não contemplados por este último contrato entre o Consulente e o órgão público, que serão prestados por terceiros vencedores de licitação, mediante acerto contratual com o Consulente, responsável por administrar esse montante.

22. Da leitura do convênio acordado entre o Consulente e o órgão público, a teor das Cláusulas Segunda e Terceira, é identificável, sem afastar a possível incidência de outros, a prestação de serviços também abarcados pelo Subitem 7.02 - Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e ir rigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS) da Lista de Serviços, anexa ao regulamento do ISS.

23. Ou seja, anteriormente o acerto jurídico entre as partes, para terceirização de serviços que o Consulente não prestaria para o órgão público, tinha como respaldo um contrato global.

Agora, no novo modelo, o respaldo é um convênio, o que não altera o tipo de serviço prestado pelo Consulente.

24. Nessa ótica, o Consulente deverá emitir, a favor do órgão público, nota fiscal pela prestação dos serviços apontados, tendo como base de cálculo o correspondente valor total efetivamente dispendido à conta do convênio, ainda que não haja cláusula remuneratória prevista. Estipula o RISS:

Art. 27. A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.

(.....)

25. Nesse contexto, tal como no anterior cada prestador de serviço, vencedor de eventual licitação promovida pelo Consulente com recursos do convênio, deverá emitir nota fiscal, em favor do contratante, de acordo com o respectivo fato gerador. Também de forma semelhante atente-se que o Consulente, eventualmente contratante de serviços tributáveis de terceiros, na condição de substituto tributário, está obrigado, a reter e recolher o imposto devido em cada operação de prestação de serviço contratada, nos mesmos termos da legislação acima exposta.

III - Resposta

26. Diante do exposto, seguem as respostas às indagações apresentadas:

a) O Consulente deverá emitir para o órgão público nota fiscal de prestação de serviços relativos ao Subitem 7.02 - Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS) da Lista de Serviços, anexa ao Regulamento do ISS;

b) Prejudicada, por ser negativa a resposta anterior;

c) O tipo de serviço prestado pelo Consulente, verificado na análise do Convênio nº 001/2017 SINESP, é execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica, e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS), Previsto no Subitem 7.02 da Lista de Serviços, anexa ao RISS, que não admite, por ausência de previsão legal, o abatimento do valor relativo às subempreitadas.

27. Nos termos do disposto no art. 80 do Decreto nº 33.269, de 18 de outubro de 2011 (Regulamento do Processo Administrativo Fiscal - RPAF), a presente Consulta é eficaz, aplicando-se a esta o disposto no inciso III do art. 81 e caput do art. 82, ambos do PAF.

À consideração de V.S.ª.

Brasília/DF, 30 de agosto de 2018

GERALDO MARCELO SOUSA

Assessor Técnico

Ao Coordenador de Tributação da COTRI.

De acordo.

Encaminhamos à aprovação desta Coordenação o Parecer supra.

Brasília/DF, 31 de agosto de 2018

ANTÔNIO BARBOSA JÚNIOR

Gerente

Aprovo o Parecer.

A presente decisão será publicada no DODF e terá eficácia normativa após seu trânsito em julgado.

Esclareço que o Consulente poderá recorrer da presente decisão ao Senhor Secretário de Estado de Fazenda no prazo de trinta dias, contado de sua publicação no DODF, conforme dispõe o art. 78, II, combinado com o caput do art. 79 do Decreto nº 33.269, de 18 de outubro de 2011.

Encaminhe-se para publicação, nos termos do inciso III do artigo 89 do Decreto nº 35.565, de 25 de junho de 2014.

Brasília/DF, 11 de setembro de 2018

ROBERTO JOSÉ DRUMMOND DE ANDRADE MÜLLER

Subsecretário da Receita