A consulente informa produzir corantes, tintas, vernizes, esmaltes, impermeabilizantes, solventes, secantes e similares, classificados nas posições da Nomenclatura Comum do Mercosul – NCM sob nº 3208.90.10 (tintas), 3208.90.2 (vernizes), 3213.90.00 (extrato de nogueira líqüido e em pasta), 3802.90.40 (outras argilas e terras) e 3814.00.00 (solventes e diluentes orgânicos compostos), e ser eleita pela legislação substituta tributária quando da comercialização destas mercadorias.

Diz que uma empresa do mesmo ramo a que pertence, domiciliada neste Estado, quer contratá-la para executar serviços de industrialização, com material fornecido exclusivamente pelo encomendante, com nota fiscal expedida por este, na qual é consignado o CFOP 5.901 – remessa para industrialização por encomenda – sem destaque do ICMS, e com a observação “ICMS suspenso conforme art. 272, inc. I, do RICMS/01”.

Quando do retorno da mercadoria industrializada, a Consulente emitirá nota fiscal com o CFOP 5.902 – retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda – sem destaque do ICMS, com a observação “ICMS suspenso conforme art. 272, inc. I, do RICMS/01. Emitirá, também, nota fiscal com o CFOP 5.124 – industrialização efetuada para outras empresas – para cobrar do encomendante o valor dos serviços executados.

Em relação a tais procedimentos, questiona:

1)Está correta a maneira de emissão das notas fiscais?

2)A cobrança da mão de obra está sujeita ao ICMS ou ISS?

3)Caso as operações estejam sujeitas ao ICMS, a alíquota a ser adotada será 18%?

4)As remessas e retornos de mercadorias para industrialização, por se tratar de uma industrialização de produtos sujeitos à substituição tributária, gozam da suspensão prevista pelo art. 272, inc. I, do RICMS/01?

5)Caso a Consulente resolva efetuar industrialização para encomendantes com sede fora do Estado, a regra tributária é a mesma? E se não for, o percentual de ICMS será conforme o quadro prático de alíquotas interestaduais ou deverá ser observada a alíquota de cada Estado de destino?

RESPOSTA

Oportuna a leitura da resposta à Consulta nº 165/2004, que trata da competência tributária na prestação de serviços de industrialização por encomenda, após a edição da Lei Complementar nº 116/03, da qual se transcreve  excertos:

Este Setor Consultivo entende que, na condição de executora de serviços de industrialização por encomenda, realiza, por ordem de terceiros, etapa intermediária do ciclo de produção de mercadorias, que subseqüentemente são impulsionadas pelo encomendante e pelos demais partícipes, por todos os caminhos do ciclo mercantil, até que o produto acabado alcance seu destinatário final. Resta verificar se sua atividade continua a pertencer ao campo de incidência do ICMS ou se deslocou para a competência tributária dos municípios.

Por oportuno, aproveita-se neste intróito as lições de DE PLÁCIDO E SILVA (in Vocabulário Jurídico. Rio de janeiro: Forense, 23ª ed., 2003) sobre alguns vocábulos jurídicos pertinentes, dos quais seleciona-se os seguintes, para um melhor acompanhamento e compreensão da matéria:

ATIVIDADE INDUSTRIAL: No sentido legal, é a que indica toda e qualquer exploração de indústria, seja extrativa, de minerais, de construções, como de manufatura, produção de energia elétrica, serviços de caráter industrial, indústria agrícola.

INDÚSTRIA: [...] Em sentido restrito, indústria indica somente a organização que tem por objetivo a produção, pela transformação da matéria prima, seja em grande escala (indústria fabril), ou mesmo em pequena (artesanal).

Pode-se conceituar serviço como “todo esforço humano desenvolvido em benefício de outra pessoa (em favor de outrem). Assim, o gênero trabalho é esforço humano (em seu próprio favor ou no de terceiros) e a espécie serviço é apenas o esforço humano desenvolvido em benefício de terceiros.” E ainda: “o desempenho de atividade economicamente apreciável, sem subordinação, produtiva de utilidade para outrem, sob regime de direito privado com o fito de remuneração, não compreendido na competência de outra esfera de governo” (BARRETO, Aires F. ISS na constituição e na lei. São Paulo: Dialética, 2003, p. 29 e 35).

Já, extraindo-se um conceito de "Industrialização por Encomenda", esta nada mais seria do que operação de acabamento, uma "atividade meio" para obtenção de nova mercadoria ou para aperfeiçoamento de produto destinado a posterior etapa de industrialização ou comercialização (Segundo Aliomar Baleeiro em seu livro Direito Tributário Brasileiro  Rio de Janeiro: Forense, 11ª ed., 1999), discorrendo acerca dos processos equiparados à industrialização: “Este pressupõe um processo de transformação de matéria-prima em produtos finais ou semi-acabados ou destes naqueles. (...) Todavia, não são todas as operações, como, p. ex., a quebra ou fragmentação do minério bruto, ou a lavagem de lã suja e engordurada após tonsura, mas aquela ação que “modifique a natureza da finalidade da coisa”, isto é, a que lhe acrescente uma utilidade nova, ou a aperfeiçoe para o consumo, como a pintura, a estampagem, o envernizamento etc.

Autor da Encomenda – Encomendante – Na Industrialização por encomenda, refere-se ao estabelecimento que remete matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, ou moldes, matrizes e modelos, para que outro estabelecimento da mesma empresa ou de terceiros, execute operações de industrialização, por sua conta e ordem.

De outro vértice, para efeitos de incidência do IPI, a industrialização é caracterizada por qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, conforme redação do art. 4º do Regulamento do IPI - RIPI, Decreto nº 4.544/2002.

A Constituição Federal, no art. 153 inciso IV, ao estabelecer a competência tributária da União Federal de instituir o Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, utilizou implicitamente conceitos do que seja “empresa industrial” e “produto industrializado” que deverão ser observados pela legislação fiscal.

Pela análise da regra-matriz do IPI definida pelo texto constitucional e, ainda, valendo-se do termo “operação” contido no § 3º, inciso II do citado artigo, o conceito de “empresa industrial”, utilizado pela Constituição Federal para definir e limitar competência tributária é a que abrange, somente, as empresas que produzem produtos industrializados e que impulsionam estes para o mercado de consumo.

Da realização de mercancia, têm-se origem no termo “operações”, a hipótese de incidência do IPI, vez que significa a realização de um ato jurídico mercantil, da mesma forma que ocorre para a incidência do ICMS.

E, nas palavras de HUGO DE BRITO MACHADO (in Aspectos fundamentais do ICMS. São Paulo: Dialética, 2ª ed., 1999, p. 25):

Operações relativas à circulação de mercadorias são quaisquer atos ou negócios, independentemente da natureza jurídica específica de cada um deles, que implicam na circulação de mercadorias, vale dizer, o impulso destas desde a produção até o consumo, dentro da atividade econômica, as leva da fonte produtora até o consumidor.

As operações submetidas ao IPI são assim definidas pelo RIPI, Decreto 4.544/2002:

Operações de transformação: a que, exercida sobre matéria-prima ou produto intermediário, importe na obtenção de espécie nova;

Operações de beneficiamento: a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto;

Operações de montagem: a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma;

Operações de acondicionamento ou reacondicionamento: a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação do produto, pela colocação de embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria;
Operações de renovação ou recondicionamento: a que, exercida sobre o produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização.

As operações com produtos resultantes da industrialização sob encomenda são tributadas pelo ICMS, eis que este imposto incide na saída, a qualquer título, do estabelecimento que os tenha industrializado, conforme art. 2º, inciso I, da Lei Complementar nº 87/96. A esse respeito, cabe lembrar que, segundo o § 2º do artigo 2º da mesma lei, a caracterização do fato gerador do ICMS independe da natureza jurídica da operação que o constitua.

Quanto ao primeiro questionamento, procedimentos quanto a emissão de notas fiscais e códigos fiscais, em operações correspondentes a industrialização, para empresa domiciliada neste Estado, efetivamente o art. 272, I do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto nº 5.141/2001, disciplina a suspensão do imposto em operações internas quando da remessa, e art. 272, II, quando do retorno do produto já industrializado. Quanto aos códigos fiscais de operação, nas remessas e retornos de industrialização,  assim consta do mesmo diploma:

ANEXO IV - CÓDIGOS TABELA I - CÓDIGOS FISCAIS DE OPERAÇÕES E PRESTAÇÕES (códigos a que se refere o artigo 230 deste Regulamento)

1.900 2.900 3.900 OUTRAS ENTRADAS DE MERCADORIAS OU AQUISIÇÕES DE SERVIÇOS

1.901 2.901 Entrada para industrialização por encomenda Classificam-se neste código as entradas de insumos recebidos para industrialização por encomenda de outra empresa ou de outro estabelecimento da mesma empresa.

1.902 2.902 Retorno de mercadoria remetida para industrialização por encomenda Classificam-se neste código o retorno dos insumos remetidos para industrialização por encomenda, incorporados ao produto final pelo estabelecimento industrializador.

1.903 2.903 Entrada de mercadoria remetida para industrialização e não aplicada no referido processo Classificam-se neste código as entradas em devolução de insumos remetidos para industrialização e não aplicados no referido processo.

5.900 6.900 7.900 OUTRAS SAÍDAS DE MERCADORIAS OU PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS

5.901 6.901 Remessa para industrialização por encomenda
Classificam-se neste código as remessas de insumos remetidos para industrialização por encomenda, a ser realizada em outra empresa ou em outro estabelecimento da mesma empresa.

5.902 6.902 Retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda
Classificam-se neste código as remessas, pelo estabelecimento industrializador,  dos insumos recebidos para industrialização e incorporados ao produto final, por encomenda de outra empresa ou de outro estabelecimento da mesma empresa. O valor dos insumos nesta operação deverá ser igual ao valor dos insumos recebidos para industrialização.

5.903 6.903 Retorno de mercadoria recebida para industrialização e não aplicada no referido processo Classificam-se neste código as remessas em devolução de insumos recebidos para industrialização e não aplicados no referido processo.

Quanto à questão nº 2, lembra-se os seguintes dispositivos da legislação:

a)  Lei nº 11.580/1996:

Art. 19. Sairão com suspensão do imposto:

(...)

§ 2º Fica o Poder Executivo autorizado a conceder suspensão do pagamento do imposto em operações ou prestações internas e de importações, bem como, na forma prevista em convênios celebrados com as demais unidades federadas, em outras operações e prestações.

b) Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto nº 5.141/2001:

Art. 85. Há suspensão do pagamento do imposto (art. 19 da Lei n. 11.580/96):

...

VII - nas remessas para industrialização em estabelecimento de terceiros ou para conserto, nos termos dos arts. 272 a 279;

Art. 276. Na saída de mercadoria para estabelecimento localizado em outro Estado, em devolução, após o conserto ou industrialização no território paranaense, o imposto será pago, por ocasião dessa devolução, sobre o valor das peças ou dos materiais aplicados no conserto, observado o disposto no inciso IV do art. 6º, ou sobre o valor agregado na industrialização.

Parágrafo único. Se a devolução ocorrer, após o prazo de 180 dias, contados da data da remessa, computar-se-á nas bases de cálculo referidas neste artigo o valor dado por ocasião do recebimento, admitido, nesse caso, o crédito fiscal correspondente ao pagamento do imposto realizado pelo contribuinte remetente, em conseqüência do decurso do aludido prazo.

Assim, respondendo a questão 2, o valor agregado na industrialização por encomenda (mão de obra e materiais aplicados), em operação interna de retorno do produto industrializado está sob a égide da  suspensão do pagamento do imposto. Já em operações interestaduais, o imposto será pago “sobre o valor agregado na industrialização”.

Em relação à questão nº 3, se a operação for interna, não há o que se discutir sobre as alíquotas, pois há suspensão do pagamento do imposto  tanto no retorno das mercadorias remetidas para industrialização quanto em relação ao valor agregado.

E quando a operação for interestadual, destinada a contribuintes do imposto, deverá ser obedecido o aspecto territorial de localização do contratante da industrialização, na aplicação da alíquota, observando-se os artigos a seguir transcritos da Lei nº 11.580/96, considerando, ainda, o conceito de “contribuinte” expresso no art. 16, da mesma lei, a saber:

Art. 14. As alíquotas internas são seletivas em função da essencialidade dos produtos ou serviços, assim distribuídas:

(...)

IV - alíquota de 18% (dezoito por cento) para os demais serviços, bens e mercadorias.

§ 1º Entre outras hipóteses as alíquotas internas são aplicadas quando:

I - o remetente ou o prestador e o destinatário da mercadoria, bem ou serviço estiverem situados neste Estado;

(...)

IV - o destinatário da mercadoria ou do serviço for consumidor final localizado em outra unidade federada desde que não contribuinte do imposto.

Art. 15. As alíquotas para operações e prestações interestaduais são:

I - 12% (doze por cento) para as operações e prestações interestaduais que destinem bens, mercadorias e serviços a contribuintes estabelecidos nos Estados de Minas Gerais, Rio Grande do Sul, Rio de Janeiro, Santa Catarina e São Paulo;

II - 7% (sete por cento) para as operações e prestações interestaduais que destinem bens, mercadorias ou serviços a contribuintes estabelecidos no Distrito Federal, e nos demais Estados não relacionados no inciso anterior.

III - 4% (quatro por cento) na prestação serviço de transporte aéreo interestadual de passageiro, carga e mala postal (Resolução do Senado n. 95/96).

Art. 16. Contribuinte do imposto é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

Parágrafo único. É também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial (Lei Complementar nº. 114/02):

I - importe mercadoria ou bem do exterior, qualquer que seja a sua finalidade (Lei Complementar nº. 114/02);

II - seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior;

III - adquira em licitação mercadoria ou bem apreendidos ou abandonados (Lei Complementar nº. 114/02);

IV - adquira petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, ou energia elétrica, oriundos de outra unidade federada, quando não destinados à industrialização ou à comercialização.

Em relação à questão nº 4, inaplicável o instituto da substituição tributária, porque as saídas em operações de remessas para industrialização e seu retorno não constituem hipótese de tal regime, porquanto não se tratam de operação de “saída, com destino a revendedores localizados neste Estado”, como assim definido no Regulamento do ICMS:

Art. 478. Ao estabelecimento industrial ou importador é atribuída a condição de sujeito passivo por substituição, para efeito de retenção e recolhimento do ICMS relativo às operações subseqüentes, na saída, com destino a revendedores localizados neste Estado, dos produtos classificados nas posições, subposições e códigos seguintes da Nomenclatura Brasileira de Mercadorias/Sistema Harmonizado - NBM/SH (art. 18, IV, da Lei n. 11.580/96; Convênios ICMS 81/93 e 74/94):

I - tinta à base de polímero acrílico dispersa em meio aquoso - código 3209.10.0000;

II - tintas e vernizes, à base de polímeros sintéticos ou de polímeros naturais modificados, dispersos ou dissolvidos em meio aquoso:

a) à base de polímeros acrílicos ou vinílicos - código 3209.10.0000;

b) outros - código 3209.90.0000;

III - tintas e vernizes, à base de polímeros sintéticos ou de polímeros naturais modificados, dispersos ou dissolvidos em meio não aquoso:

a) à base de poliésteres - código 3208.10.0000;

b) à base de polímeros acrílicos ou vinílicos - código 3208.20.0000;

c) outros - código 3208.90.0000;

IV - outras tintas:

a) à base de óleo - código 3210.00.0101;

b) à base de betume, piche, alcatrão ou semelhante - código 3210.00.0102;

c) qualquer outra - código 3210.00.0199;

V - outros vernizes:

a) à base de betume - código 3210.00.0201;

b) à base de derivados da celulose - código 3210.00.0202;

c) à base de óleo - código 3210.00.0203;

d) à base de resina natural - código 3210.00.0299;

e) qualquer outro - código 3210.00.0299;

VI - preparações concebidas para solver, diluir ou remover tintas e vernizes - códigos 3807.00.0300, 3810.10.0100 e 3814.00.0000 (Convênios ICMS 28/95 e 86/95);

VII - ceras, encáusticas, preparações e outros - códigos 3404.90.0199, 3404.90.0200, 3405.20.0000, 3405.30.0000 e 3405.90.0000 (Convênios ICMS 28/95 e 86/95 e 127/95);

VIII - massa de polir - código 3405.30.0000;

IX - xadrez e pós assemelhados, exceto pigmento à base de dióxido de titânio classificado no código 3206.10.0102 - subposição 2821.10, código 3204.17.0000 e posição 3206 (Convênio ICMS 109/96);

X - piche (pez) - códigos 2706.00.0000, 2715.00.0301, 2715.00.0399 e 2715.00.9900 (Convênio ICMS 28/95);

XI - impermeabilizantes - códigos 2707.91.0000, 2715.00.0100, 2715.00.0200, 2715.00.9900, 3214.90.9900, 3506.99.9900, 3823.40.0100 e 3823.90.9999 (Convênio ICMS 28/95);

XII - aguarrás - código 3805.10.0100 (Convênios ICMS 28/95 e 86/95);

XIII - secantes preparados - código 3211.00.0000 (Convênio ICMS 28/95);

XIV - preparações catalísticas (catalisadores) - códigos 3815.19.9900 e 3815.90.9900 (Convênio ICMS 28/95);

XV - massas para acabamento, pintura ou vedação (Convênio ICMS 28/95):

a) massa KPO - código 3909.50.9900;

b) massa rápida - código 3214.10.0100;

c) massa acrílica e PVA - código 3214.10.0200;

d) massa de vedação - códigos 3910.00.0400 e 3910.00.9900;

e) massa plástica - código 3214.90.9900;

XVI - corantes - códigos 3204.11.0000, 3204.17.0000, 3206.49.0100, 3206.49.9900 e 3212.90.0000 (Convênio ICMS 28/95).

§ 1º A responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto fica também atribuída aos estabelecimentos localizados em outras unidades federadas, inclusive distribuidor, depósito ou atacadista.

§ 2º O disposto neste artigo não se aplica às remessas de mercadorias para serem utilizadas pelo destinatário em processo de industrialização (Convênio ICMS 44/95).

§ 3º Nas saídas de asfalto diluído de petróleo, classificado nos códigos 2715.00.0100 e 2715.00.9900 da NBM/SH, promovidas pela PETROBRAS - Petróleo Brasileiro S/A, o sujeito passivo por substituição é o estabelecimento destinatário, relativamente às operações subseqüentes (Convênio ICMS 127/95).

Assim, como já esclarecido anteriormente, na operação interna,  as remessas e retornos dos insumos destinados à industrialização, estão alcançadas pela suspensão do pagamento do ICMS, de igual sorte o valor agregado na industrialização (mão de obra e materiais aplicados). No que se refere às operações interestaduais em retorno de industrialização, não se aplica a suspensão quanto ao valor agregado às mercadorias (mão-de-obra e materiais empregados), devendo, neste caso, ser pago o imposto (art. 276, do RICMS/01).

Por fim, reportando-se à questão nº 5, e como já mencionado anteriormente, quando a consulente realizar industrialização por encomenda para contribuinte localizado em outro Estado, não se aplica a suspensão quanto à industrialização  por ela executada, devendo o imposto a ser pago ter como base de cálculo o valor agregado na industrialização, conforme preceituado pelo art. 276, caput, do RICMS/01, observadas as demais hipóteses regulamentares que condicionantes da suspensão.

No que houver procedido de forma diversa, a consulente terá, de acordo com o art. 591 do RICMS/01, o prazo de até quinze dias para adequar o seu procedimento ao que houver sido elucidado, independentemente de qualquer interpelação ou notificação fiscal.

PROTOCOLO:     8.899.130-3