ISSQN. Serviço de fornecimento de cartão alimentação/refeição. Aspectos de incidência. Item 10 da lista anexa ao RISS, c/c o art. 5º do mesmo Normativo. Sujeição Ativa. Ente federado em que se considera ocorrido o fato gerador do imposto. Base de cálculo. Comissão avençada. Responsabilidade de retenção do imposto. Substituição Tributária.

I - Relatório

1. Pessoa jurídica de direito privado, estabelecida nesta Unidade Federada, apresenta Consulta abrangendo o Imposto sobre Prestação de Serviços de Qualquer Natureza, regulamentado neste território pelo Decreto nº 25.508/2005 (RISS).

2. Na id 109984387, a Consulente questiona acerca da incidência e eventuais obrigações acessórias de retenção do ISSQN sobre os serviços de administração e gestão dos cartões alimentação e refeição, realizados por terceiros localizados em outra Unidade da Federação.

3. Nesse sentido, argumenta que a prestadora dos serviços não cobra taxa de administração pelos serviços e indica a IN nº 1234/2012 da Receita Federal do Brasil (RFB) para corroborar sua explanação.

4. Por fim, a Consulente apresenta os seguintes questionamentos, "ipsis litteris":

"Prezado (a) Auditor (a), A CEB Iluminação Pública e Serviço S.A, CNPJ nº 39.683.726/0001-01, CF/DF nº 08.013.789/001-87, subsidiaria integral da Companhia Energética de Brasília, CNPJ nº 00.070.698/0001-11, Estatal GDF, vem, na condição de contribuinte, requerer Solução de Consulta sobre retenção tributária do ISS. Informa que se trata de cartão alimentação e cartão restaurante, credito em operação eletrônica onde o prestador, locado em outra UF, apenas repassa os valores sem benefício financeiro, inclusive apontando que a comissão é de valor R$ 0,00 (zero) nas notas fiscais. Conforme trata a RFB, Instrução Normativa nº 1.234/2012, Artigo 18, comissão zero não deve haver retenção tributária. Todavia, o Decreto nº 25.508/2005 , assim como qualquer outro dispêndio normativo vinculado a matéria tributária no âmbito do Distrito Federal, não trata sobre o assunto. Desta forma, para evitar quaisquer procedimentos inadequados, o contribuinte requer Solução de Consulta nos termos apresentados"

5. Em ato contínuo, os autos seguiram aos demais setores competentes desta SEFAZ para as providências formais cabíveis.

6. Nesses termos, os autos foram remetidos a esta GEESC para apreciação e manifestação.

II - ANÁLISE - Fundamentação

7. Por oportuno, cabe destacar que a Solução de Consulta não se presta a verificar a exatidão dos fatos apresentados pelo interessado, uma vez que se limita a apresentar a interpretação da legislação tributária conferida a tais fatos, partindo da premissa de que há conformidade entre os fatos narrados e a realidade factual. Nesse sentido, não convalida nem invalida quaisquer informações ou interpretações e não gera qualquer efeito caso se constate, a qualquer tempo, que não foram descritos, adequadamente, os fatos, aos quais, em tese, aplica-se a Solução de Consulta.

8. Registre-se que a autoridade fiscal manifesta-se nos autos plenamente vinculada aos estritos preceitos da legislação tributária do Distrito Federal.

9. Assim, ao aduzir sua argumentação calcada na IN nº 1234/2012 da Receita Federal do Brasil (RFB), a Consulente não gera fundamentos cogentes ao presente caso.

10. De outro ponto, é mister destacar que as instituições facilitadoras de aquisição de gêneros alimentícios fornecem para empresas privadas e órgãos públicos moedas eletrônicas, ou os chamados "cartões alimentação e refeição", que são regulamentadas pelo Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT), que, como definido pelo Ministério do Trabalho:

"O Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT é um programa governamental de adesão voluntária, que busca estimular o empregador a fornecer alimentação nutricionalmente adequada aos trabalhadores, por meio da concessão de incentivos fiscais, tendo como prioridade o atendimento aos trabalhadores de baixa renda."

11. Portanto, tais moedas eletrônicas são fornecidas por empregadores a seus funcionários como um benefício trabalhista, seja por imposição de Convenção Coletiva de Trabalho, seja por liberalidade da empresa, e, periodicamente, são recarregadas com valores para serem utilizados em uma rede de estabelecimentos credenciada pela contratada.

12. Nesse diapasão, tem-se, portanto, uma tríade comercial: uma empresa contrata uma facilitadora de aquisição de gêneros alimentícios para fornecer aos seus funcionários um cartão benefício (modalidade de moeda eletrônica), o qual será utilizado em uma rede de estabelecimentos credenciada para aceitar os cartões. No centro desta relação, está a referida facilitadoras de aquisição de gêneros alimentícios, que mantém vínculo tanto com a empresa contratante quanto com os estabelecimentos credenciados, prestando serviços de emissão de moeda eletrônica para uma, e de captura de vendas por meio de um sistema próprio para a outra.

13. Desse modo, sob o prisma objeto de análise, a facilitadora de aquisição de gêneros alimentícios funciona como uma intermediária entre a instituição contratante e os seus funcionários, mediante a emissão de uma moeda eletrônica que auxilie na implementação do direito alimentar dos trabalhadores.

14. Ainda, cumpre destacar que, segundo o portal de serviços da União (https://www.gov.br/pt-br/servicos/solicitar-o-cadastro-de-facilitadoras-do-programa-dealimentacao-do-trabalhador-2013-pat), o requisito para que uma instituição se registre como facilitadora do programa PAT é que ela esteja cadastrada como pessoa jurídica e que o código de classificação nacional de atividades econômicas - CNAE seja o nº 82.99-7-02 (emissão de vales-alimentação, vales-transporte e similares).

15. Dessa maneira, não há relação necessária entre as instituições prestadoras de serviços financeiros (CNAE 6499-9/99 - Outras atividades de serviços financeiros não especificadas anteriormente e CNAE 6613-4/00 - Administração de cartões de crédito) e as instituições habilitadas ao serviço de fornecimento de cartões de benefício alimentar.

16. A partir desta análise, repisamos que o cerne desta consulta versará sobre os serviços de fornecimento de moedas eletrônicas, comumente chamadas de "cartões alimentação".

17. Como cediço, o ISSQN tem sua matriz de incidência atrelada à lista de serviços instituída pelos Entes tributantes. Além disso, tem-se entendimento consolidado de que tal lista é "numerus clausus".

18. Em uma análise perfunctória da lista anexa ao Decreto nº 25.508/2005 , não se encontra um serviço que contenha a especificação de facilitadora de aquisição de gêneros alimentícios.

19. Entretanto, apesar de taxativa, a lista de serviços possui a possibilidade de uma interpretação extensiva, abarcando serviços congêneres aos definidos na norma.

20. Em reforço argumentativo, trazemos à colação tese firmada pelo Supremo Tribunal Federal (STF), após reiteradas decisões nesse sentido:

"É taxativa a lista de serviços sujeitos ao ISS a que se refere o art. 156, III, da Constituição Federal , admitindo-se, contudo, a incidência do tributo sobre as atividades inerentes aos serviços elencados em lei em razão da interpretação extensiva".

21. Nesse diapasão, pela natureza dos serviços prestados, pode-se constatar que a facilitadora de aquisição de gêneros alimentícios apenas simplifica e intermedeia a relação entre a fornecedora dos recursos e as pessoas físicas beneficiárias, sem participar efetivamente deste nexo negocial, já que não emprega recursos próprios na relação jurídica fim.

22. Ademais, o fato de a facilitadora de aquisição de gêneros alimentícios manter a gestão do sistema de pagamentos durante a vigência do PAT representa a atividade continuada de seus serviços de intermediação, como uma atividade acessória da atividade fim esplanada alhures.

23. De outro ponto, em reforço argumentativo, trazemos à baila o conceito de negócio jurídico, segundo Roberto Gonçalves (2012), que representa uma composição de interesses, um regramento bilateral de condutas. Ademais, a manifestação de vontade deve ter finalidade negocial, que, em geral, representa criar, adquirir, transferir, modificar, conservar, extinguir direitos etc.

24. Nesse sentido, a promoção do PAT, por meio dos "cartões alimentação", procura conservar o direito alimentar dos trabalhadores. Portanto, o serviço em análise se encontra no bojo de uma forma de negócio.

25. Pela natureza jurídica do serviço exposto, pode-se inferir que este se trata de congênere ao serviço de intermediação, assim disposto no RISS:

"Art. 50. Para os efeitos deste Regulamento, considera-se intermediação o ato de aproximar duas ou mais pessoas para a realização de um negócio, onde o intermediário, sem aplicação de capital próprio, concilia o interesse das partes e oferece assistência até a conclusão do negócio, atuando em nome próprio ou de terceiros.

Art. 51. A base de cálculo do serviço de intermediação e congêneres é o valor da comissão cobrada."

26. Ao cabo, o serviço de intermediação está disposto no item 10 da lista anexa do Decreto Distrital - RISS:

"10 - Serviços de intermediação e congêneres", mais especificamente no subitem 10.02 pela intermediação da implementação do direito decorrente de contrato de trabalho.

27. Vencida a análise que identifica o serviço de fornecimento de moedas eletrônicas, no âmbito do PAT, como tributável pelo ISSQN, analisar-se-á o aspecto espacial de incidência.

28. Em regra, o imposto é devido ao Município de localização do estabelecimento prestador.

29. De outro ponto, o tributo é devido ao Município onde os serviços forem prestados em situações expressamente destacadas na norma, vejamos o art. 5º do RISS:

"Art. 5º O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XX, quando o imposto será devido no local: (.....)"

30. Nessa esteira, em nenhum dos incisos do art. 5º consta o item 10 da lista anexa ao RISS. Portanto, para os serviços de intermediação de negócios, prevalece a regra do aspecto espacial de incidência do ISS, qual seja, a sujeição ativa é devida ao Município de localização do estabelecimento prestador dos serviços.

31. Cabe destacar que o conceito de estabelecimento no RISS é bastante elástico, cabendo ao sujeito passivo verificar se, de fato, não há um estabelecimento, no sentido jurídicotributário, no Distrito Federal. Vejamos o art. 6º do RISS:

"Art. 6º Considera-se estabelecimento prestador o local, público ou privado, edificado ou não, próprio ou de terceiro, onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas.

§ 1º Sem prejuízo do disposto no caput, caracteriza unidade econômica ou profissional, para os efeitos deste artigo, a existência de um dos seguintes elementos:

I - pessoal, material, máquinas, instrumentos e/ou equipamentos necessários à execução dos serviços;

II - estrutura organizacional ou administrativa;

III - inscrição nos órgãos previdenciários, fazendários, fiscalizadores de exercício profissional, nos cartórios ou na Junta Comercial;

IV - permanência ou ânimo de permanecer no local, para exploração econômica de atividade de prestação de serviços, exteriorizados pela indicação do endereço em impressos, formulários ou correspondência, em contrato de locação de imóvel, propaganda ou publicidade, ou em conta de telefone, de fornecimento de energia elétrica ou água, em nome do prestador, seu representante ou preposto."

32. No que tange à base de cálculo do imposto, conforme destacado no art. 51 do RISS, nos serviços de intermediação e congêneres, a base de cálculo é a comissão estabelecida pelo serviço.

33. Sob outro prisma, o conceito de serviço está intimamente ligado à ideia de lucro; assim, o fato de um serviço ser gratuito, "per si", não afasta a incidência do ISSQN. Isso porque a legislação distrital prevê a possibilidade de arbitramento em casos assim:

"Art. 28. Sem prejuízo das penalidades cabíveis, o preço do serviço poderá ser arbitrado pela autoridade lançadora, mediante processo regular, nas seguintes hipóteses:

(.....)

VI - serviços prestados sem a determinação do preço ou a título de cortesia;"

34. Em reforço argumentativo, no RE 651.703, o STF decidiu que o conceito de serviços de qualquer natureza extrapola o conceito civilista de prestação de serviços, alcançando o "oferecimento de uma utilidade para outrem, a partir de um conjunto de atividades materiais ou imateriais, prestadas com habitualidade e intuito de lucro (.....)"

35. Pelo exposto, o fato de um prestador de serviços isentar um serviço de intermediação, com o fito de lucrar de outras maneiras (como aplicando os recursos sob sua guarda no mercado financeiro), não tem o condão de desfigurar a natureza jurídica do aspecto material de incidência do ISSQN.

36. Dessa forma, uma comissão de 0%, como destacado pela Consulente, pela legislação distrital, atrai a possibilidade de arbitramento da base de cálculo aplicável ao caso concreto pela autoridade fiscal.

37. Quanto à responsabilidade de retenção na condição de substituta tributária, a Consulente, como estatal do Governo do DF, encontra-se elencada como substituta tributária, quando o imposto for devido ao Distrito Federal, nos termos do art. 8º, inciso VIII, do RISS:

"Art. 8º Fica atribuída a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto cujo local da prestação do serviço situe-se no Distrito Federal, àqueles a seguir discriminados, vinculados ao fato gerador na condição de contratante, fonte pagadora ou intermediário:

VIII - aos órgãos e entidades da Administração Pública Direta e Indireta;"

III - Conclusão - Resposta

38. Pelo exposto, em resposta à consulente, destacamos a introdução e os questionamentos apresentados:

"Prezado (a) Auditor (a), A CEB Iluminação Pública e Serviço S.A, CNPJ nº 39.683.726/0001-01, CF/DF nº 08.013.789/001-87, subsidiaria integral da Companhia Energética de Brasília, CNPJ nº 00.070.698/0001-11, Estatal GDF, vem, na condição de contribuinte, requerer Solução de Consulta sobre retenção tributária do ISS. Informa que se trata de cartão alimentação e cartão restaurante, credito em operação eletrônica onde o prestador, locado em outra UF, apenas repassa os valores sem benefício financeiro, inclusive apontando que a comissão é de valor R$ 0,00 (zero) nas notas fiscais. Conforme trata a RFB, Instrução Normativa nº 1.234/2012, Artigo 18, comissão zero não deve haver retenção tributária. Todavia, o Decreto nº 25.508/2005 , assim como qualquer outro dispêndio normativo vinculado a matéria tributária no âmbito do Distrito Federal, não trata sobre o assunto. Desta forma, para evitar quaisquer procedimentos inadequados, o contribuinte requer Solução de Consulta nos termos apresentados"

Com base na consulta transcrita acima, destacamos os seguintes itens:

a) análise dos serviços prestados;

b) competência Ativa do Distrito Federal;

c) base de cálculo do imposto;

d) responsabilidade pela retenção do imposto.

39. Resposta do item a: os serviços descritos subsumem-se ao item 10.02 da lista anexa ao RISS, como serviços congêneres aos de intermediação de negócios.

Vide fundamentação dos itens 10 a 26 deste parecer.

40. Resposta do item b: a competência ativa do Distrito Federal está ligada ao local em que se considera ocorrido o fato gerador do imposto.

Pela subsunção dos serviços ao item 10 da lista anexa ao RISS, c/c o art. 5º do mesmo Normativo, tem-se que a competência ativa para tributação é do Ente tributante do local em que o estabelecimento do prestador estiver.

A princípio, como a Consulente afirmou que o prestador está estabelecido em outra Unidade da Federação, preliminarmente, pode-se afirmar que a competência ativa não é do Distrito Federal.

Entretanto, reforçamos a necessidade de observância dos preceitos do art. 6º do RISS, que apresenta critérios suficientes para que seja caracterizado que um prestador possua estabelecimento no Distrito Federal, tal como a inscrição nos órgãos fazendários.

Vide fundamentação dos itens 27 a 31 deste parecer.

41. Resposta do item c: a base de cálculo dos serviços de intermediação e congêneres é a comissão avençada.

O fato de a comissão do serviço ser fixada em 0% não afasta a incidência do imposto, atraindo para o caso a possibilidade de a autoridade fiscal, mediante processo regular, arbitrar o valor da base de cálculo, conforme previsto na legislação.

Vide fundamentação dos itens 32 a 36 deste parecer.

42. Resposta do item d: como Estatal do Governo do Distrito Federal, a Consulente encontra-se elencada entre as tomadoras de serviço com responsabilidade de retenção e recolhimento do imposto devido, como substituta tributária, conforme art. 8º do RISS.

Obviamente, tal responsabilidade somente encontra azo nas situações em que a Consulente for tomadora de serviços tributados pelo Distrito Federal.

Vide fundamentação do item 37 deste parecer.

43. Pelo exposto, nos termos do disposto no art. 80 do Decreto nº 33.269 , de 18 de outubro de 2011 (Regulamento do Processo Administrativo Fiscal - RPAF), a presente Consulta é eficaz aplicando-se a esta o disposto no inciso III do art. 81 e caput do art. 82, ambos do PAF.

À consideração de V.S.ª.

Brasília/DF, 06 de junho de 2023

RODRIGO AUGUSTO BATALHA ALVES

Auditor-Fiscal da Receita do Distrito Federal

À Coordenadora de Tributação da COTRI.

De acordo.

Encaminhamos à aprovação desta Coordenação o Parecer supra.

Brasília/DF, 6 de junho de 2023.

ZENÓBIO FARIAS BRAGA SOBRINHO

Gerente

Aprovo o Parecer supra e assim decido, nos termos do que dispõe a alínea d do inciso VI do art. 1º da Ordem de Serviço SUREC nº 129, de 30 de junho de 2022 (Diário Oficial do Distrito Federal nº 124, de 05 de julho de 2022, pág.4).

A presente decisão será publicada no DODF e terá eficácia normativa após seu trânsito em julgado.

Saliente-se que, independentemente de comunicação formal à Consulente e aos demais sujeitos passivos, as considerações, os entendimentos e as respostas definitivas ofertadas ao presente caso poderão ser modificados a qualquer tempo, em decorrência de alteração na legislação superveniente.

Esclareço que a Consulente poderá recorrer da presente decisão ao Senhor Secretário de Estado de Fazenda no prazo de trinta dias, contado de sua publicação no DODF, conforme dispõe o art. 78, II, combinado com o caput do art. 79 do Decreto nº 33.269 , de 18 de outubro de 2011.

Encaminhe-se para publicação, nos termos do inciso III do artigo 89 do Decreto nº 35.565 , de 25 de junho de 2014.

Brasília/DF, 07 de junho de 2023

DAVILINE BRAVIN SILVA

Coordenação de Tributação

Coordenadora