I - Relatório

1. Pessoa Jurídica de Direito Privado, constituída sob a forma de cooperativa de trabalho, atuante no ramo na área de tecnologia e atividades correlatas à Tecnologia da Informação - TI, apresenta consulta envolvendo a legislação do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS, regulamentado neste território pelo Decreto nº 25.508 , de 19 de janeiro de 2005 (RISS).

2. O Artigo 2º do seu estatuto social, aponta que tem por objeto a prestação de serviço de:

a) Projeto, desenvolvimento, manutenção, testes e homologação de sistemas informatizados;

b) Consultoria organizacional e de tecnologia da informação;

c) Supervisão, análise e operacionalização de produtos e serviços por meio de sistemas manuais ou informatizados;

d) Auditoria;

e) Gerenciamento da qualidade de software e infraestrutura da tecnologia da informação;

f) Métricas de software;

g) Suporte técnico e operacional a redes e instalações de informática;

h) Projeto, implementação e suporte a processos de segurança da informação;

i) Treinamento;

j) Produção, industrialização e comercialização de novos produtos e/ou serviços;

k) Representação comercial com qualquer fornecedor de produtos, programas e aplicativos utilizados na área de informática;

I) Venda de softwares próprios ou de terceiros.

Parágrafo único. No cumprimento de suas finalidades a Cooperativa tem por objetivo:

a) A defesa econômica e social de seus cooperados, por meio de ajuda mútua;

b) Contratar serviços para seus cooperados em condições e preços convenientes;

c) Fornecer a assistência necessária aos cooperados, para que estes possam executar o seu trabalho da melhor forma possível;

d) Organizar o trabalho de modo a bem aproveitar a capacidade dos cooperados, distribuindo-os conforme suas aptidões e interesses coletivos;

e) Realizar, em benefício de cooperados interessados, seguro de vida coletivo;

f) Promover a capacitação cooperativista e profissional do seu quadro social;

g) Atuar sem discriminação política, racial, religiosa ou social e sem qualquer objetivo de lucro;

h) Ter sempre em vista a ampliação da prestação de serviços na área de informática;

i) Comprar bens necessários para a realização das ações e operações propostas;

j) Ter representantes comerciais para os seus produtos, programas e aplicativos utilizados na área de informática.

3. Relata que limita-se a prestar serviços diretamente aos associados na organização e administração dos interesses comuns ligados à atividade profissional, tais como os que buscam a captação de clientela, a oferta pública ou particular dos serviços dos associados, a cobrança e recebimento de honorários, o registro, o controle e a distribuição periódica dos honorários recebidos.

4. Aponta que pelo fato de os contratos serem firmados pelo Consulente, na condição de pessoa jurídica, os tomadores de seus serviços têm retido o valor relativo ao ISS, quando do pagamento das faturas/notas fiscais.

5. Cogita que o aludido tributo, com o idêntico fato gerador, é exigido tanto da cooperativa, no que tange aos ingressos financeiros decorrentes dos contratos de prestação de serviços executados pelos cooperados, quanto dos cooperados individualmente considerados na sistemática do parágrafo único do Artigo 9º do Decreto Lei nº 406/1968 .

6. Aponta que a atividade desempenhada pela cooperativa de trabalho é a captação, gerenciamento do contrato e posterior repasse dos ingressos provenientes dos serviços prestados pelo cooperado a terceiros. Desse modo, o Consulente, na realização dos atos cooperados que lhe são característicos, apenas intermedeia, não prestando, em nome próprio, qualquer serviço a terceiros, salientando que, na realidade, estes são prestados por seus cooperados associados.

7. Nesse contexto questiona:

1º) Tendo em vista as peculiaridades do ato cooperativo, quem é considerado prestador do serviço e, por via de consequência, contribuinte do ISSQN. A CONSULENTE ou os cooperados?

2º) Tendo em vista que os cooperados recolhem o ISSQN na condição de autônomos (art. 61 do RISS), aplica-se, in casu, a vedação de que trata o art. 8º, § 1º, do RISS?

3º) A Lei Complementar nº 687/2003 e/ou o Decreto nº 25.508/2005 preveem a possibilidade de concomitância de incidência do ISSQN para as cooperativas e cooperados, como ocorre no presente contexto fático exposto alhures?

4º) À luz do objeto do Estatuto Social da CONSULENTE e das atividades descritas no item 1 do Anexo I do RISS, os cooperados associados, na condição de autônomos (art. 61 do RISS), devem recolher o ISS nos termos do art. 62, inciso I e II do RISS?

5º) Em conformidade com o objeto do Estatuto Social da CONSULENTE e as atividades descritas no item 1 do Anexo I do RISS, a CONSULENTE deve recolher o ISSQN ou tê-lo retido quando do recebimento de pagamentos referentes a contrato firmado com particular (pessoa jurídica ou física) ou com a administração pública de forma geral?

6º) Caso a CONSULENTE não seja contribuinte do ISSQN, qual o procedimento para a restituição dos valores retidos indevidamente pelos seus tomadores de serviços7º) Quais as obrigações acessórias relativas ao ISSQN se aplicam à CONSULENTE e seus cooperados?

8. Não fez constar cópia de qualquer contrato de prestação de serviço, nos termos relatados.

II - Análise

9. O tema envolve o imposto eventualmente incidente sobre a prestação de serviços a terceiros por cooperativa de trabalho e ou por seus associados, mediante interveniência daquela.

10. A definição do que vem a ser cooperativa de trabalho encontra respaldo na Lei nº 12.690 , de 19 de julho de 2012:

Art. 2º Considera-se Cooperativa de Trabalho a sociedade constituída por trabalhadores para o exercício de suas atividades laborativas ou profissionais com proveito comum, autonomia e autogestão para obterem melhor qualificação, renda, situação socioeconômica e condições gerais de trabalho.

11. A Lei nº 10.406 , de 10 de janeiro de 2002, que instituiu o atual Código Civil - CC, prevê:

Art. 982. Salvo as exceções expressas, considera-se empresária a sociedade que tem por objeto o exercício de atividade própria de empresário sujeito a registro (art. 967); e, simples, as demais.

Parágrafo único. Independentemente de seu objeto, considera-se empresária a sociedade por ações; e, simples, a cooperativa.

12. Assim, de acordo com a legislação supracitada, independentemente de seu objeto, considera-se a cooperativa de trabalho como sociedade simples.

13. Quanto ao aspecto da necessidade de haver legislação federal especial relacionada à tributação das cooperativas, a Alínea "c" do Inciso III do Artigo 146 da Constituição Federal , sem afastar os demais dispositivos do mesmo diploma legal, prevê que cabe à lei complementar editar normas dispensando adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. Em que pese até o presente momento não ter sido editada tal norma complementar, é mister observar que o texto da Lei nº 5.764 , de 16 de dezembro de 1971, prevê:

Art. 79. Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais.

Parágrafo único. O ato cooperativo não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria.

(.....)

Art. 86. As cooperativas poderão fornecer bens e serviços a não associados, desde que tal faculdade atenda aos objetivos sociais e estejam de conformidade com a presente lei.

Art. 87. Os resultados das operações das cooperativas com não associados, mencionados nos artigos 85 e 86, serão levados à conta do "Fundo de Assistência Técnica, Educacional e Social" e serão contabilizados em separado, de molde a permitir cálculo para incidência de tributos.

14. Nessa conjuntura legal, a cooperativa, consoante cogitado pelo Consulente, participa de diversos procedimentos licitatórios com o fito de captar clientes para seus cooperados prestarem serviços, na área de tecnologia da informação e congêneres e na área da mercancia, para a administração pública direta e indireta, podendo também prestar serviços ou vender produtos para a iniciativa privada, sendo inerente às relações apontadas manter contratos com esses clientes.

15. À vista das múltiplas possibilidades de prestação de serviços a terceiros (não associados), que constam do Artigo 2º, inclusive no Parágrafo Único, do estatuto da cooperativa, infere-se que o Consulente poderá apresentar-se como o próprio executor de determinado serviço contratado.

16. Nessa situação, a cooperativa, sendo a executora dos relatados serviços de TI, poderá ser tributada, de acordo com os Subitens do Item 1 - Serviços de informática e congêneres, previstos na Lista de Serviços do Anexo I do RISS.

17. Nessa esteira de raciocínio, também é possível perceber eventual circunstância na qual a cooperativa atua disponibilizando mão-de-obra qualificada (cooperados) a terceiros, sendo que o núcleo da prestação desse tipo de serviço amolda-se à previsão de tributação do Subitem 17.04 - Recrutamento, agenciamento, seleção e colocação de mão-de-obra, da Lista de Serviços do Anexo I do RISS.

18. Observe-se que, nesse último caso, o fato gerador é a prestação do serviço de agenciamento, seleção e colocação de mão-de-obra para terceiros, sejam eles a administração pública direta/indireta ou a iniciativa privada. Aqui, o prestador de serviço é o Consulente e o tomador é o terceiro que demanda o serviço apontado, nos termos do RISS:

Art. 7º Contribuinte é o prestador do serviço.

19. Nesse contexto, a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal aponta a possibilidade de cooperativa de trabalho enquadrar-se como sujeito passivo do ISS:

EMENTA Recurso extraordinário. Repercussão geral. Artigo 146, III, c, da Constituição Federal. Adequado tratamento tributário. Inexistência de imunidade ou de não incidência com relação ao ato cooperativo. Lei nº 5.764/1971 . Recepção como lei ordinária. PIS/PASEP. Incidência. MP nº 2.158-35/2001 .

Afronta ao princípio da isonomia. Inexistência. 1. O adequado tratamento tributário referido no art. 146, III, c, CF é dirigido ao ato cooperativo. A norma constitucional concerne à tributação do ato cooperativo, e não aos tributos dos quais as cooperativas possam vir a ser contribuintes. 2. O art. 146, III, c, CF pressupõe a possibilidade de tributação do ato cooperativo ao dispor que a lei complementar estabelecerá a forma adequada para tanto. O texto constitucional a ele não garante imunidade ou mesmo não incidência de tributos, tampouco decorre diretamente da Constituição direito subjetivo das cooperativas à isenção. 3.

A definição do adequado tratamento tributário ao ato cooperativo se insere na órbita da opção política do legislador. Até que sobrevenha a lei complementar que definirá esse adequado tratamento, a legislação ordinária relativa a cada espécie tributária deve, com relação a ele, garantir a neutralidade e a transparência, evitando tratamento gravoso ou prejudicial ao ato cooperativo e respeitando, ademais, as peculiaridades das cooperativas com relação às demais sociedades de pessoas e de capitais. 4. A Lei nº 5.764/1971 foi recepcionada pela Constituição de 1988 com natureza de lei ordinária e o seu art. 79 apenas define o que é ato cooperativo, sem nada referir quanto ao regime de tributação. Se essa definição repercutirá ou não na materialidade de cada espécie tributária, só a análise da subsunção do fato na norma de incidência específica, em cada caso concreto, dirá. 5. Na hipótese dos autos, a cooperativa de trabalho, na operação com terceiros - contratação de serviços ou vendas de produtos - não surge como mera intermediária de trabalhadores autônomos, mas, sim, como entidade autônoma, com personalidade jurídica própria, distinta da dos trabalhadores associados. 6. Cooperativa é pessoa jurídica que, nas suas relações com terceiros, tem faturamento, constituindo seus resultados positivos receita tributável. 7. Não se pode inferir, no que tange ao financiamento da seguridade social, que tinha o constituinte a intenção de conferir às cooperativas de trabalho tratamento tributário privilegiado, uma vez que está expressamente consignado na Constituição que a seguridade social "será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei" (art. 195, caput, da CF/1988). 8. Inexiste ofensa ao postulado da isonomia na sistemática de créditos conferida pelo art. 15 da Medida Provisória 2.158-35/2001 . Eventual insuficiência de normas concedendo exclusões e deduções de receitas da base de cálculo da contribuição ao PIS não pode ser tida como violadora do mínimo garantido pelo texto constitucional. 9. É possível, senão necessário, estabelecerem-se diferenciações entre as cooperativas, de acordo com as características de cada segmento do cooperativismo e com a maior ou a menor necessidade de fomento dessa ou daquela atividade econômica. O que não se admite são as diferenciações arbitrárias, o que não ocorreu no caso concreto. 10.

Recurso extraordinário ao qual o Supremo Tribunal Federal dá provimento para declarar a incidência da contribuição ao PIS/PASEP sobre os atos (negócios jurídicos) praticados pela impetrante com terceiros tomadores de serviço, objeto da impetração. (RE 599362, Relator(a): Min. DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 06.11.2014, ACÓRDÃO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-027 DIVULG 09.02.2015 PUBLIC 10.02.2015)

20. Frise-se, a relação jurídica que se desenvolve entre a cooperativa e terceiros não se confunde com a relação jurídica entre os seus associados e terceiros, sendo que cada uma delas poderá dar origem a um tipo de fato gerador do ISS, a depender de cada caso concreto.

21. Assim, para eventual prestação por conta própria dos serviços inerentes aos Subitens do Item 1 - Serviços de informática e congêneres da Lista de Serviços do Anexo I do RISS, os profissionais autônomos devem recolher anualmente, a título de ISS, o valor específico lá previsto, nos termos dos Artigos 61 e 62 do mesmo Regulamento.

22. A responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto é prevista no Regulamento do ISS, especialmente para órgãos e entidades da Administração Pública, além de outras, ora não especificadas:

Art. 8º Fica atribuída a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto cujo local da prestação do serviço situe-se no Distrito Federal, àqueles a seguir discriminados, vinculados ao fato gerador na condição de contratante, fonte pagadora ou intermediário: (NR)

(.....)

VIII - aos órgãos e entidades da Administração Pública Direta e Indireta;

(.....)

§ 1º A retenção do imposto prevista neste artigo e na Lei Complementar federal nº 116, de 31 de julho de 2003, não se aplica quando os serviços forem prestados por profissional autônomo e sociedades uniprofissionais inscritos no CF/DF. (NR)

23. Dessa forma, considerando que é fato gerador do imposto a prestação do serviço de agenciamento, seleção e colocação de mão-de-obra, resta ao sujeito passivo recolher o tributo, nos termos dispostos na legislação, sendo que impõe-se a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto quando o contratante, fonte pagadora ou intermediário enquadrar-se nas hipóteses previstas no Artigo 8º do RISS.

24. Noutro giro, quanto ao questionamento genérico sobre quais são as obrigações acessórias que se aplicam ao Consulente e aos seus associados, informa-se que a resposta encontra-se prejudicada, considerando que é exigência formal a descrição clara e objetiva da dúvida e os elementos concretos imprescindíveis à sua solução, nos termos dos Artigos 73 e seguintes, do Decreto nº 33.269 , de 18 de outubro de 2011, regulamentando o Processo Administrativo Fiscal - PAF, de jurisdição contenciosa e voluntária, no âmbito do Distrito Federal, de que trata a Lei nº 4.567 , de 9 de maio de 2011.

III - Resposta

25. Diante do exposto, seguem as respostas às indagações apresentadas:

1º Para as situações apresentadas, será sujeito passivo, nos termos do RISS: o Consulente, quanto aos serviços previstos na Lista de Serviços do Anexo I do RISS, prestados pela cooperativa a não associados; o profissional autônomo, quanto aos serviços prestados a terceiros por aquele, ainda que integrante de cooperativa, mas sem interveniência desta;

2º Quanto ao serviço de agenciamento, seleção e colocação de mão-de-obra prestado pelo Consulente a terceiros, exige-se a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto, nos termos do caput do Artigo 8º do RISS, pois o prestador não é o cooperado e sim a cooperativa;

3º O fato gerador do ISS decorre da relação jurídica entre o terceiro tomador de serviço e a Cooperativa, relativo ao Subitem 17.04 - Recrutamento, agenciamento, seleção e colocação de mão-de-obra, não se confundindo com o fato gerador decorrente da relação jurídica existente entre o terceiro e o cooperado, quando este atuar por conta própria;

4º Para a prestação por conta própria pelos associados dos serviços inerentes aos Subitens do Item 1 - Serviços de informática e congêneres da Lista de Serviços do Anexo I do RISS, os profissionais autônomos devem recolher o imposto nos termos dos Artigos 61 e 62 do mesmo Regulamento;

5º Considerando que é fato gerador do imposto a prestação de serviço a terceiros inerente a agenciamento, seleção e colocação de mão-de-obra, resta ao sujeito passivo recolher o tributo nos termos dispostos na legislação. Impõe-se a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto quando o contratante, fonte pagadora ou intermediário enquadrar-se nas hipóteses previstas no Artigo 8º do RISS;

6º Prejudicada, pois na situação apresentada o Consulente é sujeito passivo, nos termos do RISS;

7º Prejudicada, nos termos dos Artigos 73 e seguintes, do Decreto nº 33.269 , de 18 de outubro de 2011.

26. Nos termos do disposto no art. 80 do Decreto nº 33.269 , de 18 de outubro de 2011 (Regulamento do Processo Administrativo Fiscal - RPAF), a presente Consulta é eficaz, aplicando-se a esta o disposto no inciso III do art. 81 e caput do art. 82, ambos do PAF.

À consideração de V. S.ª.

Brasília/DF, 05 de novembro de 2018

GERALDO MARCELO SOUSA

Assessor técnico

Ao Coordenador de Tributação da COTRI.

De acordo.

Encaminhamos à aprovação desta Coordenação o Parecer supra.

Brasília/DF, 09 de novembro de 2018

ANTONIO BARBOSA JÚNIOR

Gerente

Aprovo o Parecer supra e assim decido, nos termos do que dispõe a alínea a do inciso I do art. 1º da Ordem de Serviço SUREC nº 1 , de 10 de janeiro de 2018 (Diário Oficial do Distrito Federal nº 8, de 11 de janeiro de 2018, pp. 5 e 6).

A presente decisão será publicada no DODF e terá eficácia normativa após seu trânsito em julgado.

Esclareço que o Consulente poderá recorrer da presente decisão ao Senhor Secretário de Estado de Fazenda no prazo de trinta dias, contado de sua publicação no DODF, conforme dispõe o art. 78, II, combinado com o caput do art. 79 do Decreto nº 33.269 , de 18 de outubro de 2011.

Encaminhe-se para publicação, nos termos do inciso III do artigo 89 do Decreto nº 35.565 , de 25 de junho de 2014.

Brasília/DF, 12 de novembro de 2018

HORMINO DE ALMEIDA JÚNIOR

Coordenação de Tributação

Coordenador