EXPOSIÇÃO:

A Consulente, não inscrita no Cadastro de Contribuintes do ICMS, exerce as atividades de organizações sindicais (CNAE 9420-1/00).

Aduz que, antes da introdução da Emenda Constitucional nº 87/2015 no ordenamento jurídico, quando o destinatário do serviço de transporte era não contribuinte do ICMS, o imposto era recolhido em sua integralidade para a unidade da Federação onde se iniciou a prestação do serviço, nos termos da antiga redação do inciso VII do § 2º do art. 155 da Constituição da República de 1988.

Acrescenta que, após a vigência da EC nº 87/2015, quando o destinatário do serviço de transporte não for contribuinte do ICMS e estiver situado no estado de destino, a diferença entre a alíquota interna e a interestadual do ICMS (diferencial de alíquota) deverá ser recolhida para a unidade da Federação de destino, de forma proporcional até 2018, com base na nova redação do inciso VII do § 2º do art. 155 da Constituição da República de 1988.

Informa que o Convênio ICMS nº 93/2015 foi editado com o escopo de regular o recolhimento partilhado do ICMS, incluindo as prestações de serviço de transporte. O estado de Minas Gerais editou a Lei Estadual nº 21.781/2015, que alterou a Lei Estadual nº 6.763/1975, para incluir a hipótese de incidência de ICMS nas operações interestaduais realizadas com não contribuintes do ICMS.

Ressalta que o adquirente de um bem é classificado como destinatário na relação jurídico-tributária para fins do ICMS incidente sobre a circulação de mercadorias. Por outro lado, o adquirente de um serviço de transporte é o tomador do serviço, ou seja, o responsável pelo pagamento do frete aos associados da Consulente.

Transcreve os incisos I à IV do art. 58-A do Convênio SINIEF nº 06/1989.

Entende que os agentes (remetente e destinatário) dispostos nos incisos I e II referem-se ao ICMS incidente sobre a circulação de mercadorias, enquanto que aqueles citados nos incisos III e IV (tomador e transportador), referem-se ao ICMS incidente sobre a prestação de serviço de transporte.

Diz que, para fins de determinação do “consumidor final” na prestação do serviço de transporte, deve ser verificado quem é o tomador do serviço, ou seja, quem efetivamente pagou o frete.

Exemplifica com uma prestação normal de serviço de transporte, em que uma associada da Consulente é contratada para prestar o serviço de transporte iniciado em outra unidade da Federação e finalizado no estado de Minas Gerais, sendo que o tomador do serviço é não contribuinte do imposto e está situado em território mineiro:

a) Remetente: Locadora de veículos paranaense

b) Destinatário: Locadora de veículos mineira

c) Tomador do serviço: Locadora de veículos mineira

Menciona que, de acordo com o item 12 do § 1º do art. 5º da Lei 6.763/1975, o ICMS referente ao diferencial de alíquotas entre a operação interna e interestadual deverá ser recolhido ao estado de Minas Gerais quando este figure como Estado de destino e o tomador do serviço (cliente da associada da Consulente) estiver domiciliado em território mineiro.

Manifesta o entendimento de que não há dúvidas de que nas operações interestaduais em que o tomador do serviço for não contribuinte e estiver situado em território mineiro, o ICMS - Diferencial de Alíquota deverá ser recolhido ao estado de Minas Gerais, na proporção estatuída pelo art. 99 da ADCT.

Apresenta 3 (três) situações fáticas envolvendo prestação de serviço de transporte iniciada em outra unidade da Federação e finalizada em território mineiro:

a) Prestação de serviço de transporte cujo tomador é não contribuinte do imposto situado em outra unidade da Federação: aa Orientação Tributária DOLT/SUTRI nº 002/2016 dispôs que, independentemente da unidade da Federação onde esteja situado o tomador do serviço de transporte, na qualidade de consumidor final, o diferencial de alíquotas deve ser recolhido ao estado de destino, com base no inciso XIII do art. 1º do RICMS/2002. Pelo fato deste dispositivo não prever que o consumidor final deva estar localizado em Minas Gerais, pode ser entendido que, independentemente da unidade Federação onde estiver situado, o diferencial de alíquota deverá ser recolhido para o estado de Minas Gerais;

b) Prestação de serviço de transporte cujo tomador é contribuinte do imposto situado em outra unidade da Federação e o destinatário é não contribuinte do imposto situado no estado de Minas Gerais;

c) Prestação de serviço de transporte cujo remetente e tomador não são contribuintes do imposto e estão situados em outra unidade da Federação: sendo o tomador do serviço e o remetente a mesma pessoa jurídica, o § 3º da cláusula segunda do Convênio ICMS nº 93/2015 afasta a incidência do recolhimento do ICMS previsto na alínea “c” do inciso II da mesma cláusula.

A Consulente entende que a redação contida no convênio acima é impositiva e que deverá ser adotada por todos os estados signatários, incluindo o estado de Minas Gerais.

Com dúvida sobre a correta interpretação da legislação tributária, formula a presente consulta.

CONSULTA:

1 - Está correto o entendimento de que, para fins de determinação do “consumidor final” na prestação de serviço de transporte interestadual, deve ser verificado quem é o tomador do serviço, ou seja, quem efetivamente pagou o frete, em conformidade com o inciso III do art. 58-A do Convênio SINIEF nº 06/1989?

2 - Está correto o entendimento de que quando o serviço de transporte for tomado por um não contribuinte do ICMS situado em outra unidade da Federação, o ICMS-DIFAL deverá ser recolhido ao estado de Minas Gerais, em função desta unidade da Federação ser o estado de destino? Se positivo, quem é o responsável pelo recolhimento do ICMS-DIFAL?

3 - Está correto o entendimento de que quando o serviço de transporte for tomado por um contribuinte do ICMS situado em outra unidade da Federação e o destinatário for não contribuinte situado no estado de Minas Gerais, o ICMS-DIFAL não deverá ser recolhido a este estado? Se negativo, quem é o responsável pelo recolhimento do ICMS-DIFAL?

4 - Está correto o entendimento da Consulente de que quando o transporte for efetuado por conta e ordem do remetente não contribuinte do ICMS situado em outra unidade da Federação, o ICMS-DIFAL não deverá ser recolhido ao estado de Minas Gerais, de acordo com o § 3º da cláusula segunda do Convênio ICMS nº 93/2015? Se negativo, quem é o responsável pelo recolhimento do ICMS-DIFAL?

RESPOSTA:

Preliminarmente, é importante contextualizar que a Emenda Constitucional nº 87/2015 promoveu alterações significativas nos incisos VII e VIII do § 2º do art. 155 da Constituição da República de 1988, além de ter incluído o art. 99 no Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT).

A citada emenda constitucional outorgou nova competência tributária aos Estados relacionada ao Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transportes Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), qual seja, o diferencial de alíquotas nas operações e prestações interestaduais que destinem mercadorias e serviços a consumidor final, não contribuinte do imposto.

Isso porque as redações anteriores dos incisos VII e VIII do referido § 2º previam a incidência do imposto relativo à diferença entre as alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinassem mercadorias e serviços a consumidor final, contribuinte do ICMS, localizado em outro estado. Após as alterações promovidas pela EC nº 87/2015, o imposto referente a esta diferença também será devido nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte.

O estado de Minas Gerais, diante da nova competência outorgada pela Constituição da República, instituiu estas alterações por meio da Lei nº 21.781, de 1º/10/2015, que incluiu os itens 11 e 12 ao § 1º do art. 5º da Lei nº 6.763/1975.

Assim, a partir de 1º/01/2016, também incide o diferencial de alíquotas nas operações interestaduais que destinem mercadorias a consumidor final não contribuinte do imposto, localizado em Minas Gerais, bem como nas prestações interestaduais de serviço destinadas a este estado, tomadas por consumidor final não contribuinte do ICMS.

Por oportuno, cabe esclarecer que o inciso II do § 3º do art. 14 da Lei nº 6.763/1975 c/c inciso III do § 6º do art. 55 do RICMS/2002 determinam que o contribuinte dessa parcela do imposto será o remetente da mercadoria ou bem ou o prestador do serviço, quando as operações ou prestações interestaduais forem destinadas a consumidor final, não contribuinte do ICMS.

Vale reforçar, por fim, que esta Diretoria divulgou a Orientação Tributária DOLT/SUTRI nº 002/2016, que trata do ICMS relativo ao diferencial de alíquotas (DIFAL), após as alterações implementadas pela Emenda Constitucional nº 87/2015.

Feito estes esclarecimentos, passa-se às respostas dos questionamentos formulados.

1 - A prestação de serviço de transporte será considerada destinada a consumidor final quando não estiver vinculada a uma operação ou prestação posterior alcançada pela incidência do imposto.

A qualidade do consumidor final enquanto contribuinte ou não do ICMS deve ser analisada em relação ao tomador do serviço, conforme inciso XIII do art. 1º do RICMS/2002:

Art. 1º O Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) incide sobre:

(...)

XIII - a prestação interestadual de serviço destinada a este Estado, tomada por consumidor final não contribuinte do imposto, relativamente à parcela do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna estabelecida para a prestação do serviço neste Estado e a alíquota interestadual. (destacou-se)

Vale ressaltar, no entanto, que, para efeitos de definição da incidência do diferencial de alíquotas, deverá ser analisado se o trajeto do transporte tem início e fim em Estados diversos. O diferencial será devido ao Estado onde tiver fim o trajeto da prestação iniciada em outra unidade da Federação. Nesse sentido dispõe o § 2º da Cláusula segunda do Convênio ICMS nº 93/2015:

§ 2º Considera-se unidade federada de destino do serviço de transporte aquela onde tenha fim a prestação.

2 - Sim. O diferencial de alíquota de que trata o inciso XIII do art. 1º do RICMS/2002 será devido ao Estado onde tenha fim a prestação, independentemente da unidade da Federação em que esteja localizado o tomador do serviço. Neste sentido, vide a resposta à Pergunta nº 06 da Orientação Tributária DOLT/SUTRI nº 002/2016.

O § 6º do art. 55 do RICMS/2002 define quem são os contribuintes responsáveis pelo recolhimento do diferencial de alíquota:

Art. 55. Contribuinte do imposto é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize operação de circulação de mercadoria ou prestação de serviço descrita como fato gerador do imposto.

§ 6º Nas operações e prestações interestaduais que destinem mercadorias, bens ou serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado neste Estado, relativamente ao imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual, são contribuintes do imposto:

I- em se tratando de operação destinada a contribuinte do imposto situado neste Estado, o destinatário da mercadoria ou bem, inclusive a pessoa enquadrada como microempresa ou empresa de pequeno porte;

II- em se tratando de prestação de serviço destinada a contribuinte do imposto situado neste Estado, o destinatário do serviço, exceto a pessoa enquadrada como microempresa ou empresa de pequeno porte.

III- em se tratando de operação ou prestação de serviço destinada a não contribuinte do imposto, o remetente da mercadoria ou bem ou o prestador do serviço, exceto a pessoa enquadrada como microempresa ou empresa de pequeno porte estabelecida em outra unidade da Federação.

Na situação apresentada, em que o destinatário do serviço, ou seja, o seu tomador é não contribuinte do ICMS, o responsável pelo recolhimento do imposto devido será o prestador do serviço, exceto se pessoa enquadrada como microempresa ou empresa de pequeno porte estabelecida em outra unidade da Federação, nos termos do inciso III do art. 55 do RICMS/2002.

3 - O entendimento da Consulente está correto. Na exposição efetuada, o consumidor final da prestação interestadual do serviço de transporte é contribuinte do ICMS em outro estado, assim sendo, o recolhimento relativo à parcela do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual, será devida ao estado de localização do tomador do serviço.

Nesse caso, o tomador do serviço será o responsável pelo recolhimento do imposto referente ao diferencial de alíquotas uma vez que é consumidor final e contribuinte do imposto.

4 - Sim. Em relação à prestação interestadual de serviço de transporte, estabeleceu-se que, quando praticado a consumidor final (tomador) não contribuinte do imposto, aplica-se o diferencial de alíquota somente quando o frete não for contratado sob cláusula CIF, conforme § 3º da cláusula segunda do Convênio ICMS nº 93/2015.

Cláusula segunda. Nas operações e prestações de serviço de que trata este convênio, o contribuinte que as realizar deve:

(...)

II - se prestador de serviço:

a) utilizar a alíquota interna prevista na unidade federada de destino para calcular o ICMS total devido na prestação;

b) utilizar a alíquota interestadual prevista para a prestação, para o cálculo do imposto devido à unidade federada de origem;

c) recolher, para a unidade federada de destino, o imposto correspondente à diferença entre o imposto calculado na forma da alínea “a” e o calculado na forma da alínea “b”.

(...)

§ 3º O recolhimento de que trata a alínea “c” do inciso II do caput não se aplica quando o transporte for efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem (cláusula CIF - Cost, Insurance and Freight).

Com isso, a partir de 1º/01/2016, aplica-se a alíquota interestadual nas prestações interestaduais de serviço de transporte destinado a consumidor final não contribuinte, devendo ser recolhido o diferencial de alíquota caso a prestação de serviço de transporte não ocorra sob cláusula CIF.

Neste sentido, vide Consulta de Contribuinte nº 031/2016.

DOT/DOLT/SUTRI/SEF, 21 de junho de 2018.

Valdo Mendes Alves

Assessor
Divisão de Orientação Tributária

Marcela Amaral de Almeida

Assessora Revisora
Divisão de Orientação Tributária

Ricardo Wagner Lucas Cardoso

Coordenador
Divisão de Orientação Tributária

De acordo.

Ricardo Luiz Oliveira de Souza

Diretor de Orientação e Legislação Tributária

De acordo.

Marcelo Hipólito Rodrigues

Superintendente de Tributação