O Coordenador da Administração Tributária, tendo em vista o disposto no artigo 522 do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto 45.490, de 30/11/2001, decide:

1 - Fica aprovada a resposta dada pela Consultoria Tributária, em 25 de julho de 2001, à Consulta 408/2001, cujo texto é reproduzido em anexo a esta decisão.

2 - Conseqüentemente, com fundamento no inciso II do artigo 521 do Regulamento do ICMS, ficam reformadas todas as demais respostas dadas pela Consultoria Tributária e que, versando sobre a mesma matéria, concluíram de modo diverso.

3 - Esta decisão produzirá efeitos a partir da sua publicação.

Consulta 408, de 25 de julho de 2001

1) A CONSULENTE, pessoa jurídica de direito privado constituída na forma de Sociedade Anônima, e que tem por objeto a industria e comércio, a importação e exportação de bens que descreve, sujeitando-se à incidência do ICMS, como contribuinte de direito do mesmo, apresenta suas considerações acerca de matéria tributária e ao final formula CONSULTA TRIBUTÁRIA.

2) Alega que "diante da manifesta inconstitucionalidade das Leis do Estado de São Paulo que, desde 01/90, estabeleceram, perpetuaram e, ainda, mantém, a majoração da alíquota de ICMS de 17% para 18%,(da Lei nº 6.556/89 até a Lei nº 10.477/99), já declarada, inclusive, pelo Plenário do Colendo Supremo Tribunal Federal, objetiva a confirmação de seu entendimento acerca de seu direito de creditar-se em seus livros fiscais de todos os valores indevidamente pagos de ICMS, desde 01/1990, decorrentes do referido aumento de alíquota devidamente corrigidos monetariamente".

3) Apresenta argumentação acerca da referida inconstitucionalidade, colando súmulas do STF em Recursos Extraordinários sobre o direito ao crédito.

4) Argumenta ser inaplicável o Artigo 166 do CTN - Código Tributário Nacional, vez que, como diz: "A prova de não transferência do encargo financeiro" aplica-se somente aos casos em que se visa à restituição de tributos indiretos. Inaplicável, pois, aos casos em que, como o da Consulente, se busca o direito ao crédito do imposto "indevidamente pago", colando súmula que trata, especificamente do direito ao crédito e não do direito à restituição.

5) Formula sua consulta, ao final, pretendendo que a CONSULTORIA TRIBUTÁRIA confirme, por meio desta RESPOSTA, "seu direito de creditar-se em seus livros fiscais de todos os valores indevidamente pagos de ICMS sob a alíquota de 18%, majorada inconstitucionalmente desde 06/1991, lançando-os como créditos nos termos do artigo 60 do RICMS/91, em atenção ao Princípio da Não-Cumulatividade, consagrado na Constituição Federal de 1988.

6) Resumidas as ponderações e formulada a CONSULTA TRIBUTÁRIA, passemos à analise dos argumentos e à RESPOSTA propriamente dita.

7) A inconstitucionalidade é matéria de foro judicial, mas a sua alegação em foro administrativo apresenta a seguinte indagação:

A DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE alegada pela Consulente, cujas Súmulas cola em sua argumentação foi de efeito DIFUSO ou CONCENTRADO?

Sobre o CONTROLE CONCENTRADO E ABSTRATO DAS NORMAS JURÍDICAS por Sacha Calmon Navarro Coêlho, em seu livro "O Controle da Constitucionalidade das Leis e o Poder de Tributar na Constituição de 1988", Livraria Del Rey Editora Ltda, 3ª Edição, 1999, págs. 193 - 195, temos o seguinte:

"No controle de constitucionalidade concentrado da lei, a decisão da Suprema Corte vale ex nunc e erga omnes. Independe do Senado a expulsão da lei ou ato normativo do ordo juris. Todos os casos em curso são afetados pela decisão. Não se trata de stare decisis. É mais do que isso. Significa que a Corte apaga do quadro legal a lei impugnada, que deixa de existir, ou melhor, que nunca existiu com validade material."

Este controle, estabelecido pelo Artigo 102, I, a, da CF/88, compete ao Supremo Tribunal Federal, que processará e julgará originariamente ação direta de insconstitucionalidade (ADIN) de lei ou ato normativo federal ou estadual, sendo que somente podem propor a ADIN os órgãos qualificados no Artigo 103 da mesma Constituição Federal de 1988, quais sejam:

I - O Presidente da República;

II - A Mesa do Senado Federal;

III - A Mesa da Câmara dos Deputados;

IV - A Mesa da Assembléia Legislativa de Estado-Membro;

V - O Governador de Estado;

VI - O Procurador-Geral da República;

VII - O Conselho Federal da Ordem dos Advogados do Brasil;

VIII - Os partidos políticos com representação no Congresso Nacional;

IX - As Confederações sindicais de âmbito nacional;

X - As entidades de classe de âmbito nacional.

Ainda segundo o mesmo autor e em mesmo livro e páginas, sobre o CONTROLE DIFUSO e CONCRETO DAS NORMAS, temos:

"Em princípio, todos os juízes incidenter tantum, ao decidirem os casos que lhes são afeitos, podem declarar, mas não em caráter definitivo, a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo, exatamente como nos EUA e parcialmente em Portugal. Por isso mesmo, compete ao STF, nos termos do art. 102, III, julgar, mediante recurso extraordinário, as causas decididas em única ou última instância, quando a decisão recorrida:

I - contrariar dispositivo da Constituição;

II - declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato de Governo local contestado em face da Constituição;

III - declarar a inconstitucionalidade de lei ou tratado federal.

Aqui a decisão da Suprema Corte tem efeitos ex tunc e inter partes. O efeito erga omnes fica a depender do Senado Federal, ao qual, a teor do art. 52, X, compete suspender a execução, no todo ou em parte, de lei declarada inconstitucional por decisão definitiva do STF."

Manoel Gonçalves Ferreira Filho, em seu livro "CURSO DE DIREITO CONSTITUCIONAL", Editora Saraiva, 25ª Edição, de 1999, págs. 36 e 37, ao tratar da mesma matéria escreveu:

"7. CONTROLE JUDICIÁRIO DIFUSO E CONCENTRADO

O controle judiciário pode ser difuso ou concentrado. Há controle difuso quando a qualquer juiz é dado apreciar a alegação de inconstitucionalidade. É o que se dá nos Estados Unidos. Este sistema se coaduna com a idéia, difundida por Marshall, de que o juiz resolve a questão de constitucionalidade como se tratasse de um mero caso de conflito de leis, ou seja, de determinação de qual a lei aplicável a um caso concreto. Entretanto, enseja por muito tempo a dúvida sobre a constitucionalidade, visto como diversos juízes são chamados a apreciar a mesma questão constitucional e podem ter opinião divergente, o que acarretará decisões que se contradizem entre si. De qualquer forma, apenas após a manifestação do mais alto Tribunal ficará definida a questão de constitucionalidade.

É concentrado o controle toda vez que a competência para julgar a questão de constitucionalidade é reservada a um único órgão.

Esta concentração num só órgão da apreciação dos problemas de constitucionalidade tem a inegável vantagem de dar uma só e última palavra sobre a validade do ato, o que não ocorre quando a sua invalidade é declarada por órgão sujeito ao controle, por via de recurso, por parte do Tribunal mais alto." (grifos em negrito, nossos)

Continuando sua análise sobre o controle da constitucionalidade, no mesmo livro às págs. 37 e 38, Manoel Gonçalves Ferreira Filho escreve:

"8.CONTROLE JUDICIÁRIO PRINCIPAL E INCIDENTAL

... exigida a satisfação de obrigação imposta por lei suspeita de inconstitucionalidade, o devedor dessa obrigação, ao se defender em Juízo, alega a inexistência da obrigação, por não ser válida a lei que a fundamenta. Tal exceção é apreciada como preliminar, ou incidente da ação, pelo juiz que, após resolvê-la, julga o pedido (aplicando a lei se a entender constitucional ou aplicando a Constituição se considerar inconstitucional a lei). Essa modalidade de controle é chamada de incidental, pois, embora o reconhecimento da constitucionalidade ou inconstitucionalidade da lei decorra da decisão judicial, esta não tem por objeto senão a existência ou não de uma obrigação. Tal sutileza preserva a suscetibilidade do legislador e não fere, nem na aparência, a separação de poderes, como ocorreria se o juiz julgasse a lei.

Hoje tende a generalizar-se a chamada ação direta, na qual o objeto da lide é a inconstitucionalidade. Tal ação é proposta perante o Tribunal especializado ou o Tribunal Supremo e nela se aprecia de uma vez essa questão, eliminando o período de incerteza que o sistema tradicional acarretava. Este controle por ação direta é dito controle principal."

E arremata o autor no tópico seguinte:

"9. EFEITOS DA DECISÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE

Convém observar que o controle incidental tem efeito apenas para as partes litigantes. A decisão que afasta o ato inconstitucional não beneficia a quem não for parte na demanda em que se reconhece a inconstitucionalidade. É o chamado efeito particular, ou inter partes.

O controle principal tem efeito geral, erga omnes, eliminando para o futuro e de vez qualquer possibilidade de aplicação do ato reconhecido como inconstitucional."

O STF na ADIN 1434/SP, publicada no DJ em 22/11/96, pp 45684, Ementa Vol 01851, pp 00141, de efeito erga omnes, manifesta-se claramente acerca dessa diferenciação proposta pela doutrina:

"CONTROLE ABSTRATO DE CONSTITUCIONALIDADE - PROCESSO DE CARÁTER OBJETIVO - IMPOSSIBILIDADE DE DISCUSSÃO DE SITUAÇÕES INDIVIDUAIS E CONCRETAS"

O controle normativo de constitucionalidade qualifica-se como típico processo objetivo, vocacionado exclusivamente à defesa, em tese, da harmonia do sistema constitucional. A instauração desse processo objetivo tem por função instrumental viabilizar o julgamento da validade abstrata do ato estatal em face da Constituição da República. O exame de relações jurídicas concretas e individuais constitui matéria juridicamente estranha ao domínio do processo de controle concentrado de constitucionalidade.

A tutela jurisdicional de situações individuais, uma vez suscitada a controvérsia de índole constitucional, há de ser obtida na via de controle difuso de constitucionalidade, que supondo a existência de um caso concreto, revela-se acessível a qualquer pessoa que disponha de interesse e legitimidade."

8) Os julgados referentes a RECURSOS EXTRAORDINÁRIOS, são de efeitos simplesmente difusos, incidentalmente produzidos e de validade exclusivamente inter partes. Não produzem qualquer efeito automático e imediato para as pretensões da Consulente ou de qualquer outro interessado que não tenha participado da lide onde foi conseguida a Declaração de Inconstitucionalidade incidental.

9) Os julgados apresentados tratam apenas do Direito ao Crédito, postulado individualmente pelos interessados e mesmo que se referissem ao direito à Restituição, como em outros julgados já apresentados a essa Consultoria Tributária, os efeitos de sua validade seriam e serão o mesmo, ou seja, valem apenas para os que fizeram parte do polo ativo e passivo das referidas ações em que foram proferidos.

10) O RECURSO EXTRAORDINÁRIO é instrumento jurídico que somente cabe contra decisão de órgão controlado, e somente é admitido em questões onde a inconstitucionalidade foi questão incidental, posto que se esta for questão principal somente através de ação direta de inconstitucionalidade ou de constitucionalidade, nos casos previstos, poderá ser invocada e somente pelos órgãos definidos constitucionalmente.

11) A Consulente afirma que a legislação paulista foi declarada inconstitucional, apesar de não constar nenhuma ação direta de inconstitucionalidade contra essa lei, o que por si só nos remeteria aos aspectos firmados nos tópicos anteriores, quer seja, de que tal inconstitucionalidade declarada teria efeitos apenas difusos, e validade inter partes. Resta verdadeiro, que o legislador, para evitar maiores demandas, editou a partir de 1997, as Leis 9.903/97, a 10.136/98 e a 10.477/99 que trataram de fixar a alíquota do ICMS sem qualquer destinação específica, vez que foram os únicos óbices questionados e aceitos nas súmulas dos REs emanados do STF. Portanto, após a edição dessas leis os argumentos para a proposição de ação de inconstitucionalidade, deixaram de existir e a exigência da alíquota a 18% tornou-se incontestável.

12) A Consulente apresenta conflito em sua formulação, quando diz ser caso de direito ao crédito do imposto pago indevidamente e não de restituição. Na verdade, somente se poderá repor o que fora pago indevidamente por meio de restituição, cujo modo poderá ser em espécie ou em crédito autorizado.

13) Para elucidar o assunto, resumidamente, abordaremos as definições acerca de crédito tributário e restituição de indébito tributário.

a) O CRÉDITO TRIBUTÁRIO

A óptica do Crédito Tributário depende da posição do observador, para o Estado o crédito tributário corresponde ao direito de lançar valores a serem cobrados do contribuinte, para quem efetivamente o crédito da Fazenda corresponderá a um débito do Contribuinte.

No entanto, no caso dos tributos cujo princípio é a cobrança em cada etapa de circulação da mercadoria ou serviços, para evitar a cumulatividade, criou-se um mecanismo que permite aos intermediários da cadeia de circulação o lançamento do CRÉDITO ESCRITURAL pelas operações antecedentes, e somente na última comercialização o CRÉDITO TRIBUTÁRIO, propriamente dito, estaria definitivamente estabelecido.

O CRÉDITO ESCRITURAL recebido pelo intermediário é uma característica especial dos tributos não cumulativos. De maneira simplificada, podemos dizer que na sistemática de tributo não-cumulativo, no caso em análise - o ICMS, o crédito tributário é dividido em partes, cabendo a cada um dos participantes da cadeia produtiva e comercial o pagamento do tributo relativamente à sua etapa de comercialização e o repasse, ao subseqüente, de CRÉDITO ESCRITURAL que deverá ser contabilmente encontrado com os DÉBITOS de suas próprias comercializações.

Quando seus DÉBITOS próprios forem maiores, restará como CRÉDITO TRIBUTÁRIO DO ESTADO, a ser recolhido aos cofres fazendários.

Assim, se os CRÉDITOS ESCRITURAIS forem superiores aos seus DÉBITOS PRÓPRIOS restará um CRÉDITO ESCRITURAL a favor do CONTRIBUINTE e este saldo positivo será levado contabilmente aos CRÉDITOS ESCRITURAIS do mês subsequente.

Alcides Jorge Costa, em "ICM na Constituição e na Lei Complementar", Editora Resenha Tributária, São Paulo, 1978, págs.155-156, define claramente o aspecto relativo à diferença entre o CRÉDITO ESCRITURAL e o CRÉDITO TRIBUTÁRIO:

"Para completar a análise que a relação estabelecida entre quem realiza a operação relativa à circulação de mercadorias e o Estado é uma típica relação jurídica tributária que tem uma obrigação tributária como núcleo.

Aquele que recebe a mercadoria tem com aquele que lh´a remete uma relação de direito privado.

O contribuinte não cede ao adquirente da mercadoria crédito algum contra o Estado; numa relação onerosa, qualquer débito de quem recebe para quem remete a mercadoria, será regido pelo direito privado, em certos casos, como o de transferência de um para outro estabelecimento da mesma empresa, nem mesmo relação jurídica aparece.

Por fim, quem recebe a mercadoria não adquire, por isso, qualquer direito de crédito contra o Estado. Adquire, isto sim, o direito de levar em conta, no cálculo do imposto que vier a dever, o montante do ICM relativo às operações anteriores.

A inexistência de qualquer direito de crédito contra o Estado fica bem claro se atentarmos para o fato de existirem dois métodos de apuração do valor acrescido, que é o valor tributável: o método base sobre base e o método imposto sobre imposto. Se usado aquele, ninguém falaria em crédito do adquirente contra o Estado.

Não há razão para que as cousas não se passem do mesmo modo, pelo fato de se empregar outro método para apuração do valor acrescido."

b) O PAGAMENTO INDEVIDO DE TRIBUTOS (INDÉBITO TRIBUTÁRIO)

O conceito do Indébito é antes civil que tributário e está consagrado no Artigo 964 do Código Civil de 1916:

"Todo aquele que recebeu o que lhe não era devido fica obrigado a restituir"

O direito tributário, através do próprio CTN, então em 1966, adotou o conceito do indébito, vez que em seus artigos 165 a 169 tratou da matéria garantindo ao sujeito passivo o direito à restituição do quantum indevidamente pago.

O CRÉDITO TRIBUTÁRIO uma vez recolhido e posteriormente comprovado indevido haverá de ser restituído, nos termos da lei, àquele que legitimamente tiver desembolsado o valor.

Conclui-se que o CRÉDITO é decorrência de uma operação de circulação de mercadorias ou prestação de serviços, no caso do ICMS.

Valores efetivamente pagos somente podem ser repostos, devolvidos, nos termos do Código Civil e adotados pelo CTN, mediante procedimento administrativo descrito em norma específica, ou por meio de processo judicial.

14) Para facilitar e agilizar a restituição, o legislador permitiu ao interessado a opção pela restituição via crédito compensável escrituralmente, conforme descrito no Artigo 170 e seguintes do CTN.

Caso não se interessasse por esta modalidade teria ainda à sua disposição o instituto da restituição, propriamente dito.

15) O Legislador paulista adotou o critério de agilização ao inserir a sistemática prevista no Artigo 63, item V, do RICMS/2000, não abrindo mão do pedido de restituição administrativamente.

16) Assim, após estas considerações preliminares e independentemente da nomenclatura adotada pela Consulente, vamos atender à Consulta formulada sob o aspecto único e exclusivo da RESTITUIÇÃO DO INDÉBITO.

O instituto da RESTITUIÇÃO DO INDÉBITO repousa em três premissas básicas consagrados pelo direito positivo pátrio:

I - de que se trate de pagamento de imposto efetuado indevidamente (Art.165 do CTN);

II - de que não esteja decaído o direito de ser pleiteada a restituição (Art.168 do CTN); e

III - de que aquele que pede a restituição tenha legítimo interesse econômico para pleitear a restituição pretendida (Art. 166 do CTN e Súmula 546 do STF).

Analisando respectivamente cada um dos itens acima, teremos que:

I - caberá à Consulente a prova do pagamento de imposto efetuado indevidamente, observando-se ainda, que a modalidade pretendida pela Consulente está prevista no Artigo 63, item V, do RICMS/2000.

Destarte, conclui-se que além da apresentação de comprovantes do recolhimento ou pagamento, deve ainda, a Consulente, prová-lo ser indevido.

A prova de ter sido tal pagamento efetuado indevidamente, uma vez cogitado o efeito "erga omnes" das decisões do STF acerca da inconstitucionalidade dos artigos 3º a 9º da Lei 6.566, de 30.09.1989, do Estado de São Paulo, tornar-se-ia desnecessária. No entanto, conforme se verificou pela exposição desta Consultoria Tributária pelo item 7 acima, os efeitos dos julgados foram apenas inter partes, cabendo à Consulente ter a titularidade da sentença definitiva sobre a inconstitucionalidade alegada, sem o que esta tem poder apenas elucidativo, didático e argumentativo.

Além da prova acima restaria a necessidade da prova de ter sido efetivamente efetuado o PAGAMENTO do valor indevido.

Sendo necessária esta prova, tratou o legislador estadual, em inserir no item V, do artigo 63, do RICMS/2000, a necessidade de requerimento administrativo, observadas as demais disposições legais acerca da matéria, inclusive as contidas na Portaria CAT - 83/91 de 28/11/91 que dispôs acerca, dentre outras coisas, dos pedidos de restituição do ICMS.

II - o direito de ser pleiteada a restituição decai, nos termos do inciso I, do artigo 168 do CTN, em 5 anos da data da extinção do crédito tributário, sendo o pagamento um dos meios de extinção.

III - aquele que pede a restituição deve provar o legítimo interesse econômico para pleitear a restituição pretendida sob o risco da ocorrência do locupletamento sem causa.

Pois, segundo José Morschbacher, em seu livro "Repetição do Indébito Tributário Indireto", Editora Revista dos Tribunais, 1983, p. 70,

"Decorrendo o dever jurídico de restituir o indébito da condenação dos sistemas jurídicos ao enriquecimento ilícito ou sem causa jurídica, é natural que diversas leis de imposto ordenem a restituição automática, para que se processe independentemente de requerimento do credor. Semelhante procedimento de ofício é, todavia, ao menos como regra, inviável nos casos de impostos de incidência indireta, nos quais o credor da restituição poderá ser qualquer das partes intervenientes no relacionamento econômico indevidamente gravado, e o pagamento da restituição porventura efetuado a quem não haja comprovadamente assumido o prejuízo não obstará a que o Estado deva restituir novamente a quem venha posteriormente pleiteá-la, produzindo mencionada prova"

O Artigo 166 do CTN seguiu este diapasão quando definiu:

"A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la"

O STF através de sua Súmula 546, decidida em 03/10/69, publicada no DJ em 12/10/69, pág. 05935, decidiu que:

"Cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão, que o contribuinte "de jure" não recuperou do Contribuinte "de facto" o "quantum" respectivo."

Assim, caberá à Consulente a prova da não transferência do encargo para haver para si a restituição do pagamento indevido.

17) Em resposta à presente Consulta Tributária, temos que somente poderá a Consulente efetuar os créditos pleiteados, observando-se, cumulativamente, o que segue:

a) mediante prova de que tenha sido indevido o pagamento, nos termos da legislação vigente;

b) mediante prova do efetivo recolhimento dos créditos pleiteados, nos termos da legislação vigente;

c) mediante prova de que os créditos pleiteados se refiram a período que não esteja decaído, ou prescrito nos termos da legislação vigente;

d) mediante prova de que não transferiu o ônus do imposto, relativamente aos créditos pleiteados, nos termos do Artigo 166 do CTN e legislação pertinente; e

e) mediante o atendimento dos requisitos constantes na legislação, em especial os constantes do Art. 63, V, e à Portaria CAT 83/91.

18) Por derradeiro, cabe o esclarecimento de que a formulação de Consulta Tributária não se inscreve no rol de atitudes, previstas no artigo 138 do CTN, capazes de produzir a exclusão de responsabilidade por infrações denunciadas espontaneamente."