Processo: 00040-00042344/2020-07

ICMS. Desconto incondicional. Base de cálculo. Substituição tributária. I. Em regra, os descontos concedidos sob condição, entendido como sendo aqueles vinculados a evento futuro e incerto, devem compor a base de cálculo do ICMS. Por outro lado, os descontos incondicionados expressamente discriminados na Documentação Fiscal que acobertar aoperação não integram a base de cálculo do ICMS. II. O desconto incondicional não será observado pelo substituto tributário no caso de mercadoria ou serviço cujo preço final a consumidor, único ou máximo, seja fixado por órgão público competente, bem como quando a lei estabelecer como base de cálculo o preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador.

RELATÓRIO

Os Autos versam sobre matéria que envolve a retenção do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), especificamente hipóteses de incidência pertinentes ao comércio varejista de veículos automotivos novos e usados com método estratégico de atração de clientes, o "desconto".

O Contribuinte aponta entendimento do Supremo Tribunal Federal (STF) "sobre o encerramento de fase ou não nas operações subsequentes do ICMS por substituição tributária para a frente nas hipóteses em que a base de cálculo real for inferior à presumida", no sentido de "ser devida a restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços ICMS pago a mais no regime de substituição tributária para frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida".

Cita dispositivos normativos veiculados pelo vigente § 1º do art. 13 Lei Complementar (LC) nº 87/1996 e pelos incisos I e II, alínea "a", do art. 36 do Decreto distrital nº 18.955/1997 a fim de explicitar sua dúvida.

Art. 13. A base de cálculo do imposto é:

Nota: Redação conforme publicação oficial.

.....

§ 1º Integra a base de cálculo do imposto, inclusive na hipótese do inciso V do caput deste artigo:

I - o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle;

II - o valor correspondente a:

a) seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como descontos concedidos sob condição;

b) frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado.

Art. 36. Integra a base de cálculo do ICMS, inclusive na hipótese do inciso II do art. 34 (Lei nº 1.254/1996 , art. 8º , 'caput'):

I - o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle;

II - o valor correspondente a:

a) seguros, juros e demais importâncias recebidas ou debitadas, bem como descontos concedidos sob condição, assim entendidos os que estiverem subordinados a eventos futuros e incertos;

b) frete, quando o transporte, inclusive o realizado dentro do Distrito Federal, for efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem, e for cobrado em separado.

O Contribuinte também expõe sua visão e entendimentos jurisprudenciais acerca do tema, e, por fim, questiona:

1. Baseado na legislação do ICMS e na jurisprudência, está correto o entendimento que os dois descontos concedidos ao consumidor, devem ser excluídos do valor final do produto, uma vez que o preço final corresponde ao valor sem os descontos e em consequência no integram a sua base e cálculo?

2. O valor de venda a consumidor praticado pela empresa, a ser comparado com a base de cálculo presumida do ICMS ST, é o valor sem os dois descontos?

Em 28 de dezembro de 2020, os Autos foram encaminhados a essa Gerência, "para ciência e adoção das providências que se fizerem necessárias" (Documento SEI nº 53318374).

Em 29 de dezembro de 2020, os Autos foram enviados à Coordenação de Atendimento ao Contribuinte (COATE), a fim de se promover o preparo/saneamento processual, com esteio nos arts. 74 e 75 do Decreto distrital nº 33.269/2011 (Documento SEI nº 5335244).

Em 05 de janeiro de 2021, os Autos retornaram a essa Gerência, com a informação de que, "... considerando que o referido contribuinte não se encontra sob ação fiscal, de acordo com consulta ao Histórico de Ações Fiscais existente no sistema SIGEST, encaminhamos a essa Gerência para as providências cabíveis.".

DA ANÁLISE

Ab initio, registre-se o fato de a Autoridade Fiscal promover a análise da matéria consultada plenamente vinculada à legislação tributária.

A faculdade de se formular consulta é um direito subjetivo do sujeito passivo em caso de dúvida, clara e objetiva, sobre a interpretação e aplicação da legislação tributária do Distrito Federal a determinada situação de fato, relacionada a tributo do qual seja contribuinte inscrito no Cadastro Fiscal do Distrito Federal, ou pelo qual seja responsável.

Entenda-se Dúvida (substantivo feminino) a ausência de convicção diante de duas ou mais opiniões ou possibilidades. Ex.: tinha dúvida entre a aplicação da legislação A ou da legislação B a uma determinada situação de fato.

A Dúvida é concêntrica ao Não Saber, porém com este não se confunde, haja vista ser genérico a um certo tema, ultrapassando a fronteira jurídica da ausência de convicção diante de duas ou mais opiniões ou possibilidades.

No âmbito da consulta tributária, o quesito deve especificar a dúvida, ou seja, a ausência de convicção sobre duas ou mais interpretações e/ou aplicações da legislação tributária do Distrito Federal a determinada situação de fato.

Na ausência de descrição clara e objetiva da dúvida, a Consulta será inadmissível quanto ao quesito em análise.

Noutra toada, se a situação hipotética já estiver definida ou declarada em disposição literal de legislação, bem como disciplinada em ato normativo, inclusive em Solução de Consulta, ou orientação publicados antes de sua apresentação, a Consulta será ineficaz.

Pois bem, a faculdade de formular Consulta se estende aos órgãos da Administração Pública e às entidades representativas das categorias econômicas ou profissionais, relativamente às atividades desenvolvidas por seus representados.

Uma vez exercida essa faculdade, o pronunciamento da Autoridade Fiscal poderá se operar em três sentidos, quais sejam: Inadmissibilidade da Consulta, Ineficácia de Consulta e Consulta Eficaz (arts. 76 a 80 do Decreto distrital nº 33.269/2011).

O instituto da consulta administrativa tributária se materializa por meio de um procedimento tributário de caráter preventivo, envolvendo determinado fato de duvidoso enquadramento tributário, que possa gerar insegurança jurídica em relação à situação fática, com força vinculante para a Administração, acaso seja favorável ao contribuinte, guardando força normativa até que outro ato a modifique ou revogue. Todavia, não é vinculativa para o sujeito passivo, uma vez que este poderá provocar o Judiciário para se pronunciar, com espeque no inciso XXXV do art. 5º da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 (CRFB/1988).

Por outro lado, avulta importância registrar a Consulta não ser o instrumento adequado para se questionar o lançamento tributário ou seu início por meio de uma ação fiscal, haja vista o instrumento adequado ser a Impugnação e/ou o Recurso.

Feita esta introdução, passemos ao caso versado nos Autos. Conforme já mencionado, os Autos tratam de matéria pertinente à retenção do ICMS, especificamente hipóteses de incidência pertinentes ao comércio varejista de veículos automotivos novos e usados com método estratégico de atração de clientes, o "desconto".

Segundo a Lei ordinária distrital nº 1.254/1996, a base de cálculo do ICMS, no caso de saída de mercadoria, deve ser o valor pelo qual se opera a sua circulação jurídica, ou seja, o valor da operação.

Art. 6º A base de cálculo do imposto é:

  Nota: Redação conforme publicação oficial.
I - o valor da operação:

a) na saída de mercadoria, a qualquer título, de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular, observado o disposto no art. 11;

.....

Art. 11. Na saída de mercadoria para estabelecimento localizado em outra unidade federada, pertencente ao mesmo titular, a base de cálculo do imposto é:

I - o valor correspondente à entrada mais recente da mercadoria;

II - o custo da mercadoria produzida, assim entendido a soma do custo da matéria-prima, material secundário, mão-de-obra e acondicionamento;

III - tratando-se de mercadoria não-industrializada, o seu preço corrente no mercado atacadista do estabelecimento remetente.

Ainda segundo a Lei ordinária distrital nº 1.254/1996, como valor da operação, devem ser considerados (integrados) o montante do próprio imposto, o valor correspondente a seguros, juros e demais importâncias recebidas ou debitadas, bem como descontos concedidos sob condição, assim entendidos os que estiverem subordinados a eventos futuros e incertos.

Art. 8º Integra a base de cálculo do ICMS, inclusive na hipótese do inciso II do art. 6º:

I - o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle;

II - o valor correspondente a:

a) seguros, juros e demais importâncias recebidas ou debitadas, bem como descontos concedidos sob condição, assim entendidos os que estiverem subordinados a eventos futuros e incertos;

b) frete, quando o transporte, inclusive o realizado dentro do Distrito Federal, for efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem, e seja cobrado em separado.

Dessume-se dos artigos citados não integrarem a base de cálculo do ICMS outros fatores redutores do valor da operação de circulação jurídica de mercadoria, em razão de falta de previsão legal.

A Substituição tributária é um regime de tributação através do qual se concentra a responsabilidade de recolhimento do ICMS inerente a produto ou serviço em um único sujeito passivo figurante na cadeia de produção.

A Lei Complementar (LC) nº 87/1996, que dispõe sobre o ICMS e dá outras providências, consolidou sua regulamentação, definindo os parâmetros a serem seguidos pelas legislações estaduais. Em seu art. 6º, a referida LC dispõe a lei poder atribuir a contribuinte do imposto, ou a depositário a qualquer título, a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário.

Art. 6º Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário.

A substituição tributária conecta juridicamente duas ou mais operações de circulação de mercadorias sob o manto da presunção jurídica, tendo sido o legislador criterioso quanto ao valor da base de cálculo.

Nesse contexto, de acordo com o Decreto distrital nº 18.955/1997, o sujeito passivo por substituição tributária remeterá à Administração Tributária do Distrito Federal a lista de preços final a consumidor, em formato XML, em até 30 (trinta) dias após inclusão ou alteração de preços, nos casos em que a base de cálculo seja o preço final a consumidor sugerido por fabricante ou importador, nos termos de ato do Secretário de Estado de Fazenda.

Art. 335. O sujeito passivo por substituição apurará os valores relativos ao imposto retido, no último dia do período, no livro Registro de Apuração do ICMS, em folha subseqüente à da apuração referente às operações próprias, fazendo constar a expressão "Substituição Tributária" e utilizando, no que couber, os quadros "Débito do Imposto", "Crédito do Imposto" e " Apuração dos Saldos", devendo escriturar (Ajuste SINIEF 4/1993 ):

.....

§ 2º O sujeito passivo por substituição tributária remeterá à administração tributária do Distrito Federal:

I - no caso de contribuinte localizado em outra unidade federada, a GIA/ST, em conformidade com a cláusula oitava do Ajuste SINIEF 04/1993, de 09 de dezembro de 1993, inclusive se optante pelo Simples Nacional;

II - a lista de preços final a consumidor, em formato XML, em até 30 (trinta) dias após inclusão ou alteração de preços, nos casos em que a base de cálculo seja o preço final a consumidor sugerido por fabricante ou importador, nos termos de ato do Secretário de Estado de Fazenda.

A expressão "desconto" significa dedução do preço (contraprestação pela entrega de alguma coisa) ofertado por um bem ou um serviço.

No âmbito do Direito Tributário, deve-se entender por desconto incondicional as parcelas redutoras de preço de venda quando constarem da Documentação Fiscal de venda de mercadorias e não dependerem, para sua concessão, de evento posterior à emissão desse documento, não se subordinarem a nenhuma condição nem a eventos futuros e incertos, bem como não se sujeitarem ao alvedrio de uma das partes do contrato após a sua concessão.

Repita-se a formalidade: os valores dos descontos concedidos incondicionalmente devem ser expressamente discriminados na Documento Fiscal que acobertar a operação.

Já os descontos condicionais são aqueles que dependem de evento posterior à emissão da Documentação Fiscal, configurando despesa financeira para o vendedor e receita financeira para o comprador.

Assim, os descontos concedidos sob condição, entendido como sendo aqueles vinculados a evento futuro e incerto, devem compor a base de cálculo do ICMS. Por outro lado, os descontos incondicionados expressamente discriminados na Documento Fiscal que acobertar a operação não integram a base de cálculo do ICMS.

O Superior Tribunal de Justiça (STJ) já sumulou o tema dos descontos incondicionados na base de cálculo do ICMS, nos seguintes termos:

Súmula 457 - Os descontos incondicionais nas operações mercantis não se incluem na base de cálculo do ICMS.

Nos termos do art. 8º da LC nº 87/1996 , existindo substituição tributária, o preço cobrado pelo substituto ao substituído leva em conta uma presunção de que se refere ao preço final cobrado pelo substituído (operação futura de circulação jurídica). Tratando-se de mercadoria ou serviço cujo preço final a consumidor seja fixado por órgão público competente, a base de cálculo do imposto, para fins de substituição tributária, é o referido preço por ele estabelecido.

Art. 8º A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será:

I - em relação às operações ou prestações antecedentes ou concomitantes, o valor da operação ou prestação praticado pelo contribuinte substituído;

II - em relação às operações ou prestações subseqüentes, obtida pelo somatório das parcelas seguintes:

a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário;

b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;

c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subseqüentes.

§ 1º Na hipótese de responsabilidade tributária em relação às operações ou prestações antecedentes, o imposto devido pelas referidas operações ou prestações será pago pelo responsável, quando:

I - da entrada ou recebimento da mercadoria, do bem ou do serviço;

II - da saída subseqüente por ele promovida, ainda que isenta ou não tributada;

III - ocorrer qualquer saída ou evento que impossibilite a ocorrência do fato determinante do pagamento do imposto.

§ 2º Tratando-se de mercadoria ou serviço cujo preço final a consumidor, único ou máximo, seja fixado por órgão público competente, a base de cálculo do imposto, para fins de substituição tributária, é o referido preço por ele estabelecido.

§ 3º Existindo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, poderá a lei estabelecer como base de cálculo este preço.

§ 4º A margem a que se refere a alínea c do inciso II do caput será estabelecida com base em preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados, devendo os critérios para sua fixação ser previstos em lei.

§ 5º O imposto a ser pago por substituição tributária, na hipótese do inciso II do caput, corresponderá à diferença entre o valor resultante da aplicação da alíquota prevista para as operações ou prestações internas do Estado de destino sobre a respectiva base de cálculo e o valor do imposto devido pela operação ou prestação própria do substituto.

§ 6º Em substituição ao disposto no inciso II do caput, a base de cálculo em relação às operações ou prestações subseqüentes poderá ser o preço a consumidor final usualmente praticado no mercado considerado, relativamente ao serviço, à mercadoria ou sua similar, em condições de livre concorrência, adotando-se para sua apuração as regras estabelecidas no § 4º deste artigo.

Avulta importância registrar o fato de o instituto da substituição tributária derivar de autorização constitucional (§ 7º do art. 150). No caso do ICMS, a alínea "b" do inciso XII do § 2º do art. 155 atribui à lei complementar a reserva material normativa para disciplinar o tema (no caso em comento, a já citada LC nº 87/1996 ).

Caso exista preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, será adotado esse preço como base de cálculo para retenção do imposto por substituição tributária, de forma que o valor referente ao desconto incondicional concedido pelo substituído não será deduzido da base de cálculo já definida, já que o preço final é fixo, com esteio no já apontado § 3º do art. 8º da LC nº 87/1996 .

Nada obstante, o contribuinte substituído que realizar operação destinada a consumidor final terá direito à restituição do imposto pago antecipadamente pelo regime de substituição tributária nas situações em que reste comprovado, na operação final com mercadoria ou serviço, o valor da operação real ser inferior à presumida, em estrita observância ao disposto no art. 26 da Lei ordinária distrital nº 1.254/1996.

Art. 26. É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição integral ou parcial do valor do imposto pago no regime de substituição tributária, quando:

I - não haja a ocorrência do fato gerador presumido, hipótese em que a restituição é integral;

II - se verifique que, na operação realizada com o consumidor ou usuário final, ficou configurada obrigação principal de valor inferior à presumida, hipótese em que a restituição é parcial.

§ 1º Formulado o pedido de restituição e não havendo deliberação no prazo de noventa dias, o contribuinte substituído poderá se creditar, em sua escrita fiscal, do valor objeto do pedido, devidamente atualizado, segundo os mesmos índices aplicáveis à cobrança do imposto.

§ 2º Na hipótese do parágrafo anterior, sobrevindo decisão contrária irrecorrível no processo administrativo de restituição, o contribuinte substituído, no prazo de quinze dias da respectiva notificação, procederá, na forma do regulamento, ao estorno do crédito lançado, também devidamente atualizado e com os acréscimos legais cabíveis.

Por outro lado, quando se verificar que a base de cálculo presumida é inferior à da operação real, será devido ao Distrito Federal o imposto decorrente desta diferença.

Art. 26-A. No regime de substituição tributária, quando se verifique que a base de cálculo presumida é inferior à da operação realizada com o consumidor ou usuário final, é devido ao Distrito Federal o imposto decorrente desta diferença.

§ 1º A responsabilidade pela apuração e recolhimento do imposto de que trata o caput é do contribuinte substituído.

§ 2º O disposto neste artigo aplica-se exclusivamente ao contribuinte que reivindique a restituição de que trata o art. 26.

RESPOSTAS

Em razão de todo o exposto, com espeque no inciso I do art. 5º da Lei ordinária distrital nº 4.717/2011, respondo:

I - os descontos concedidos sob condição, entendido como sendo aqueles vinculados a evento futuro e incerto, devem compor a base de cálculo do ICMS. Por outro lado, os descontos incondicionados expressamente discriminados na Documento Fiscal que acobertar a operação não integram a base de cálculo do ICMS;

II - caso exista preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, será adotado esse preço como base de cálculo para retenção do imposto por substituição tributária, de forma que o valor referente ao desconto incondicional concedido pelo substituído não será deduzido da base de cálculo já definida, já que o preço final é fixo, com esteio no § 3º do art. 8º da LC nº 87/1996 .

A consulta formalizada pelo Documento SEI nº 53134064 resta ineficaz, nos termos do disposto na alínea "a" do inciso I do art. 77 do Decreto distrital nº 33.269/2011, observandose o disposto nos §§ 2º e 4º do mesmo art. 77, bem como o parágrafo único do art. 82 do mesmo Diploma Regulamentar.

Persistindo dúvidas de natureza procedimental genérica, o Consulente poderá acessar a página eletrônica desta Subsecretaria de Receita (https://www.receita.fazenda.df.gov.br/), dirigindo-se para o link "Perguntas Frequentes", onde poderá inteirar-se sobre o tópico de seu interesse. Não sendo suficientes as orientações lá disponibilizadas, o Consulente deverá acessar, no endereço acima especificado, o link "Atendimento Virtual", onde questões procedimentais podem ser tratadas pelo setor competente.

À douta consideração do Coordenador de Tributação.

Brasília/DF, 24 de fevereiro de 2021

ZENÓBIO FARIAS BRAGA SOBRINHO

Auditor-Fiscal da Receita do Distrito Federal

Gerente

Matrícula nº 109.123-9

Aprovo o Parecer supra e assim decido, nos termos do que dispõe a alínea "a" do inciso I do art. 1º da Ordem de Serviço SUREC nº 1, de 10 de janeiro de 2018 (Diário Oficial do Distrito Federal nº 8, de 11 de janeiro de 2018, pp. 5 e 6).

Encaminhe-se para publicação, nos termos do inciso III do artigo 89 do Decreto nº 35.565 , de 25 de junho de 2014.

FLORISBERTO FERNANDES DA SILVA

Auditor-Fiscal da Receita do Distrito Federal Coordenação de Tributação

Coordenador